Acórdão do Tribunal Constitucional
Processo 674/14

Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

Relatório

A. impugnou judicialmente a liquidação oficiosa do Imposto sobre as bebidas alcoólicas e juros compensatórios levada a efeito pelo Diretor Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa.

Foi proferida sentença que julgou improcedente esta impugnação.

O Impugnante recorreu desta decisão para o Tribunal Central Administrativo Sul que, por acórdão proferido em 16 de abril de 2013, negou provimento ao recurso.

O Impugnante veio arguir a nulidade desta decisão, tendo o Tribunal Central Administrativo Sul anulado o acórdão anterior e proferido nova decisão em 12 de dezembro de 2013 que voltou a julgar improcedente o recurso.

O Impugnante voltou a arguir a nulidade desta decisão que foi indeferida por novo acórdão proferido em 15 de maio de 2014.

O Impugnante recorreu para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC, pedindo a fiscalização de constitucionalidade das seguintes normas:

“a) A norma, que se retira da interpretação conjugada dos artigos 77.º, n.º 1 e 2, da LGT, e 6.º, 7.º 37.º, n.º 2, e 52.º a 55.º e 57.º do CIEC, segundo a qual na fundamentação da liquidação do IABA não é necessário indicar as disposições legais que preveem, entre os vários tipos abstratamente possíveis, o concreto tipo de produto sujeito àquele imposto e as taxas aplicadas.

b) A norma extraída da interpretação do artigo 38.º do CIEC segundo a qual, na ausência de portaria, a taxa de rendimento é determinada pela Administração Tributária, em sede inspetiva, mediante parecer de técnicos do Instituto da Vinha e do Vinho.

c) A norma, que se retira designadamente do disposto no artigo 690.º-A do CPC, segundo a qual não é suscetível de ser reapreciada a prova gravada quando o Recorrente indicou expressamente: a) o concreto ponto da matéria de facto que a sentença recorrida deu por não provada e aquele considera dever ser dada por provada; b) o nome das testemunhas e os depoimentos respetivos com referência ao assinalado na ata nos termos do n.º 2 do artigo 522.º-C do CPC; e referiu sucintamente o sentido que considerou mais importante desses depoimentos.

d) A norma segundo a qual o tribunal de recurso não tem que apreciar o vício de ato tributário, alegado em sede de recurso, que consiste na falta de indicação das disposições legais em que se terão subsumido seja os produtos tributados seja as taxas aplicadas.

2. A primeira das referidas normas viola o dever de fundamentação previsto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP.

3. A segunda das referidas normas viola os princípios da necessidade e da proporcionalidade e justiça, previstos nos artigos 18.º, n.º 2, e 266.º, n.º 2, da CRP e da legalidade, previsto no artigo 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.

4. A terceira viola o direito a um processo equitativo previsto no artigo 20.º, n.º 4, da CRP.

5. A quarta viola o direito a uma tutela jurídica efetiva e a um processo equitativo e o dever de fundamentação previstos nos artigos 20.º, n.º 4, 205.º, n.º 1, e 268.º, n.º 3, da CRP.

Foi proferida decisão sumária de não conhecimento, com a seguinte fundamentação:

“No sistema português de fiscalização de constitucionali­dade, a com­petência atribuída ao Tribunal Constitucional cinge‑se ao controlo da inconstitu­ciona­lidade normativa, ou seja, das questões de desconformidade constitucional imputada a normas jurídicas ou a inter­pretações normativas, e já não das questões de inconstitucionalidade imputadas diretamente a deci­sões judi­ciais, em si mesmas consideradas.

Nos recursos interpostos ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC – como ocorre no presente processo –, a sua admis­sibilidade depende ainda da verificação cumulativa dos requisitos de a questão de inconstitucionalidade haver sido susci­tada «durante o pro­cesso», «de modo processualmente adequado pe­rante o tribunal que pro­feriu a deci­são recor­rida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (n.º 2, do artigo 72.º, da LTC), e de a decisão recorrida ter feito aplica­ção, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionais pelo recorrente.

