Acórdão do Tribunal Constitucional
Processo 542/23

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – RELATÓRIO

1. A., S.A., executada no processo de execução fiscal n.º 3069201801134264 e aqui recorrente, não se conformando com a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS, retenção na fonte) que resultou da aplicação da cláusula geral anti-abuso (CGAA) prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), requereu a constituição de Tribunal Arbitral no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD, processo n.º 441/2018-T), formulando os seguintes pedidos:

“i) Declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação de IRS (retenção na fonte) n.º 2018 6410000333 de 30 de abril de 2018, com fundamento:

a) Na falta de preenchimento concreto dos pressupostos materiais de aplicação da cláusula geral antiabuso constantes do artigo 38.º, n.º 2 da LGT; e

b) Na inoponibilidade à Requerente da desconsideração dos efeitos fiscais resultante da aplicação da cláusula geral antiabuso aos atos em questão, por inconstitucionalidade material do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, interpretado no sentido de ser apto a produzir efeitos fiscais sobre terceiros que não o contribuinte que agiu motivado para a obtenção da vantagem fiscal, face aos princípios da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP e da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP.

ii) Declaração de nulidade da liquidação de juros compensatórios n.º 2018 00000105178, 2018 00000105179 e 2018 00000105180 referentes ao ano de 2013, em face da anulação da liquidação de IRS de que é ato consequente;

iii) Condenação da Administração Tributária no pagamento de indemnização por eventuais encargos incorridos com a prestação indevida de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal, nos termos do artigo 53.º, n.º 1, da LGT, por erro imputável aos Serviços na prolação dos atos tributários impugnados, bem como nas custas do processo arbitral.» (cf. fls. 3 a 4”.

2. No Tribunal Arbitral, em 23.04.2021 foi proferida decisão arbitral que aqui em parte se transcreve:

“i. Quanto à existência da obrigação tributária da Requerente:

Julga-se improcedente o pedido arbitral e a liquidação conforme ao disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, concretizada em relação à Requerente, dado que é esta que surge como substituto tributário.

ii. Quanto à aplicação da CGAA relativamente à constituição da A., SGPS (a Requerente) e à compra das ações pela Requerente aos acionistas da B., SGPS, S.A., e consequentes liquidações adicionais:

Julga-se improcedente o pedido arbitral visto estarem preenchidos todos os pressupostos de aplicação da CGAA, tendo sido as liquidações promovidas dentro da legalidade.

iii. Quanto ao pedido de indemnização por garantia indevida

Julga-se improcedente o pedido indemnizatório por falta de verificação dos respetivos pressupostos, em concreto pela inexistência de erro imputável aos Serviços”.

3. A recorrente, notificada dessa decisão arbitral, veio interpor “recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, republicada pela Lei Orgânica n.º 1/2018, de 19 de abril”. Fê-lo nos seguintes termos:

“[…]

1.º

Em 15 de maio de 2019 foi proferida decisão arbitral que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido contra a liquidação de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento (IR) n.º 2018 6410000333, de 30.04.2018 e correspondentes demonstrações de liquidação de juros compensatórios n.os 2018 00000105178, 2018 00000105179 e 2018 00000105180 referentes ao ano 2013.

2.º

As liquidações em crise nos presentes autos foram emitidas na sequência da aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, ao abrigo da qual os serviços de inspeção procederam à desconsideração dos montantes pagos a título de preço devido pela aquisição de ações pela Requerente, tendo requalificado tais quantias como dividendos, o que originou uma tributação em sede de IRS, no montante total de €.982.899,13, a que acresceram juros compensatórios de € 175.630,66, a qual foi exigida à Requerente.

3.º

A Requerente invocou no pedido de pronúncia arbitral, submetido junto do Centro de Arbitragem Administrativa, que a interpretação da norma consagrada no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, na aceção de que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem, não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, é inconstitucional, por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, na violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP e na violação do princípio da capacidade contributiva, emanação dos artigo 13.º e 104.º da CRP (cfr. artigo 150.º do pedido de pronúncia arbitral).

4.º

A Decisão Arbitral recorrida foi, em 4 de junho de 2019, impugnada junto do Tribunal Administrativo Central Sul, com fundamento em pronúncia indevida e omissão de pronúncia, tendo dado origem ao processo n.º 70/19.9BCLSB.

5.º

Por Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, o Tribunal Central Administrativo Sul julgou procedente a impugnação da decisão arbitral proferida no processo n.º 70/19.9BCLSB, declarando a nulidade da mesma, tendo remetido os autos ao Tribunal Arbitral, a título devolutivo, para que fosse proferida nova decisão arbitral, o que veio a suceder em 23 de abril de 2021.

6.º

A decisão arbitral proferida em 23 de abril de 2021 considerou que não se verificavam as inconstitucionalidades imputadas à interpretação da norma consagrada no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, na aceção de que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem, não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, na violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP e na violação do princípio da capacidade contributiva, emanação dos artigo 13.º e 104.º da CRP.

7.º

No que respeita ao princípio da capacidade contributiva o Tribunal Arbitral considerou que «(…) a interpretação sufragada pela AT quanto ao artigo 38.º, n.º 2, da LGT, no sentido de que os efeitos fiscais decorrentes da aplicação da cláusula anti-abuso se estendem não só aos beneficiários da vantagem fiscal – os acionistas cujas vantagens patrimoniais obtidas foram qualificadas para efeitos fiscais como dividendos – mas também a um terceiro na qualidade de substituto tributário – a entidade que procedeu ao pagamento daquelas vantagens –, não padece de qualquer inconstitucionalidade material por violação do princípio da capacidade contributiva inferido nos termos dos artigos 13.º e 104.º, da CRP, na medida em que aquela extensão de efeitos está prevista e decorre do disposto no próprio artigo 38.º, n.º 2 da LGT (…)».

8.º

Prossegue depois o Tribunal Arbitral referindo que «(…) Alegou ainda a Requerente que a interpretação do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, no sentido que lhe foi conferido pela AT, violava princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.º, da CRP (…) Ora, atendendo novamente ao caso em juízo, não pode considerar-se que aqueles pressupostos se encontrem preenchidos (…) de tal forma que não se considera verificada a referida inconstitucionalidade invocada pela Requerente (…)».

9.º

Por fim, fechando o conhecimento das inconstitucionalidades suscitadas aduz o Tribunal que «(…) referiu ainda a Requerente que a interpretação do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, no sentido já prontamente identificado, violava o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º, da CRP (…)», determinando que «(…) improcede igualmente a alegada inconstitucionalidade invocada pela Requerente a este respeito (…)».

Concluindo a sua pronúncia incidente sobre as inconstitucionalidades afirmando que «(…) Em face do exposto, julga-se conforme ao disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT que a liquidação de IRS (retenção na fonte) tenha sido concretizada em relação à Requerente, dado que é esta que surge como substituto tributário (…)».

10.º

Resumindo o exposto, conclui-se que:

• O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro;

• A interpretação normativa cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada incide sobre o n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária;

• Os comandos constitucionais violados pela referida interpretação normativa efetuada pelo Tribunal Arbitral, ora recorrido, são, o princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, na violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP e na violação do princípio da capacidade contributiva, emanação dos artigos 13.º e 104.º da CRP;

• A inconstitucionalidade da referida interpretação foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral;

• O Tribunal Arbitral interpretou e aplicou a norma em apreço na decisão sub judice, nos termos suscitados inconstitucionais.

Termos em que se requer a V. Exa. que, admitido o presente recurso, se sigam os demais termos legais.

[…]”.

4. O recurso foi admitido no CAAD.

5. Já no Tribunal Constitucional (TC), as partes foram notificadas para a apresentação de alegações, tendo a recorrente apresentado alegações (mas não já a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira), rematadas com as seguintes conclusões:

“1.ª O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, com referência à decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 441/2018-T, do CAAD.

2.ª Nos autos principais estavam em discussão as liquidações emitidas em nome da Recorrente, na sequência da aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), na redação conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, ao abrigo da qual os serviços de inspeção desconsideraram os montantes pagos aos acionistas a título de preço devido pela aquisição de ações pela ora Recorrente, tendo requalificado tais quantias como dividendos, o que originou uma tributação em sede de Imposto de Rendimento sobre as Pessoas Singulares (IRS), no montante total de €982.899,13, a que acresceram juros compensatórios de € 175.630,66.

