Acórdão do Tribunal Constitucional
Processo 532/21

Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), em que é recorrente A., S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante «LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, em 23 de janeiro de 2020, que decidiu julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada do ato de autoliquidação da contribuição extraordinária sobre o sector energético, relativo ao ano de 2016.

Durante o processo, a ora recorrente suscitou a inconstitucionalidade dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (mantido em vigor no ano a que se refere o ato de autoliquidação pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, com as alterações das Leis n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro e n.º 33/2015, de 27 de abril), que serviram de pressuposto e fundamento ao ato impugnado, pugnando por que fosse recusada a sua aplicação e declarada a invalidade do ato de liquidação.

O Tribunal Central Administrativo Norte, citando o Acórdão deste Tribunal n.º 7/2019, a cuja fundamentação aderiu, e remetendo também para o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de janeiro de 2020, proferido no Processo n.º 0386/17.8BEMDL, julgou improcedentes as questões de constitucionalidade suscitadas e, consequentemente, negou provimento ao recurso.

2. A recorrente interpôs recurso dessa decisão para o Tribunal Constitucional, requerendo a apreciação das normas impugnadas durante o processo. Notificada para alegar, nos termos previstos no artigo 79.º da LTC, apresentou as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:

A. O Acórdão do TC nº 7/2019, em que o Tribunal Central Administrativo – Norte se baseia para proferir a decisão recorrida – não é transponível para o presente processo.

B. Em primeiro lugar, porque o Acórdão não se debruça sobre uma das causas de pedir invocadas pela ora Recorrente: a de que a regra constante do artigo 12.º do Regime da CESE em vigor em 2014, que tem congéneres em todos os regimes que se lhe seguiram, até a atualidade – incluindo no de 2016), ao estipular a proibição de dedução em sede de IRC dos montantes pagos a título de CESE, é inconstitucional – e por isso determina a inconstitucionalidade do tributo.

C. Em segundo lugar, porque o Acórdão limita o objeto do respetivo recurso ao ano de 2014, uma vez que o processo diz respeito a uma liquidação relativa à CESE desse ano, emitida ao abrigo da Lei do Orçamento do Estado respetivo.

D. A A., como grande parte dos sujeitos passivos da CESE, não exerce qualquer atividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da eletricidade (a atividade da Recorrente é a de aprovisionamento e distribuição de gás natural), pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do SEN, não beneficiando, pois, de nenhuma forma direta ou especial, da atividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE).

E. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a A. não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu como objetivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE).

F. A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da atuação estadual nesse aspeto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares.

G. Relativamente ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético, que o legislador também inscreveu formalmente como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objetiva, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efetivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa. Ora, se não conseguimos para já vislumbrar uma probabilidade séria desse efetivo benefício, tem de ser dar por não provado enquanto comprovado o benefício potencial ou presumido.

H. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a atividade das empresas energéticas que não atuam no sector da produção de eletricidade – no qual se gerou o problema da dívida tarifária e o consequente desequilíbrio orçamental –, sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afeta a um objetivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares – para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental).

I. De tudo isto sobra que o único objetivo do tributo à luz do qual a sua exigência à Recorrente é percetível (ainda que não juridicamente sustentável) é o objetivo do financiamento das despesas gerais do Estado e da consolidação das contas públicas, um desiderato tipicamente prosseguido através dos tributos unilaterais.

J. Tanto assim é que, desde o início de vigência do tributo até pelo menos 2018, esse foi o único objetivo prosseguido efetivamente pelo Estado com a receita da CESE: dos autos resulta que aquela receita não foi afeta à redução da dívida tarifária do SEN, porque a parte respetiva nunca chegou a ser transferida, para esse efeito, para o Fundo, nem a qualquer outra política tendente à sustentabilidade do sector energético (e mesmo depois de 2018 a receita da CESE é utilizada para os objetivos legais numa proporção muito pequena).

K. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma atividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (direta ou indiretamente, efetiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a atividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos.

L. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto – um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

M. A CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13º da Constituição), porque a sua base de incidência subjetiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as atividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) – designadamente todos aqueles que não atuam no âmbito do sector da produção de eletricidade, como é caso da ora Recorrente.

N. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objetiva o valor dos ativos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas – uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma coleta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efetivamente nessa forma, ou uma coleta igual ou superior aos lucros efetivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.

O. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.

P. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, o qual é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN – um dos objetivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respetiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objetivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de eletricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.

Q. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.

R. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade),

S. e ainda porque, apesar de os objetivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades – como a A. – que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, direta e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio).