Na verdade, considerando o caráter ou função instrumental dos recursos de fiscali­za­ção concreta de constitucionalidade face ao processo-base, exige-se, para que o recurso tenha efeito útil, que haja ocorrido efetiva aplicação pela decisão recorrida da norma ou interpretação normativa cuja constitucio­nalidade é sindicada. É necessário, pois, que esse critério normativo tenha constituído ratio decidendi do acórdão recorrido, pois, só assim, um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa deci­são.

1. Da interpretação dos artigos 77.º, n.º 1 e 2, da LGT, e 6.º, 7.º, 37.º, n.º 2, 52.º a 55.º e 57.º, do CIEC

O Recorrente pretende que o Tribunal Constitucional fiscalize a constitucionalidade da norma resultante da interpretação conjugada dos artigos 77.º, n.º 1 e 2, da LGT, e 6.º, 7.º, 37.º, n.º 2, 52.º a 55.º e 57.º, do CIEC, com o sentido de que na fundamentação da liquidação do IABA não é necessário indicar as disposições legais que preveem, entre os vários tipos abstratamente possíveis, o concreto tipo de produto sujeito àquele imposto e as taxas aplicadas.

Lê-se na decisão recorrida:

“Quanto à alegada falta de fundamentação do ato tributário…tendo em consideração os dados normativos referidos e em face dos elementos coligidos no probatório (n.º 15) a 33), verifica-se que, quer o imposto em falta, quer a matéria coletável do mesmo, quer o procedimento de apuramento da referida matéria coletável, quer a taxa aplicada encontram-se descriminados no mesmo sendo acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do ora recorrente”.

Como se vê a decisão recorrida não sustentou que na fundamentação da liquidação do IABA não é necessário indicar as disposições legais que preveem, entre os vários tipos abstratamente possíveis, o concreto tipo de produto sujeito àquele imposto e as taxas aplicadas, antes tendo constatado que esses elementos constavam daquela fundamentação, pelo que não integrando a ratio decidendi do acórdão recorrido a interpretação apontada pelo Recorrente, não deve o recurso ser conhecido nessa parte.

Por esta mesma razão não deve ser conhecido este recurso quando pede a fiscalização da constitucionalidade da norma segundo a qual o tribunal de recurso não tem que apreciar o vício de ato tributário, alegado em sede de recurso, que consiste na falta de indicação das disposições legais em que se terão subsumido seja os produtos tributados seja as taxas aplicadas.

Como se viu o tribunal de recurso não se recusou a apreciar o vício do ato tributário apontado pelo Recorrente, tendo sido negado que esse vício se verificasse, pelo que também aqui a interpretação normativa cuja fiscalização se peticionou não integra a ratio decidendi do acórdão recorrido.

2. Da interpretação do artigo 38.º do CIEC

O Recorrente pretende que o Tribunal Constitucional fiscalize a constitucionalidade da norma resultante da interpretação do artigo 38.º do CIEC, segundo a qual, na ausência de portaria, a taxa de rendimento é determinada pela Administração Tributária, em sede inspetiva, mediante parecer de técnicos do Instituto da Vinha e do Vinho.

Lê-se no acórdão recorrido:

“Nos termos do artigo 38.° (Perdas de produção) do CIEC, “[a]s perdas atinentes à própria natureza dos produtos, ocorridas durante o processo de produção, beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado, devendo as perdas poder ser identificadas nos registos contabilísticos relativos aos entrepostos fiscais. // 2. Não sendo emitida aquela portaria 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário”.