3.ª A dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, perfilhada pelo Tribunal a quo, segundo a qual os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal, mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º da CRP e do princípio da capacidade contributiva, ínsito nos artigos 13.º e 104.º da CRP.

4.ª A cláusula geral anti-abuso estabelece um mecanismo que permite desconsiderar, para efeitos meramente fiscais, os atos ou negócios jurídicos, cujo objetivo exclusivo ou principal, foi a obtenção de uma vantagem fiscal, o qual tem como consequência a reposição da tributação nos mesmos termos em que esta ocorreria se o contribuinte tivesse recorrido aos negócios e formas típicas do comércio jurídico.

5.ª O artigo 38.º, n.º 2 da LGT na redação que aqui se encontra a ser apreciada (Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro), não permite que o imposto seja exigido ao substituto tributário, nem as normas que preveem a substituição tributária têm o alcance de operar nestas situações, desde logo, porque não se pode tratar uma situação em que se verifica a desconsideração de um negócio jurídico para efeitos fiscais, que acontece no âmbito de um procedimento de aplicação de uma cláusula anti-abuso, como se se tratasse de uma situação típica e delimitada conceptual e normativamente pelas regras da substituição tributária, porque, de facto, não o é, sendo que igualar-se o tratamento fiscal de realidades tão distintas além de manifestamente ilegal, comporta a violação de princípios constitucionalmente tutelados, como se evidenciará.

6.ª Nos autos não foi abordada a participação da Recorrente – de per si – nos atos considerados abusivos, não foi efetuado nenhum juízo de (des)valor quanto ao comportamento da Recorrente no que toca aos atos e factos praticados, em suma, não foi valorada a conduta da Recorrente, – pessoa juridicamente autónoma dos seus acionistas – para efeitos de aplicação de cláusula geral anti-abuso, pelo que a sua responsabilidade decorre exclusivamente da qualidade de substituto tributário.

7.ª O que esteve em causa no processo foram atos praticados pelos acionistas da Recorrente que foram considerados abusivos. Em causa não está qualquer conduta da Recorrente, nem foi questionado pelos serviços de inspeção o seu conhecimento ou envolvimento.

8.ª O imposto em crise está a ser exigido ao substituto tributário no âmbito da aplicação da norma anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, somente nessa qualidade – de substituto – o que face ao quadro normativo vigente à data, representa uma manifesta violação dos princípios da segurança jurídica e da confiança, totalmente injustificada, na medida em que não se verificou o incumprimento de nenhuma obrigação tributária, que pudesse fazer antecipar a sujeição a imposto de tais rendimentos, os quais se mostram pagos na íntegra, não sendo em relação ao substituto que se produzem os efeitos da norma anti-abuso aplicada.

9.ª O IRS liquidado na sequência da aplicação da cláusula geral anti-abuso deve ser exigido aos titulares do rendimento que o rececionaram integralmente e que, nos termos dos autos, praticaram as condutas consideradas abusivas, sob pena de representar uma oneração de um terceiro que não podia prever o ónus de onde a mesma decorre, sendo esta a única interpretação conforme à Constituição da República Portuguesa;

10.ª No caso dos autos, os montantes em causa foram pagos a título de pagamento do preço, não recaindo qualquer dever de retenção na fonte sobre tais montantes; a exigibilidade de imposto nasce apenas e só com a aplicação pela administração tributária da cláusula geral anti-abuso, sendo que para esta situação o legislador não configurou norma de responsabilidade para o substituto, não se podendo interpretar a norma vigente à data dos factos como prevendo tal responsabilização, sob pena de se mostrarem violados os princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP.

11.ª Os efeitos da cláusula geral anti-abuso são meramente fiscais pelo que, na esfera da Recorrente o pagamento foi sempre feito a título de preço, mantendo essa natureza no presente e para o futuro, salvo prova em contrário que não foi feita. Nessa medida como pode ter a Recorrente a qualidade de substituto tributário em relação a um rendimento que, na sua esfera jurídica, nunca assume uma natureza sobre a qual incida o dever de reter na fonte? Tal natureza nasce apenas para os beneficiários da vantagem fiscal, pois apenas em relação a esses a cláusula produz efeitos.

12.ª A nova redação da cláusula geral anti-abuso vem clarificar que, em casos como o dos autos, considera-se que o beneficiário dos rendimentos é aquele que obtém a vantagem fiscal, e nessa medida há que se atender que é a este que deve ser exigido o imposto não retido, estipulando-se que se o substituto conhecesse ou devesse conhecer o esquema abusivo aplicam-se as regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária.

13.ª Introduz-se assim a possibilidade de o substituto ser responsabilizado pelo pagamento nos termos regras gerais da responsabilidade em caso de substituição tributária, responsabilidade essa dependente da demonstração de que o substituto tinha ou devia ter conhecimento daquela construção ou série de construções, ónus que recai sobre a administração tributária.

14.ª Assim, a eventual responsabilidade do substituto tributário apenas decorre da nova redação da cláusula e nos termos aí estipulados, o que põe a descoberto que a interpretação sustentada pela administração tributária e aceite pelo Tribunal Arbitral não estava contida nas normas em vigor à data dos factos, não podendo à Recorrente ser imposta tal interpretação com a qual não podia contar.

15.ª «No princípio do Estado de Direito integra-se também o subprincípio que envolve a rejeição do arbítrio e exige transparência da tributação, a possibilidade de se saber de antemão a que tributação se está sujeito (incluindo o seu quantitativo), isto é, exige-se a proteção da confiança (…). Requer, portanto, a possibilidade de se conhecer a lei, quer substantiva quer adjetiva (acessibilidade e cognoscibilidade (…)), e de se entender bem o seu conteúdo (inteligibilidade), de modo a poderem serem previstas as consequências de determinado acto (previsibilidade) (cf. MANUEL PIRES e RITA CALÇADA PIRES, in “Direito Fiscal”, 4.ª Edição, Almedina, 2010, p. 119), o que, com a dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2 da LGT veiculada na decisão recorrida, segundo a qual os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, não se mostra assegurado.

16.ª A dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, com base na qual a administração tributária liquidou imposto à Recorrente, que o Tribunal Arbitral a quo confirma, é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP.

17.ª A dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, segundo a qual se estabelece que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP, bastando para o efeito considerar que tal princípio exige que «perante cada decisão, se possa compreender o modo específico pelo qual, naquele caso, se quis prosseguir o interesse de todos. É a isso mesmo que nos referimos, quando aludimos à “finalidade” ou “razão de ser” de cada decisão estadual é à necessidade da sua inteligibilidade. Ora, o que o princípio da proibição do excesso postula é que entre o conteúdo da decisão estadual e o fim que ela prossegue haja sempre um equilíbrio, uma ponderação e uma “justa medida”. Não se utilizam canhões para atirar a pardais: as vantagens (obtidas por todos) através da medida estadual devem ser proporcionais às desvantagens que tal medida tenha eventualmente causado a alguns membros da comunidade jurídica, de tal modo que o peso da decisão pública nunca venha a exceder o quantum requerido pela prossecução do seu fim.» (…)» (cf. Relatório apresentado pelo Tribunal Constitucional de Portugal por ocasião da XV conferência trilateral entre Espanha, Portugal e Itália, que teve lugar de 24 a 27 de outubro em Roma, intitulado O Princípio da Proporcionalidade e da Razoabilidade na Jurisprudência Constitucional, também em relação com a Jurisprudência dos Tribunais Europeus).

18.ª A jurisprudência constitucional tem recorrido ao esquema dos três testes para aferir do respeito pelo princípio da proporcionalidade em sentido amplo, sendo que no presente caso, a dimensão normativa que se encontra a ser retirada do artigo 38.º, n.º 2 da LGT na redação em vigor a data dos factos, chumba redondamente tal exame.

19.ª O primeiro teste reporta-se à «adequação ou idoneidade da atuação, enquanto “aptidão para atingir o fim visado, e que é objeto de um juízo positivo desde que seja razoável considerar que a modificação a introduzir na situação de facto preexistente em consequência da atuação pública modifique tal situação no sentido de a aproximar de modo sensível da situação de facto hipotética correspondente à realização do fim intencionado (a inadequação ou inidoneidade corresponde, por isso, a uma medida cuja adoção seja indiferente, inócua ou, porventura, negativa com referência a tal situação hipotética);(…)» (cf. idem).

20.ª É evidente que a dimensão normativa extrapolada do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, pela administração tributária e pelo Tribunal Arbitral recorrido não é idónea a atingir o fim visado com a norma, quer se considere como fim a tributação omitida, quer se considere como tal o sancionamento da conduta abusiva.