T. Os artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE são inconstitucionais.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a declaração de inconstitucionalidade dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE, criada originariamente pelo artigo 228º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro, e aplicável em 2016 por força do artigo 6º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de Dezembro.»

3. A recorrida apresentou contra-alegações, com as seguintes conclusões:

«III. CONCLUSÕES

a) A CESE não é considerada um gasto dedutível em sede de IRC, como resulta expressamente do artigo 12.º do Regime CESE, sob a epigrafe “Não dedutibilidade”, donde resulta bem claro o propósito do legislador em estabelecer um “anel” de separação (ring fencing) desta contribuição financeira, ao circunscrever ao sector energético tanto o ónus tributário como os potenciais benefícios da afetação da receita, isolando-o do resto da economia;

b) Logo, neste contexto, seria incoerente que fosse admitida a aceitação como gasto dedutível para a determinação do lucro tributável em sede de IRC, as importâncias suportadas pelos sujeitos passivos a título da CESE, porquanto, a dedução equivaleria a uma repercussão indireta da CESE sobre o Estado (e Autarquias, relativamente à derrama municipal), na exata medida em que a consequente diminuição ao lucro tributável redundaria em redução daquele imposto (e derramas) liquidado e pago;

c) Deste modo, pode extrair-se da jurisprudência do TC, que o princípio da tributação pelo lucro real é compaginável com uma certa margem de liberdade do legislador que introduza alguns “desvios” à regra geral de dedutibilidade dos gastos suportados no âmbito da atividade empresarial, desde que as limitações ou exclusões tenham um fundamento racional e que não colida com o princípio da igualdade, como é o caso;

d) O artigo 13.º da CRP exige é que se estabeleça uma comparação entre as categorias de operadores abrangidos pela norma de incidência constante do artigo 2.º do RCESE e não entre o universo de sujeitos passivos do IRC, pois aquele princípio exige apenas o tratamento igual de situações iguais entre si e um tratamento desigual de situações desiguais.

e) No caso concreto, os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, tais como os valores ambientais, subjacentes à exigência do ERSE e da sua não dedutibilidade para efeitos de IRC. Porquanto, afigura-se-nos constitucionalmente justificada a não dedução deste encargo para afeitos de IRC. (Cfr. Decisão CAAD – Proc. 188/2019-T, de 2019.10.15.)

f) É assim pacífico que a não dedutibilidade de gastos em sede de IRC, por si só, não é violadora do disposto no artigo 104º, n.º 2 da CRP;

g) No que respeita á sua natureza, este tipo de tributos associados a uma função regulatória, exigidos a operadores económicos de certos sectores regulados (tributos de natureza setorial) “cujo desiderato é a consecução de objetivos extrafiscais”, só se podem reconduzir à categoria de contribuições financeiras;

h) A CESE, ao ser exigida aos operadores do sector energético, com o intuito de financiar políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética e com a redução do stock da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, sendo as respetivas receitas estão consignadas ao financiamento do “Fundo de Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético”),

i) insere-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador e reconduz-se à fattispecie tributária das contribuições financeiras, e não à dos impostos;

j) Uma vez que apenas se podem qualificar como contribuições financeiras a favor de entidades públicas os tributos que se possam reconduzir a uma prestação pecuniária coativa destinada a compensar prestações administrativas aproveitadas (bilateralidade) ou provocadas (causalidade) pelos respetivos sujeitos passivos, como é o caso da CESE.

k) Não estamos pois, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira.” (acórdão integralmente acessível no site do Tribunal Constitucional).

l) O facto de se pretender que a receita da CESE contribua para a consolidação orçamental na situação de crise que o país atravessa desde 2008, não faz deste tributo uma receita destinada a financiar o Estado e o exercício das suas funções públicas em geral.

m) Pelo que, carece de sustentação a tese de que se trata de um tributo que serviu apenas como fonte de receita sobre um grupo particular de contribuintes para o esforço geral de consolidação orçamental pública, o que levaria a qualificá-la antes como um imposto violador da proibição de consignação das receitas fiscais.

n) Por outro lado, a CESE é uma contribuição extraordinária, porque se justifica através das circunstâncias excecionais em que foi criada e que se confirma anualmente através das sucessivas prorrogações legalmente expressas (se fosse tributo “ordinário” a sua vigência não careceria de ser prorrogada) sendo certo que o contexto justificativo ainda não terá sido substancialmente alterado.

o) Sendo a CESE qualificada como uma contribuição, falece toda a argumentação da Impugnante no sentido de que se trata de um imposto, bem como dos inerentes vícios, designadamente, de violação dos princípios da capacidade contributiva na sua vertente de igualdade material ou a violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real.