Dentro das obrigações a que está sujeito o impugnante, enquanto depositário autorizado, conta-se a de “[m]anter atualizada uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e elementos relevantes para o cálculo do imposto” [artigo 24.° -“Estatuto do depositário autorizado” — n.° 2, al. b), do CIEC]. No caso em exame, a referida obrigação não foi cumprida, não havendo registos na contabilidade do contribuinte que permitam apurar as perdas em referência. A AF recorreu à entidade reguladora do setor—o IVV—tendo em vista apurar as perdas médias por referência àquela atividade produtiva. “Porque o aproveitamento das matérias-primas varia em função da natureza dos produtos, dos equipamentos empregues pelo depositário e de muito outros fatores, o Código permite que seja o depositário autorizado a propor os seus valores. Segue-se aqui o mesmo princípio do Direito Aduaneiro de que a taxa deve fixar-se em função das condições reais de produção (art.° 111.º CAC), e porque é o depositário autorizado quem melhor as conhece admite-se, ou exige-se, desde logo que o depositário avance as taxas de rendimento quando formule o pedido de constituição de entreposto fiscal, nos termos do art.° 22.°, n.° 1, al. g)”, o que não sucedeu no caso em exame. De referir que o preceito do artigo 38.° do CIEC estabelece um procedimento administrativo dependente da iniciativa do interessado com vista à fixação forfetária das taxas de rendimento, o qual não teve lugar.

As omissões sucessivas do impugnante no sentido da determinação das perdas de produção determinaram a falta de publicação de portaria conjunta, cuja emanação depende dos dados fornecidos pelo impugnante, obrigação que este não cumpriu. Donde resulta que perante a existência de indícios fundados de vinho produzido e introduzido no mercado, mas não declarado, não restava outra alternativa à AF que recorrer ao parecer da entidade reguladora do setor, o IVV, tendo em vista a fixação das perdas médias, para aquela concreta unidade de produção, o que foi feito. De outro modo o cumprimento da legalidade da tributação ficaria dependente da conduta do contribuinte, premiando o incumprimento das obrigações declarativas do sujeito passivo com a não tributação das perdas que ultrapassam os limites (que se têm por razoáveis) da franquia. É que, recorde-se, “sejam quais forem os processos de fabrico, e por mais eficientes que estes sejam, não é possível utilizar a cem por cento as matérias-primas, pelo que se impõe a fixação de taxas de rendimento ou seja, a percentagem mínima de produtos acabados relativamente a determinada matéria prima utilizada”; «[u]ltrapassadas as percentagens das perdas que beneficiam da isenção dos IEC, é devido imposto à taxa em vigor no momento em que as perdas ocorrerem ou, caso não seja possível determinar esse momento, quando sejam constatadas».

Como resulta deste excerto, no entendimento da decisão recorrida a necessidade do recurso ao parecer da entidade reguladora do setor, o IVV, não resulta tão só da não publicação de portaria, mas sim dessa ausência resultar do depositário não ter uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e elementos relevantes para o cálculo do imposto e de ainda não ter indicado as taxas de rendimento, o que impediu a determinação das perdas de produção.

Assim sendo, a interpretação cuja fiscalização de constitucionalidade foi pedida não coincide com aquela que foi sustentada na decisão recorrida, pelo que não deve o recurso ser conhecido neste segmento.

3. Da interpretação do artigo 690.º - A, do Código de Processo Civil

O Recorrente pretende também que o Tribunal Constitucional fiscalize a constitucionalidade da norma resultante da interpretação do artigo 690.º-A do Código de Processo Civil, segundo a qual não é suscetível de ser reapreciada a prova gravada quando o Recorrente indicou expressamente: a) o concreto ponto da matéria de facto que a sentença recorrida deu por não provado e aquele considera dever ser dada por provada; b) o nome das testemunhas e os depoimentos respetivos com referência ao assinalado na ata nos termos do n.º 2 do artigo 522.º-C do CPC; e referiu sucintamente o sentido que considerou mais importante desses depoimentos.

Da leitura da decisão recorrida resulta que esta entendeu que o Recorrente não impugnou diretamente os pontos onde se encontrava a matéria de cuja prova discordou.

Na verdade, lê-se naquela peça:

“No que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto, rege o disposto no artigo 690.°-A do CPC (“Ónus do recorrente que impugne a decisão de facto”): “1. Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: // a) Quais os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; // b) Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre o pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
// No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente, sob pena de rejeição do recurso, indicar os depoimentos em que se funda, por referência ao assinalado na ata, nos termos do disposto no n.° 2, do artigo 522.°-C”.