21.ª O quadro tributário que aqui seria hipoteticamente aplicável – retenção na fonte e entrega do imposto pelo substituto – é manifestamente desadequado pois tem como consequência que o imposto não é exigido ao titular dos rendimentos, nem ao beneficiário da vantagem que a norma anti-abuso visa sancionar.

22.ª Por consideração à natureza específica da norma anti-abuso, aos seus fins e propósitos é forçoso concluir que o cenário que tem de ser alcançado é aquele em que o imposto em falta é cobrado a quem obteve a vantagem fiscal, o que a interpretação veiculada nos autos não permite alcançar, não ficando tal atuação justificada pelo alegado direito de regresso contra o substituído pois em termos de fins da norma há que considerar que a administração tributária cessa a sua atuação com a efetivação do pagamento, ficando alheia a se os efetivos beneficiários da vantagem repuseram a situação que alcançaram com o esquema fraudulento, ou seja, se os fins da norma anti-abuso foram alcançados de facto nos efetivos destinatários.

23.ª O segundo teste impõe a análise da necessidade ou exigibilidade da atuação, na medida em que «(…) o meio adotado deve ser aquele, de entre os meios disponíveis que gozem de idoneidade similar, que implique menos custos para os interesses prejudicados com a realização do fim público prosseguido (a desnecessidade ou inexigibilidade verifica-se, por conseguinte, desde que exista uma alternativa real ao meio escolhido e que a mesma seja menos onerosa para os interesses que serão afetados negativamente pela concretização do fim justificativo da medida) (cf. idem).

24.ª A dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, em crise nos autos não passa igualmente este segundo teste bastando para o efeito considerar que existia uma alternativa que melhor executava os fins da norma e que igualmente assegurava o interesse público, de forma menos gravosa para a Recorrente.

25.ª O terceiro teste determina que «Quanto à sua proporcionalidade em sentido estrito – a adequação, no sentido de proporção ou justa medida, entre as vantagens e desvantagens, os custos e os benefícios, decorrentes da adoção concreta do meio (a desproporção ou excesso resulta da inexistência de uma articulação racional suficiente, e portanto de um desequilíbrio, entre tais sacrifícios e benefícios) – cfr. idem, teste que igualmente falha no presente caso uma vez que a interpretação em causa é manifestamente excessiva pois exige-se o imposto (i) a um sujeito que não obteve o rendimento que constitui o facto tributário, (ii) que não reteve o imposto a título de substituto porque à data da sua disponibilização o mesmo não se configurava enquanto tal, (iii) que não constitui um dos sujeitos cujo comportamento a dimensão normativa da norma aplicada – inconstitucionalmente – pretende sancionar;

26.ª Tratando-se de uma norma anti-abuso que tem como finalidade prevenir ou desincentivar comportamentos lesivos dos interesses fiscais do Estado, o desiderato da norma também assume relevo na interpretação sendo que a consideração dos fins da norma exigia precisamente que o imposto fosse antes exigido aos beneficiários da vantagem fiscal.

27.ª A dimensão normativa que se extrai do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, em crise nos autos também não se pode justificar pela facilidade na cobrança do imposto pois como o pagamento é exigido a título principal ao substituto não fica demonstrado que seja mais fácil exigir o pagamento do imposto à Recorrente do que aos acionistas visados pela norma.

28.ª A realização do teste de proporcionalidade e a consideração dos demais vetores de tal princípio permite, sem margem para dúvidas concluir que, a interpretação do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, na aceção de que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP.

29.ª O dever fundamental de pagar impostos encontra-se balizado pela ideia da capacidade contributiva, i.e., sobre cada um impende o dever de pagar impostos na medida da sua capacidade contributiva.

30.ª Não se ignora que o princípio da capacidade contributiva tem especial e até específica aplicação aos titulares do rendimento. Nessa medida poderia questionar-se se tal princípio pode ter aplicação na esfera jurídica do substituto tributário pois em abono da verdade se assuma que, na situação típica, ele não é o devedor do imposto.

31.ª No presente caso estamos efetivamente perante uma situação em que deve ser convocada a aplicação do princípio da capacidade contributiva pois a interpretação dada à norma torna o imposto exigível ao substituto fora das situações típicas da substituição tributária, pelo que de facto é posta em causa a capacidade contributiva deste.

32.ª A administração tributária concluiu que os acionistas da Recorrente na venda de ações de ações à Sociedade agiram com o propósito de obterem uma vantagem fiscal, tendo este seu comportamento – dos sócios – sido censurado com a aplicação de uma norma anti-abuso.

33.ª No âmbito da aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, a administração tributária requalificou o preço das ações que foi pago em 2013, em execução do contrato de compra e venda das ações, em dividendos e imputou a responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta – IRS – à Recorrente, a título de substituto tributário, considerando que esta deveria ter retido os montantes de imposto devidos pelos dividendos.

34.ª A Recorrente encontra-se a pagar uma dívida de imposto que não é sua e que pode vir a ser reembolsada.

35.ª Recorde-se que a desconsideração dos negócios tem efeitos meramente fiscais pelo que nas relações entre as partes – entre a Recorrente e os seus acionistas – o pagamento que foi efetuado foi a título de preço o qual não está sujeito a retenção na fonte, pelo que na prática o que pode suceder é que quando vier a ser solicitado aos acionistas o pagamento do IRS que foi pago pela sociedade (em virtude de esta alegadamente não ter retido na fonte o imposto devido por aquele pagamento) estes podem legitimamente suscitar que o preço das ações não estava sujeito a qualquer retenção – é que reitere-se, inter partes, continua a existir um contrato de venda de ações, e o pagamento efetuado em 2013 que a administração tributária reclassificou para efeitos meramente fiscais como pagamento de dividendos continua a ter natureza de preço entre a sociedade e os sócios. E o pagamento do preço não estava sujeito a qualquer dever de retenção na fonte.

36.ª A que título a Recorrente paga tal imposto se entre ela e os seus acionistas tudo continua na mesma, situando-se apenas a questão entre os acionistas e a administração tributária?

37.ª Na medida em que da dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2, da LGT (na redação em vigor à data da prática dos factos) segundo a qual os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, resulta que se exija o pagamento de imposto a alguém que é totalmente alheia à relação tributária que lhe está na origem e que no limite, considerando a interpretação que está a ser efetuada da norma em crise, pode de facto onerá-la a título definitivo. Aquela dimensão normativa, que se encontra a ser adotada e mantida no caso presente caso, é manifestamente inconstitucional.

38.ª Em face de tudo o exposto, é forçoso concluir que a dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, na aceção de que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, deve manifestamente ser julgada inconstitucional por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP, e do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da CRP, o que se requer a esse Tribunal que faça, concedendo provimento ao presente recurso e revogando a decisão arbitral recorrida, com as demais consequências”.

6. No TC, o então Relator proferiu o seguinte despacho:

“Na sequência das alegações produzidas pela Recorrente e da análise aprofundada do processo, que evidencia o não cumprimento de requisitos de que depende o conhecimento do recurso, nos termos do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, mais especificamente, a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, ter constituído ratio deciendi da decisão recorrida e a formulação da questão de constitucionalidade apresentada constituir objeto normativo idóneo, determino que se notifique a Recorrente e a Recorrida para, querendo, no prazo de 10 dias, se pronunciarem sobre a eventualidade de não vir este Tribunal a conhecer a questão de constitucionalidade apresentada pela recorrente no requerimento de interposição do recurso (cf. fls. 92)”.

7. Em resposta a esse despacho, a recorrente pronunciou-se, no essencial, nos seguintes termos:

“3º

O presente recurso tem por objeto a análise da conformidade ou desconformidade constitucional da interpretação extraída do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, com o sentido de que os efeitos da aplicação da cláusula geral anti-abuso podem igualmente abranger um terceiro, na qualidade de substituto tributário, que não se configura como o beneficiário do rendimento obtido indevidamente, interpretação normativa que foi efetuada e aplicada pela administração tributária nos atos de liquidação contestados e que foi igualmente sufragada pelo Tribunal Arbitral.

4º

A decisão arbitral proferida em 23 de abril de 2021, na sequência da qual se deduziu o presente recurso, foi emitida na sequência do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25 de fevereiro que julgou procedente a impugnação apresentada pela ora Recorrente contra a primeira decisão arbitral proferida no Processo Arbitral n.º 441/2018-T (datada de 4 de junho de 2019), declarando a nulidade da mesma.