A observância do ónus em apreço exigiria a impugnação direta e especifica da matéria de facto elevada aos nºs 3 a 8 e 9 do probatório. Concretamente que as observações e requerimento aduzidas em sede de audição prévia foram apreciados e decididos pela recorrida e que a evidência constante do processo permite concluir pela aderência à realidade da taxa de perdas da produção de 15%. Ao não impugnar, diretamente, a referida matéria, o recorrente não observou o ónus consignado no artigo 690.°-A do CPC, pelo que o recurso soçobra nesta parte.”

A decisão recorrida não sustentou, pois, que apesar do Recorrente ter indicado expressamente o concreto ponto da matéria de facto que a sentença recorrida deu por não provado e aquele que considera dever ser dada por provada, não podia reapreciar a prova gravada, mas sim que o não podia fazer porque o Recorrente não tinha indicado os pontos onde se situava a matéria de cuja prova discordava, pelo que também neste caso a interpretação cuja fiscalização de constitucionalidade foi pedida não coincide com aquela que foi sustentada na decisão recorrida, o que impede o conhecimento do recurso nesta parte.

4. Conclusão

Não tendo nenhuma das normas indicadas pelo Recorrente integrado a fundamentação da decisão recorrida não pode o recurso ser conhecido, pelo que deve ser proferida decisão sumária nesse sentido, nos termos do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC.”

O Recorrente reclamou desta decisão, expondo o seguinte:

1. O Recorrente não se conforma com a não apreciação da inconstitucionalidade das normas referidas nas alíneas b) e d) do seu requerimento de recurso.

2. Com efeito, afigura-se que a decisão recorrida fez efetiva aplicação das mencionadas normas, constituindo as mesmas ratio decidendi do acórdão recorrido.

3. No que concerne à norma referida na alínea b), isto é, a extraída da interpretação do artigo 38.º do CIEC segundo a qual, na ausência de portaria, a taxa de rendimento é determinada pela Administração Tributária, em sede inspetiva, mediante parecer de técnicos do Instituto da Vinha e do Vinho, afigura-se manifesto que a mesma constituiu ratio decidendi do douto acórdão recorrido.

4. Com efeito, o venerando Tribunal "a quo" entendeu que, na ausência de portaria, a taxa de rendimento podia e devia ser determinada pela Administração Tributária, em sede inspetiva, mediante parecer de técnicos do Instituto da Vinha e do Vinho.

5. A circunstância de ter entendido que a ausência de portaria se ficou a dever a omissões sucessivas do impugnante não exclui que a douta decisão recorrida se tenha baseado naquela interpretação normativa.

6. As invocadas omissões do impugnante constituem apenas circunstâncias concretas que determinaram a falta de publicação de portaria conjunta.

7. Ora, a solução normativa que o recorrente impugnou, por entender que é inconstitucional, é aquela que estatui que é a Administração Tributária, em sede inspetiva, mediante parecer de técnicos do Instituto da Vinha e do Vinho, a determinar a taxa de rendimento tendo como previsão a ausência de portaria, incluindo assim os casos de ausência de portaria que resulte de "omissões sucessivas [dos depositários autorizados] no sentido da determinação das perdas de produção."

8. Isto é, o recorrente suscitou a inconstitucionalidade da norma referida na mencionada alínea b) com o propósito claro de abranger e de nela se incluírem as situações em que a ausência de portaria se deve a omissões dos depositários autorizados, como as descritas no douto acórdão recorrido e salientadas na douta decisão sumária.

9. Pelo que a interpretação normativa cuja fiscalização de constitucionalidade foi pedida pelo recorrente coincide com, e abrange, aquela que foi sustentada na douta decisão recorrida.

10. Uma vez que a referida norma constitui ratio decidendi do douto acórdão recorrido, deve a inconstitucionalidade da mesma ser apreciada.

11. No que diz respeito à norma referida na mencionada alínea d), isto é, a segundo a qual o tribunal de recurso não tem que apreciar o vício de ato tributário, alegado em sede de recurso, que consiste na falta de indicação das disposições legais em que se terão subsumido seja os produtos tributados seja as taxas aplicadas, afigura-se também que o douto acórdão recorrido se baseou nessa interpretação normativa, por não ter apreciado de facto e concretamente esse vício do ato tributário (alegado pelo recorrente).

12. Com efeito, a apreciação a que o recorrente se refere é naturalmente a apreciação efetiva e concreta e não a tabelar ou meramente conclusiva.

13. Ora, salvo melhor entendimento, afigura-se que o douto acórdão recorrido entendeu que podia e devia referir-se apenas de modo conclusivo ao invocado vício, na medida em que apenas disse que "Quanto à alegada falta de fundamentação do ato tributário ... tendo em consideração os dados normativos referidos em face dos elementos coligidos no probatório (n.º 15) a 33), verifica-se que, quer o imposto em falta, quer a matéria coletável do mesmo, quer o procedimento de apuramento da referida matéria coletável, quer a taxa aplicada encontram-se descriminados no mesmo sendo acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do ora recorrente", sem nunca indicar qualquer norma (pretensamente) invocada na fundamentação do ato de liquidação.

14. O douto acórdão recorrido baseou-se, assim, implícita mas inequivocamente, na interpretação normativa de que não tinha de apreciar concretamente a alegada falta de indicação das disposições legais no ato de liquidação, uma vez que, salvo melhor opinião, no caso de entender que devia conhecer concretamente desse vício, teria identificado especificadamente essas normas - o que não fez.

15. Esse entendimento normativo levou à conclusão e constituiu, consequentemente, a ratio decidendi de não identificar as supostas disposições legais em que teriam sido subsumidos os produtos tributados e as taxas aplicadas e, por força disso, de deixar o recorrente sem conhecer os fundamentos e o iter logico da decisão recorrida e do próprio ato de liquidação impugnado.

16. Face ao que antecede e salvo o devido respeito, que é muitíssimo, afigura-se que as referidas questões de inconstitucionalidade podem e devem ser apreciadas por esse Venerando Tribunal Constitucional.

17. Nestes termos, deve ser determinado o prosseguimento do presente recurso para conhecimento das questões suscitadas nas alíneas b) e d) do respetivo requerimento de interposição.

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Fundamentação

O Recorrente reclamou da decisão sumária na parte em que esta não conheceu das questões de constitucionalidade colocadas nas alíneas b) e d) do requerimento de interposição de recurso.

No que respeita à questão de constitucionalidade referida na alínea b), verifica-se que a decisão recorrida sustentou que a necessidade do recurso ao parecer da entidade reguladora do setor, o IVV, não resulta tão só da não publicação de portaria, mas sim dessa ausência resultar do depositário não ter uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e elementos relevantes para o cálculo do imposto e de ainda não ter indicado as taxas de rendimento, o que impediu a determinação das perdas de produção.

Ora, no requerimento de interposição de recurso, o Recorrente não incluiu na definição do critério normativo, cuja fiscalização de constitucionalidade pretendia, este elemento essencial do seu conteúdo, não sendo possível em sede de reclamação da decisão sumária que não conheceu do recurso proceder ao seu aditamento.

No que respeita à questão de constitucionalidade referida na alínea d), a decisão recorrida negou que existisse o vício invocado pelo Recorrente, não tendo, expressa ou implicitamente, defendido de que não tinha de apreciar a alegada falta de indicação das disposições legais no ato de liquidação, não competindo ao Tribunal Constitucional apreciar da bondade dessa decisão.

Não correspondendo o conteúdo de ambas as normas impugnadas pelo Recorrente perante o Tribunal Constitucional à ratio decidendi do acórdão recorrido não pode o recurso ser conhecido, pelo que deve ser indeferida a reclamação apresentada.

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Decisão

Pelo exposto, indefere-se a reclamação apresentada por A..

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Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 7.º, do mesmo diploma).

Lisboa, 15 de outubro de 2014 - João Cura Mariano - Ana Guerra Martins - Joaquim de Sousa Ribeiro