5º

O Tribunal Central Administrativo Sul declarou a nulidade de tal decisão por julgar verificado o alegado vício de omissão de pronúncia em virtude de reconhecer que a decisão arbitral impugnada não se havia pronunciado sobre a inconstitucionalidade da interpretação do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, em crise nos autos, que ora constitui objeto do presente recurso.

6º

Evidenciou o Tribunal Central Administrativo Sul a este respeito que «(...) O Tribunal Arbitral identificou este vício como questão, que lhe cumpria apreciar. Porém não o fez. E não só não o fez como não justificou que dela não podia tomar conhecimento, nem indica razões para essa abstenção. E da decisão também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. Nestas condições, conclui-se que a decisão arbitral enferma de nulidade por omissão de pronúncia (...)

7º

Nessa sequência, foi proferida nova decisão arbitral que se pronunciou no sentido de que «(...) a interpretação sufragada pela AT quanto ao artigo 38.º n.º 2 da LGT, no sentido de que os efeitos fiscais decorrentes da aplicação da cláusula geral anti-abuso se estendem não só aos beneficiários da vantagem fiscal – os acionistas cujas vantagens patrimoniais obtidas foram qualificadas para efeitos fiscais como dividendos – mas também a um terceiro na qualidade de substituto tributário – a entidade que procedeu ao pagamento daquelas vantagens – não padece de qualquer inconstitucionalidade material (...)» – cf. páginas 20 e seguintes da decisão arbitral recorrida proferida em 23 de abril de 2021.

8º

A decisão arbitral proferida em 23 de abril de 2021 considerou que não se verificavam as inconstitucionalidades imputadas à interpretação da norma consagrada no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, na aceção de que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem, não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, na violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP e na violação do princípio da capacidade contributiva, emanação dos artigo 13.º e 104.º da CRP.

9º

Do já exposto resulta evidente que as inconstitucionalidades foram suscitadas durante o processo e que o Tribunal recorrido conheceu das mesmas (ademais que tendo omitido tal conhecimento inicialmente foi demandado a suprir tal falta).

10º

Acresce que, o presente recurso tem por objeto a sindicância de uma norma e a sua interpretação e não o julgamento subsuntivo operado pelo Tribunal a quo, pelo que deverá o presente recurso ser efetivamente conhecido por este douto Tribunal.

11º

Com efeito, a fiscalização pretendida com o presente recurso tem por objeto exclusivo a análise da conformidade da interpretação de uma norma jurídica aplicada pela administração tributária, no sentido que o fez e validada pelo tribunal recorrido, não estando em causa um pedido de controlo do julgamento do tribunal arbitral.

12º

Recorde-se que nos autos principais estavam em discussão as liquidações emitidas em nome da Recorrente, na sequência da aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), na redação conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, ao abrigo da qual os serviços de inspeção desconsideraram os montantes pagos aos acionistas a título de preço devido pela aquisição de ações pela ora Recorrente, tendo requalificado tais quantias como dividendos.

13º

Em consequência, os serviços de inspeção tributária aplicaram a cláusula geral anti-abuso procedendo à desconsideração e posterior requalificação como dividendos, para efeitos fiscais, dos montantes pagos a título de preço da aquisição das ações, quantificando a vantagem fiscal indevidamente obtida no montante total de € 982.899,13, a que acrescem juros compensatórios de € 175.630,66, quantias que foram liquidadas e cobrados à Recorrente, na qualidade de substituto tributário, ao abrigo do artigo 38.º, n.º 2, da LGT.

14º

A ora Recorrente suscitou a inconstitucionalidade da norma consagrada no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, nos termos em que foi aplicada pelos serviços de inspeção, ou seja, quando interpretada no sentido de que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem a um terceiro, na qualidade de substituto tributário.

15º

Atente-se que a liquidação do imposto em crise nos autos em nome da Recorrente resulta diretamente da interpretação veiculada pelos serviços que se reputa de inconstitucional, adiantando-se desde já que, nessa medida, sendo declarada tal inconstitucionalidade por este Venerando Tribunal, o que se demanda por todos os motivos que se reputaram nas alegações de recurso, não decorre qualquer responsabilidade tributária pelo pagamento do imposto em crise nos autos para a Recorrente, ao abrigo de qualquer outro normativo, o que desde já deixa à clarividência a utilidade do presente recurso.

16º

Ora, o Tribunal Arbitral recorrido propugnou pela conformidade constitucional de tal interpretação veiculada pela administração tributária.

17º

Nessa sequência a Recorrente interpôs o presente recurso através do qual pretende o escrutínio por este Venerando Tribunal da conformidade constitucional do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, com a interpretação conferida pelos serviços de inspeção a tal artigo, não se imputando à decisão arbitral qualquer desvalor que já não dirigisse diretamente e em primeira linha à interpretação e aplicação promovida pelos serviços.

18º

Não é a decisão judicial que se encontra a ser sindicada, nem o julgamento da causa nela contido, mas a norma legal no sentido que foi aplicada pela Administração Tributária e igualmente aplicada pelo Tribunal a quo.

19.º

Com efeito, o que se pede a este douto Tribunal é que julgue inconstitucional a interpretação normativa, extraída do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, com o sentido de que os efeitos da aplicação da cláusula geral anti-abuso podem igualmente abranger um terceiro, na qualidade de substituto tributário, que não se configura como o beneficiário do rendimento obtido indevidamente.

20.º

Tratando-se de um recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade naturalmente que a questão foi previamente suscitada em anterior processo judicial e que nessa medida existe uma decisão que mantendo a aplicação da lei nos termos propugnados pelos serviços de inspeção, ou seja, interpretando no sentido que gera a inconstitucionalidade suscitada, não merece a conformação da Recorrente.

21.º

Mas tal não significa, nem pode significar que no presente recurso o que a Recorrente pretende seja reagir da decisão arbitral per si, mormente do seu acerto hermenêutico, quando resulta evidente que a inconstitucionalidade do artigo 38.º, n.º 2 da LGT se configura no ato tributário contestado e versado pela decisão em crise.

22.º

Como refere o Professor Doutor Jorge Miranda «A fiscalização concreta da constitucionalidade revela-se indissociável da função jurisdicional – pela natureza das coisas e porque o art. 204.º a refere (como acaba de se ver) expressamente a «feitos submetidos a julgamento» sendo que esta relação intrínseca que é um pressuposto do recurso, não pode ser auscultado de forma a condicionar a admissibilidade dos recursos interpostos.

23º

Tem-se ademais presentes os ensinamentos deste douto Tribunal, designadamente que «(...) por imperativo do artigo 280º da Constituição, objeto do recurso (em sentido material) são exclusiva e necessariamente normas jurídicas, tomadas com o sentido que a decisão recorrida lhes tenha conferido, sem que caiba ao Tribunal Constitucional uma função revisora da atuação dos demais tribunais, fundada na direta imputação de violação da Constituição – mormente no plano dos direitos fundamentais – por tais decisões (...) – cf. Acórdão n.º 42/2014, proferido no processo n.º 564/12.

24º

Bem como que «(...) Consistindo a competência do Tribunal Constitucional, no domínio da fiscalização concreta, na faculdade de revisão, em via de recurso, de decisões judiciais, compreende-se que a questão de constitucionalidade deva, por regra, ter sido colocada ao tribunal a quo, além de que permitir o acesso a este Tribunal com base numa invocação da inconstitucionalidade unicamente após a prolação da decisão recorrida abriria o indesejável caminho à sua utilização como expediente dilatório. Donde só tenha legitimidade para pedir ao Tribunal Constitucional a fiscalização de constitucionalidade de uma norma quem tenha colocado previamente essa questão ao tribunal recorrido, em termos de o vincular à sua apreciação, face às normas procedimentais que regem o processo em que vai inserir o recurso constitucional – Ac. citado.

25º

Ora, em face destes doutos ensinamentos, e salvo o devido respeito que é muito, está-se em crer que o objeto do recurso apresentado é idóneo, pois que, como já se melhor evidenciou, está em causa a interpretação normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2 da LGT no sentido que lhe atribuiu a administração tributária, materializada num ato de liquidação de imposto, cuja inconstitucionalidade foi devidamente suscitada no âmbito do processo arbitral em que se discutiu a legalidade do ato ferido de inconstitucionalidade.

26º

O recurso não se reporta pois «(...) a uma casuística e concreta valoração de circunstâncias próprias e específicas de um caso concreto, ao concreto juízo aplicativo, expresso no acerto lógico-jurídico da subsunção do caso em apreço, conexionado indissoluvelmente com os factos apurados, com a ocorrência de certas vicissitudes processuais específicas; ou bem assim, com o resultado da adopção de critérios de conveniência ou oportunidade na dirimição judicial do caso ou com o controlo do processo interpretativo seguido pelo Tribunal “a quo ” – cfr. entre muitos outros, os Acórdãos nos 74/02, 92/05, 131/05, 230/05, 268/05, 282/05, 400/05, 530/05, 583/05, 584/05, 173/06, 370/06, 412/06, 426/06, 247/07, 162/07, 369/07, 398/07, 573/07, 267/08, 356/08, 374/08, 474/08, 539/08, 627/08, 629/08 e 7/09/' (cf. CARLOS LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional Almedina, Coimbra, 2010, pág. 107).

27º

Sendo que, o que realmente se visa com o mesmo é a sindicância de uma norma e a sua interpretação e não o julgamento subsuntivo operado pelo Tribunal a quo, pelo que deverá o presente recurso ser efetivamente conhecido por este douto Tribunal.

28º

Em reforço do já exposto cumpre ainda referir que a conformidade constitucional da interpretação que se suscita no presente recurso vem sendo analisada no âmbito de diversos contenciosos que apreciaram a aplicação da norma em crise, em matéria semelhante à dos autos, o que evidencia a sua abstração e generalidade, e comprova que se está perante uma interpretação aplicada a diversas outras situações, independentemente das particularidades do caso concreto, e que nessa medida se está perante uma interpretação inconstitucional que se reitera e perpetua.

29º

Acresce que, como se vem evidenciando, o presente recurso é provido da máxima utilidade, constituindo a interpretação normativa que se pretende ver sindicada a ratio decidendi da decisão recorrida, o que decorre desde logo de a Recorrente apenas figurar como responsável do imposto apurado por força da interpretação normativa do artigo 38.º, n.º 2, que se reputa de inconstitucional.

30º

Socorrendo-nos dos doutos ensinamentos deste Venerando Tribunal transpostos no Acórdão já referido, têm-se presente que se se exige que «para que o recurso tenha efeito útil, que haja ocorrido efetiva aplicação pela decisão recorrida da norma ou interpretação normativa cuja constitucionalidade é sindicada. Mostra-se, então, necessário que esse critério normativo tenha constituído ratio decidendi da decisão recorrida, pois só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar a reformulação dessa decisão.

31º

Como já se deixou referido o ato de liquidação impugnado na decisão sub judice resulta precisamente da interpretação normativa a que se assaca o juízo de inconstitucionalidade, pelo que a sua desaplicação conduzirá necessariamente à reformulação da decisão do tribunal recorrido.

32º

Recorde-se, nos autos principais encontravam-se a ser sindicadas as liquidações emitidas em nome da Recorrente, na sequência da aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), na redação conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, ao abrigo da qual os serviços de inspeção desconsideraram os montantes pagos aos acionistas a título de preço devido pela aquisição de ações pela ora Recorrente, tendo requalificado tais quantias como dividendos, o que originou uma tributação em sede de Imposto de Rendimento sobre as Pessoas Singulares (IRS), no montante total de €982.899,13, a que acresceram juros compensatórios de € 175.630,66.

33.º

A Recorrente configura o sujeito passivo devedor do imposto, no montante total de €982.899,13, a que acresceram juros compensatórios de € 175.630,66, por força da interpretação normativa veiculada pela administração tributária que se considera inconstitucional.

34.º

O Tribunal Arbitral começou precisamente por conhecer da existência da obrigação tributária da Requerente, erigindo como primeira questão a conhecer a «(...) inoponibilidade à Requerente, como (hipotética) substituta tributária da desconsideração de efeitos fiscais resultantes da aplicação da cláusula geral anti-abuso aos actos em questão, em concomitante violação do artigo 38. º, nº 2 da LGT ou, caso assim se não entenda, por inconstitucionalidade dessa norma em face dos princípios da certeza e segurança jurídicas e da proporcionalidade. Assim, mesmo admitindo preenchidos os pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso, não estão preenchidos os pressupostos de que depende a retenção na fonte (...f - cf. páginas 5 e 35 da Decisão Arbitral Recorrida).

35.º

Neste âmbito analisou e apreciou os vícios alegados pela então Requerente, designadamente da inconstitucionalidade da interpretação do artigo 38.º, n.º 2, aplicada pela administração tributária.

36.º

Concluindo, na senda da análise que promoveu, pela conformidade da liquidação de IRS (retenção na fonte) concretizada à ora Recorrente, na qualidade de substituto tributário, designadamente em virtude de julgar conforme constitucionalmente a interpretação extraída do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, com o sentido de que os efeitos da aplicação da cláusula geral anti-abuso podem igualmente abranger um terceiro, na qualidade de substituto tributário.

37º

Razão pela qual prosseguiu para o conhecimento dos demais vícios invocados pela então Requerente.

38º

A decisão arbitral recorrida integrou na sua ratio decidendi o critério normativo do artigo 38.º, n.º 2 da LGT sob escrutínio, sendo que se tivesse concluído em sentido oposto, pela desconformidade constitucional de tal preceito, na interpretação normativa colocada em crise pela Recorrente, teria de anular as liquidações em crise, sem necessidade de proceder ao conhecimento dos demais vícios alegados.

39º

Desta forma o julgamento de inconstitucionalidade da interpretação normativa em causa nos autos que se requer a este douto Tribunal tem cabal virtualidade de se refletir na decisão jurídica constante da decisão, conduzindo a uma resposta oposta à dada à primeira questão conhecida pelo Tribunal recorrido, ou seja, que inexiste obrigação tributária da Recorrente.

40º

Atente-se que foi precisamente o que sucedeu nas decisões arbitrais acima identificadas que tendo concluído que a única interpretação constitucionalmente admissível do artigo 38.º, n.º 2 da LGT é a que não viabiliza a oponibilidade dos efeitos da aplicação da cláusula geral antiabuso ao substituto tributário, consideraram os demais vícios prejudicados justificando que «Trata-se de anulação com fundamento num vício que atribui à Requerente estável e eficaz tutela dos seus interesses, já que dela decorre, em relação à Requerente, inviabilidade da renovação dos actos cuja declaração de ilegalidade pediu. Sendo assim, em conformidade com o preceituado no artigo 124º, nº 2, do CPPT, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29º, n.º 1, alínea c), do RJAT, fica prejudicado o conhecimento dos outros vícios imputados aos actos que são objecto do presente processo, pois o estabelecimento de uma ordem de conhecimento de vícios só se justifica pelo entendimento legislativo de que, procedendo a impugnação com fundamento num vício que proporcione eficaz e estável tutela dos interesses do impugnante, deixa de se conhecer dos restantes. Na verdade, se fosse sempre necessário conhecer de todos os vícios imputados ao acto impugnado, seria indiferente a ordem do seu conhecimento».

41º

Por tudo quanto se expôs, resulta manifesto que a Recorrente pretende a sindicância da norma aplicada pela decisão jurisdicional na sua dimensão abstrata e não meramente no caso concreto, pelo que encontrando-se consequentemente demonstrada a enunciação de uma verdadeira questão normativa nos autos, que constitui a ratio decidendi da decisão recorrida, deverá ter-se por preenchido o requisito de existência de dimensão normativa do objeto do recurso, concluindo-se pela idoneidade do objeto recursivo e pela sua subsequente admissibilidade e conhecimento.

42º

Do mesmo modo, tendo presente que a procedência do presente recurso conduzirá à necessária substituição da decisão recorrida, por uma que conclua pela procedência do pedido de anulação da liquidação de IRS em crise, mostra-se plenamente evidenciada a utilidade do presente recurso que assim importa conhecer.

43º

Quanto ao demais, em especial quanto ao mérito do presente recurso, a Recorrente dá aqui por reproduzidas as suas alegações, as quais conduzem à procedência do mesmo. (cf. fls. 96 a 106, sublinhado nosso)”.

8. Após a redistribuição deste processo à aqui Relatora, em face da alteração das funções do anterior Relator no TC, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

9. O sistema português de controlo da constitucionalidade detém natureza estritamente normativa. Efetivamente, no sistema português, a fiscalização da constitucionalidade incide, exclusivamente, sobre normas, encontrando-se vedada ao Tribunal Constitucional a apreciação de recursos que questionem, mesmo que o façam numa perspetiva de conformidade a regras e a princípios constitucionais, os concretos atos de julgamento expressos nas decisões de outros tribunais.

Como refere Cardoso da Costa, “[s]endo o nosso recurso de constitucionalidade restrito à apreciação de normas jurídicas, segue-se que a tutela ou garantia contenciosa da conformidade constitucional – nomeadamente sob o ponto de vista do respeito pelos direitos fundamentais – de outros atos ou situações jurídicas fica exclusivamente confiada à responsabilidade dos tribunais comuns (…). E será designadamente assim quanto às próprias decisões judiciais em si mesmas consideradas – é dizer, no tocante a essas decisões quando a questão da sua conformidade com a Constituição não tenha a ver e não dependa da constitucionalidade da norma ou normas jurídicas que as suportam ou de que fazem aplicação (…)” (cf. José Manuel M. Cardoso da Costa, “Justiça constitucional e jurisdição comum (cooperação ou antagonismo?)”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor José Joaquim Gomes Canotilho, vol. II, Coimbra, 2012, p. 203).

É com este figurino legal que este Tribunal julga, na fase final do controlo concreto, decidindo sobre a conformidade ou desconformidade, face à Constituição, de normas jurídicas aplicadas (ou não) pelo tribunal a quo. O objeto normativo – com o recorte referido – constitui, assim, a condição primordial do recurso de constitucionalidade, em qualquer uma das modalidades previstas no n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11 – LTC).

10. Assim, dado que ao Tribunal Constitucional compete a análise de questões reportadas a normas ou dimensões normativas, do ponto de vista da sua conformidade com a Lei Fundamental, e não uma apreciação do julgado no caso concreto, a fiscalização da constitucionalidade não é um contencioso de decisões (cf. Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Coimbra, 2010, p. 26; Jorge Reis Novais, Sistema Português de Fiscalização da Constitucionalidade. Avaliação Crítica, Lisboa, 2019, p. 51).

Nesses termos, e conforme também refere Lopes do Rego, “[a] suscitação processualmente adequada da questão de constitucionalidade implica – no plano formal – o cumprimento pelo interessado de um ónus de clara, precisa e expressa delimitação e especificação do objeto do recurso, envolvendo ainda uma fundamentação, em termos minimamente concludentes, com indicação das razões por que se considera inconstitucional a “norma” que pretende submeter à apreciação do tribunal, indicando e deixando claro qual o preceito ou preceitos – “arco legal” ou “bloco normativo” – cuja legitimidade constitucional se pretende questionar” (ob. cit, pp. 97-98).

Segundo jurisprudência firme do Tribunal Constitucional, “[s]uscitar a inconstitucionalidade de uma norma jurídica é fazê-lo de modo tal que o tribunal perante o qual a questão é colocada saiba que tem uma questão de constitucionalidade determinada para decidir. Isto reclama, obviamente, que – como já se disse – tal se faça de modo claro e percetível, identificando a norma (ou um segmento dela ou uma dada interpretação da mesma) que (no entender de quem suscita essa questão) viola a Constituição; e reclama, bem assim, que se aponte o porquê dessa incompatibilidade com a lei fundamental, indicando, ao menos, a norma ou princípio constitucional infringido” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 269/94).

11. Nos autos em apreço, a recorrente interpôs o presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC.

No que respeita aos recursos interpostos ao abrigo da alínea b) da referida disposição da LTC, o TC tem entendido, de modo reiterado e uniforme, serem requisitos cumulativos da admissibilidade do recurso: a existência de um objeto normativo – norma ou interpretação normativa – como alvo de apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (cf. artigo 70.º, n.º 2, da LTC); a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (cf. artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa (CRP) e artigo 72.º, n.º 2, da LTC). Pois “só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 372/2015), conferindo ao recurso sentido útil em relação à decisão do tribunal a quo (cf. Reis Novais, ob. cit., p. 45).

Cabe então discernir se, no presente caso, se verificam os requisitos enunciados.

Vejamos.

12. No caso em apreço, a recorrente considera, fixando-o como objeto do seu recurso de constitucionalidade, que “a dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, na aceção de que os efeitos fiscais decorrentes da sua aplicação se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, deve manifestamente ser julgada inconstitucional por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP, e do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da CRP”.

Acontece, porém, que como se demonstrará, o presente recurso de constitucionalidade não cumpre os pressupostos ou condições de admissibilidade de que depende o seu conhecimento pelo Tribunal Constitucional, designadamente a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida e a existência de um objeto normativo como alvo de apreciação.

13. O artigo 38.º da LGT, que tem por epígrafe “Ineficácia de atos e negócios jurídicos”, consagra a CGAA no seu n.º 2, segundo o qual “[a]s construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas”.

Relativamente à interpretação e aplicação da CGAA, o Tribunal Arbitral pronunciou-se na decisão recorrida nos seguintes termos:

“[…]

O enquadramento normativo que in casu deve ser aplicado para que se efetive a tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência dos atos ou negócios jurídicos dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução de impostos prende-se com a tributação de dividendos em conformidade com a norma de incidência prevista na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS. Este envolverá, por seu turno, a aplicação de retenção na fonte à taxa liberatória prevista no artigo 71.º n.º 1, alínea c) do CIRS, com natureza de pagamento liberatório (sem prejuízo da opção pelo englobamento, nos termos do artigo 71.º, n.º 6 e 22.º, n.º 3, al. b) do CIRS), a qual deve ser efetuada pela entidade devedora dos rendimentos (artigo 101.º, n.º 2, al. a) do CIRS) no momento da sua colocação à disposição (artigo 7.º, n.º 3, al. a), n.º 2 do CIRS), sem o que o substituto seja responsável pelo pagamento do imposto não retido nos termos do n.º 3 do artigo 104.º do CIRS e do n.º 3 do artigo 28.º da LGT.

Ora, entende este Tribunal que a efetivação da tributação de acordo com as normas aplicáveis nos termos estatuídos pelo n.º 2 do artigo 38.º da LGT que cabe à Requerente a assunção do papel de substituto tributário nos termos das indicadas disposições fiscais relativas à tributação em IRS dos dividendos, constituindo, como tal, a destinatária da liquidação decorrente da desconsideração, para efeitos fiscais, dos atos e negócios jurídicos abusivos, porquanto foi ela que surgiu como entidade devedora e que colocou à disposição os valores em causa. Nestes termos, o pressuposto da obrigação de proceder à retenção na fonte, tal como determinado pelos artigos 71.º, n.º 1, al. c) e 101.º, n.º 2, al. a) do CIRS, por força da aplicação da cláusula antiabuso e da efetivação da tributação de acordo com as normas aplicáveis, formou-se em relação à Requerente.

No caso em análise esta questão coloca-se desde logo porque a CGAA permite à autoridade tributária desconsiderar certos negócios jurídicos efetuados pela A., verificadas as suas condições, e tributar a realidade económica subjacente de acordo com as normas de incidência acima mencionadas. (…)

A resolução da questão em apreço passa pela determinação do resultado que, para a situação dos autos, advém da estatuição da norma antiabuso do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, a qual se manifesta nos segmentos normativos relativos à ineficácia no âmbito tributário dos atos ou negócios jurídicos dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem a utilização desses meios, e à efetivação da tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência e à não produção das vantagens fiscais referidas. Assim, a AT liquidou a Requerente por ser esta a obrigada à retenção na fonte aquando do pagamento aos seus acionistas, os beneficiários da vantagem fiscal. O imposto é devido nos termos do artigo 5.º, n.º 2, al. h) e 71.º, n.º 1, c) do CIRS em vigor. No entanto, a Requerente sustenta que não pode a CGAA criar obrigações acessórias para os contribuintes (como a obrigação de retenção na fonte do imposto devido por outro contribuinte), pelo que devia a AT ter liquidado, no âmbito do procedimento de aplicação da CGAA os próprios beneficiários. Estes são os acionistas da A., sendo na sua esfera devido o imposto e não na esfera da Requerente. A AT invoca que o correto procedimento foi desencadeado nos termos do CPPT e que do artigo 38.º, n.º 2 da LGT decorre uma exigência de tributar o substituto tributário (a Requerente) uma vez que essa seria a forma de liquidar «de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência», não tendo existido o negócio jurídico desconsiderado. Nestes termos, impõe-se reconhecer que, quando isso esteja em causa nos termos da tributação que deve ser efetuada segundo as normas aplicáveis, conforme determina o n.º 2 do artigo 38.º da LGT, sendo que o funcionamento da cláusula antiabuso é inteiramente oponível ao substituto tributário, e que não pode deixar de ser abrangido pela sua estatuição.

Recorde-se, nesta sequência, que, segundo o artigo 20.º da LGT, a «substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte» (n.º 1) e «é efetivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido» (n.º 2). Ora, de acordo com o artigo 18.º, n.º 3 da LGT, «sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável. (…)».

Nestes termos, por força da estatuição do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, dado que está em causa como regime a tributação de dividendos por retenção na fonte com natureza definitiva e liberatória (artigos 5.º, n.º 2, al. h) e 71.º, n.º 1, al. c) do CIRS), admite-se que as correções a que haja lugar nos termos da cláusula antiabuso e a correspondente liquidação de imposto tenham como destinatário o substituto tributário – «a substituição exige que o sujeito ativo se dirija contra o substituto para exigir o cumprimento da obrigação tributária, na medida em que a lei o imponha». Entende-se, pois, que nenhuma censura de ilegalidade se pode fazer, em atenção ao artigo 38.º, n.º 2 da LGT, quanto ao facto de a liquidação de IRS (retenção na fonte) ter sido concretizada em relação à Requerente, dado que é esta que surge como substituto tributário. De qualquer modo, sempre se acrescente, não resulta da emissão desta liquidação de IRS qualquer afetação da posição patrimonial específica da Requerente, nem violação do princípio da capacidade contributiva que, nas circunstâncias em presença, se reporta materialmente aos acionistas individuais.

É que não se pode esquecer o funcionamento próprio da substituição tributária no que concerne às relações entre substituto e substituído que se centram no “direito de regresso” (hoc sensu) e que permitem assegurar a ligação do imposto aplicado ao substituto com o princípio da capacidade contributiva que vale em relação ao substituído. Esse direito de regresso é, como regra, prévio (caso em que a expressão regresso é, claro está, imprópria), pois tem lugar por retenção na fonte (artigo 20.º, n.º 2 da LGT), operando por dedução às quantias que o substituto deve, paga ou coloca à disposição do substituído. Pode, porém, suceder que tenha lugar posteriormente, como regresso em sentido próprio, de que é exemplo precisamente o caso de o substituto ter omitido a retenção na fonte definitiva que era devida (artigo 103.º, n.º 3 do CIRS e 28.º, n.º 3 da LGT). (…)

Ora, precisamente, no caso dos autos, do que se trata é antes da dimensão normativa objeto do n.º 2 do artigo 38.º da LGT atinente aos atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico relativamente aos quais cabe efetuar a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência – precisamente, como se viu (n.º 36), na situação sub judice, tais normas são constituídas pela disciplina de tributação de dividendos por retenção na fonte com natureza definitiva e liberatória (artigo 5.º, n.º 2, al. h) e 71.º, n.º 1, al. c) do CIRS), em que o cumprimento da obrigação de imposto cabe exclusivamente ao substituto. (…)

Assim sendo, a interpretação sufragada pela AT quanto ao artigo 38.º, n.º 2, da LGT, no sentido de que os efeitos fiscais decorrentes da aplicação da cláusula antiabuso se estendem não só aos beneficiários da vantagem fiscal – os acionistas cujas vantagens patrimoniais obtidas foram qualificadas para efeitos fiscais como dividendos – mas também a um terceiro na qualidade de substituto tributário – a entidade que procedeu ao pagamento daquelas vantagens –, não padece de qualquer inconstitucionalidade material por violação do princípio da capacidade contributiva inferido nos termos dos artigos 13.º e 104.º, da CRP, na medida em que aquela extensão de efeitos está prevista e decorre do disposto no próprio artigo 38.º, n.º 2, da LGT. Por conseguinte, não decorreu da interpretação–aplicação daquela norma qualquer imposição tributária para a Requerente que não estivesse em conformidade com o quadro normativo vigente à data e que não tivesse em conta a substância económica das operações e das partes em questão. Quer isto dizer que tudo se passa como se tivessem sido distribuídos dividendos pela Requerente, relativamente aos quais era legalmente exigida e devida a respetiva retenção na fonte, não tendo essa obrigação tributária uma natureza jurídica diferente apenas pelo facto de a retenção ser devida em decorrência de um procedimento inspetivo que culminou com a declaração de ineficácia dos negócios jurídicos em questão, continuando a Requerente colocada na mesma situação que lhe seria aplicável ab initio, nomeadamente no âmbito das relações estabelecidas com os beneficiários das vantagens fiscais desconsideradas, isto é, no âmbito das relações entre substituto e substituído, nas quais se insere o direito de regresso do primeiro para com o segundo.

[…]”. (cfr. fls. 9 a 13, sublinhados da relatora)

Todavia, em sede de recurso de constitucionalidade, a recorrente, verdadeiramente, não questiona a norma em crise, antes se insurge apenas contra a qualificação da recorrente como substituto tributário – qualificação resultante da construção efetuada pelo Tribunal Arbitral com base em preceitos de direito infraconstitucional, e da qual, justamente, resultou a sua identificação como substituto tributário.

Com efeito, para além do referido nas Conclusões supra reproduzidas, a recorrente refere nas suas alegações de recurso que o cerne da sua objeção está, precisamente, no ter-lhe sido aplicada a CGAA na sua qualidade de substituto tributário:

“[…]

Tal norma visa estabelecer um mecanismo que permite desconsiderar, para efeitos fiscais, os atos ou negócios jurídicos, cujo objetivo exclusivo ou principal, foi a obtenção de uma vantagem fiscal, o qual tem como consequência a reposição da tributação nos mesmos termos em que esta ocorreria se o contribuinte tivesse recorrido aos negócios e formas típicas do comércio jurídico.

A norma em apreço permite, pois, a reposição da tributação o que não comporta por si só a reposição de todo o enquadramento jurídico tributário que molda a tributação resposta. De facto, o objetivo da norma é anular a vantagem fiscal indevidamente obtida pelos contribuintes visados pela aplicação da norma anti-abuso e arrecadar a receita fiscal que, fruto da atuação desses sujeitos, foi evitada, o que terá naturalmente de se fazer juntos dos agentes que perpetraram as condutas sancionadas. Considerando os fins das normas anti-abuso e as suas especificidades, não se pode admitir, sem mais, que os efeitos que decorrem da sua aplicação se projetem sobre terceiros (aqui se entendendo aqueles cujo comportamento e decisões não estiveram sob escrutínio para efeitos de aplicação da norma anti-abuso), exigindo-se a estes, de forma direta e imediata, o imposto que, assim, não é sequer exigido aos contribuintes visados pela cláusula geral anti-abuso.

O artigo 38.º, n.º 2 da LGT na redação que aqui se encontra a ser apreciada (Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro), não permite que o imposto seja exigido ao substituto tributário, nem as normas que preveem a substituição tributária têm o alcance de operar nestas situações. Entende-se, pois, que não se pode tratar uma situação em que se verifica a desconsideração de um negócio jurídico para efeitos fiscais, que acontece no âmbito de um procedimento de aplicação de uma cláusula anti-abuso, como se se tratasse de uma situação típica e delimitada conceptual e normativamente, pelas regras da substituição tributária, porque, de facto, não o é, sendo que igualar-se o tratamento fiscal de realidades tão distintas além de manifestamente ilegal, comporta a violação de princípios constitucionalmente tutelados, como se evidenciará.

Efetivamente, a cláusula geral anti-abuso não opera para fazer nascer obrigações acessórias, ou seja, para impor a um terceiro a obrigação de entregar o imposto enquanto dever secundário ou instrumental. Detetando-se uma situação de abuso, a cláusula geral anti-abuso opera fazendo nascer a obrigação tributária principal, permitindo à administração tributária liquidar o imposto evitado. Contudo tal cláusula não permite reconfigurar obrigações acessórias que existiriam se o facto tributário tivesse tido lugar como reconfigurado na sequência da aplicação da norma anti-abuso, impondo responsabilidade a quem não foi objeto de qualquer juízo de desvalor associado à prática das condutas que suscitaram a aplicação da norma anti-abuso. Assim, em relação à Recorrente, apenas existiria obrigação no caso de a situação se configurar ab initio como uma situação de retenção na fonte o que não foi o caso ou, no limite, se a Recorrente fosse considerada parte ativa nos atos e negócios abusivos, o que igualmente não foi o caso.

Assim, por um lado, há que considerar que à data dos pagamentos efetuados pela Recorrente em 2013, não estavam verificados os pressupostos de que depende a retenção na fonte, motivo pelo qual não pode recair agora sobre aquela semelhante obrigação, a coberto da aplicação da cláusula geral anti-abuso que não tem tal efeito.

Para que houvesse obrigação de efetuar a retenção na fonte no caso sub judice seria necessário, como é evidente, que estivessem verificados todos os elementos da previsão da correspondente norma de incidência, isto é, que, para todos os efeitos legais, a Recorrente tivesse efetuado aos acionistas o pagamento ou a colocação à disposição de dividendos, como tal considerados no plano jurídico à data do pagamento.

Ora, atendendo ao alcance da aplicação da cláusula geral anti-abuso e sem prejuízo de esta determinar a ineficácia fiscal dos atos e negócios jurídicos considerados abusivos, em momento algum o pagamento do preço das ações alienadas assume a natureza jurídica de dividendos. Tais pagamentos sempre foram qualificados na entidade devedora, ora Recorrente, segundo a sua efetiva natureza jurídica de cumprimento da obrigação de pagamento do preço das ações adquiridas pela Recorrente, e como tal contabilizados, como, aliás, reconhecem os próprios serviços de inspeção tributária (cf. página 17 do documento n.º 1 do pedido de constituição de tribunal arbitral), o que continuará, aliás, a suceder para o futuro, na medida em que a desconsideração do negócio tem efeitos, apenas, em relação à administração tributária e não entre partes. É, assim, por demais evidente que em nenhum momento os pagamentos realizados pela Recorrente aos acionistas, na ótica desta, são qualificados como dividendos ou o poderiam sequer ser. Não oferece, pois, qualquer reserva ou dúvida que o que a Recorrente agiu na convicção (que corresponde à realidade) que se encontrava a pagar o preço das ações por si adquiridas.

A contabilização e qualificação conferida àqueles pagamentos, às quais deve atender a entidade pagadora no momento do pagamento, não pode surgir alterada por força da aplicação da cláusula geral anti-abuso. Com efeito, atendendo aos efeitos que a lei associa à aplicação desta cláusula, consubstanciados na ineficácia dos atos e negócios jurídicos considerados abusivos apenas e somente para efeitos fiscais, é certo que se mantêm todos os outros efeitos produzidos por aqueles atos e negócios, permanecendo incólume, designadamente, a sua qualificação jurídica. Assim, é evidente que, mesmo havendo lugar à aplicação da cláusula geral anti-abuso, não há qualquer requalificação jurídica de tais pagamentos como dividendos na esfera da Recorrente.

A tudo quanto vem exposto, acresce referir que, em relação à Recorrente não estão preenchidos quaisquer dos requisitos previstos na cláusula geral anti-abuso (elementos meio, intelectual e resultado), não se tendo alegado e demonstrado nos autos que esta era responsável pelas condutas que visaram a obtenção da vantagem fiscal.

Verifica-se, pois, um erro ao nível da identificação do sujeito passivo sobre o qual deve recair o imposto alegadamente devido no caso sub judice, a qual assenta numa dimensão normativa extraída do artigo 38.º, n.º 2, da LGT (na redação conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro), segundo a qual os seus efeitos fiscais se estendem não apenas ao beneficiário da vantagem fiscal mas também a um terceiro, na qualidade de substituto tributário, a qual se afigura violadora do princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, na violação do princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da CRP e na violação do princípio da capacidade contributiva, emanação dos artigo 13.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa.

[…]”. (cfr. fls. 46 a 49, sublinhados, de novo, da relatora)

A recorrente refere ainda o seguinte:

“[…]

Assim, o substituto tributário é a pessoa que, por força da lei e a título principal, está colocada desde o início, em situação de dever cumprir a obrigação de imposto, cujo pressuposto, em relação a ela, não se verifica.

Em face do exposto, facilmente se conclui que, no caso sub judice, e apesar da aplicação da cláusula geral anti-abuso, não se constituiu uma obrigação de retenção na fonte sobre a Recorrente nos termos do disposto nos artigos 101.º, n.º 1, alínea a), e artigo 71.º, n.º 3, alínea c), ambos do Código do IRS, na redação então aplicável.

É que, de facto, no momento da aplicação da cláusula geral anti abuso já estamos fora do campo de aplicação das normas de substituição tributária pois não estamos perante a aplicação direta e imediata no caso do CIRS, mas sim no campo de aplicação da cláusula geral anti-abuso que manda desconsiderar os negócios considerados artificiais e repor-se a tributação, o que não faz renascer todas as demais obrigações previstas na lei. À data dos factos, o legislador não havia criado nenhuma norma que permitisse que o imposto fosse exigido a uma entidade que teria a qualidade de substituto tributário se os pagamentos tivessem sido efetuados a título de dividendos. Reitere-se que os efeitos da cláusula geral anti-abuso são meramente fiscais pelo que, na esfera da Recorrente o pagamento foi sempre feito a título de preço, mantendo essa natureza no presente e para o futuro, salvo prova em contrário que não foi feita.

Nessa medida questiona-se: como pode ter a Recorrente a qualidade de substituto tributário em relação a um rendimento que, na sua esfera jurídica, nunca assume uma natureza sobre a qual incida o dever de reter na fonte?

Tal natureza nasce apenas para os beneficiários da vantagem fiscal, pois apenas em relação a esses a cláusula produz efeitos.

[…]”. (cf. fls. 56 a 57)

Entendimento que também foi reiterado pela recorrente na sua resposta ao despacho do Relator, de 6 de setembro de 2022. Atentemos no que foi dito:

“[…]

Assim, a recorrente insurge-se, fundamentalmente, contra a substituição tributária (cf. Conclusão 3ª, ponto 1.2.), embora não tenha sido essa a interpretação normativa adotada pelo Tribunal Arbitral, e que ora se transcreve na parte que releva:

«A resolução da questão em apreço passa pela determinação do resultado que, para a situação dos autos, advém da estatuição da norma antiabuso do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, a qual se manifesta nos segmentos normativos relativos à ineficácia no âmbito tributário dos atos ou negócios jurídicos dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem a utilização desses meios, e à efetivação da tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência e à não produção das vantagens fiscais referidas.

[…]” (itálico da relatora).

Como tal, não se pode dar por verificado o pressuposto de que a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, tenha constituído ratio decidendi da decisão recorrida e “fundamento jurídico determinante da solução dada ao pleito pelo tribunal “a quo”” (Lopes do Rego, ob. cit. p. 109), pelo que este recurso seria sempre inútil, nunca servindo para modificar a decisão recorrida e não desempenhando a função instrumental sempre essencial ao mesmo.

14. Acresce que, e sem prescindir, a formulação da questão de constitucionalidade apresentada pela recorrente tão pouco constitui objeto normativo idóneo. Ao invés de identificar uma norma ou interpretação normativa como alvo de apreciação, a recorrente visa a apreciação do caso concreto e da decisão recorrida, como resulta claro do já exposto supra, mormente das Conclusões das suas alegações de recurso acima reproduzidas.

Como tal, a formulação adotada pela recorrente não cumpre a exigência de aptidão do objeto do recurso de constitucionalidade, a qual é indissociável do controlo normativo que cabe ao Tribunal Constitucional. Com efeito, e conforme referido, o recurso de constitucionalidade deve incidir sobre o critério normativo da decisão – uma regra abstratamente enunciada e com vocação de generalização – e não sindicar, como sucede neste processo, uma decisão concreta (Lopes do Rego, ob. cit., pp. 106-107).

Nesses termos, a admissão do presente recurso de constitucionalidade é, assim, também comprometida pelo não preenchimento por parte da recorrente da identificação de um objeto normativo.

15. Pelo exposto, não se podem considerar como verificados os pressupostos essenciais, cumulativos e não supríveis de que depende a admissibilidade do recurso previsto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, o que determina, inapelavelmente, o não conhecimento do objeto deste recurso de constitucionalidade.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não conhecer do objeto do recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos;

b) Condenar a recorrente em custas, atento o não conhecimento do presente recurso, fixando-se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual da própria recorrente, bem como a praxis processual do Tribunal Constitucional nesta sede, em 12 (doze) Unidades de Conta (nos termos dos artigos 84.º, n.º 3, da LTC, 2.º, 6.º, n.º 3, e 9.º, n.º 1, do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 7.10).

Lisboa, 26 de setembro de 2023 - Maria Benedita Urbano - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José Teles Pereira - José João Abrantes