p) Assim, não é possível afirmar-se que a delimitação do âmbito de incidência subjetiva da CESE seja arbitrária ou que dela resulte uma violação do princípio da igual proporcionalidade, pois, tal como resulta do conteúdo deste princípio, os esforços dos contribuintes não têm de ser idênticos, bastando que a diferença entre esses esforços não seja arbitrária ou excessiva.

q) No que respeita ao principio da não consignação, ao contrário do que sucede nos impostos que visam financiar despesas públicas gerais, caso em que se verifica a proibição de consignação de receitas a despesas, no caso das contribuições financeiras, como a CESE, existe um fundamento para a existência de consignação de receitas a despesas de modo a salvaguardar que tais receitas são retiradas ao financiamento de despesas públicas gerais do Estado.

r) A exceção ao princípio da não consignação, no âmbito da CESE, tem apoio legal na alínea f), do n.º 2 do art.º 16.º da Lei de Enquadramento Orçamental (LEO) prevista na Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, que permite a consignação de receitas que sejam, por razão especial, afetas a determinadas despesas por expressa estatuição legal, (no art.º 228.º da Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, mais concretamente no art.º 11.º do Regime que criou a CESE), com carácter excecional e temporário, nos termos do n.º 3 do art.º 16.º da LEO, em vigor à data da criação do regime da CESE.

s) No âmbito do regime da CESE existe fundamento legal para a consignação das receitas a despesas no âmbito do FSSSE, pelas razões de interesse público enunciadas pelo legislador no art.º 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro, que criou o Regime da CESE,

t) Com base nesse fundamento legal, não existe qualquer obstáculo para a consignação de receita, na medida em que está em consonância com o disposto na alínea f), do n.º 2 do art.º 16.º da Lei de Enquadramento Orçamental (LEO) prevista na Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, bem como com o disposto no art.º 105.º da CRP, não se verificando a ilegalidade e inconstitucionalidade invocada pela Impugnante.

u) Afigura-se-nos assim que a contribuição extraordinária aqui sindicada não é materialmente inconstitucional sob qualquer dos pontos de vista invocados pela Recorrente, devendo, em consequência, improceder a sua pretensão

v) A comprová-lo, a pronúncia do Tribunal Constitucional (TC) sobre a matéria, proferida no douto acórdão n.º 7/2019, de 8 de janeiro, que decidiu não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.°, 3.°, 4.°, 11.° e 12.° que modelam o regime jurídico da "Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético", aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.º 83°-C/2013, de 31 de dezembro, considerando (entre outros vários argumentos e conclusões) não haver violação dos princípios da equivalência nem da proporcionalidade.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, com todas as consequências legais, designadamente, a não declaração de inconstitucionalidade dos artigos 2. °, 3.°, 4.°, 11.° e 12.° que modelam o regime jurídico da "Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético", aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.º 83°C/2013, de 31 de dezembro»

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. Constituem objeto do presente recurso as normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) —sobre as quais o Tribunal Constitucional teve ocasião de se pronunciar, pela primeira vez, no Acórdão n.º 7/2019. A posição aí adotada foi subsequentemente reafirmada nas Decisões Sumárias n.os 229/2020, 11/2021, 358/2021, 417/2021 e 422/2021 e recentemente reiterada nos Acórdãos n.os 303/21, 436/2021, 437/2021 e 438/2021.

Contudo, a recorrente defende que a jurisprudência do Acórdão n.º 7/2019 não é transponível para o caso dos autos, essencialmente, por duas razões: porque esse acórdão não tratou detidamente a questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (adiante designada «CESE»); e porque «limit[ou] o objecto do respectivo recurso ao ano de 2014, uma vez que o processo diz respeito a uma liquidação relativa à CESE desse ano».

Quanto ao primeiro argumento, cumpre referir que — ainda que assistisse razão à recorrente — a questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE foi objeto de nova apreciação desenvolvida, no Acórdão n.º 301/2021 (cuja posição foi reiterada nos Acórdãos n.os 303, 436, 437 e 438, todos de 2021). Nesse processo, o Tribunal teve oportunidade de se pronunciar sobre argumentos muito idênticos aos aqui expostos pela recorrente, num caso em que estava também em causa a impugnação de um ato de liquidação de CESE (e não de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, adiante designado «IRC»).

Depois de considerar que a circunstância de a CESE não ser dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável não era, per se, suficiente para infirmar as conclusões alcançadas no Acórdão n.º 7/2019 sobre a natureza jurídica do tributo, esclareceu o Tribunal no Acórdão n.º 301/2021:

«8. (…) [T]ambém no que respeita à arguida inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE por violação do princípio da proporcionalidade, as alegações produzidas pela recorrente desviaram-se da configuração inicial do problema. Com efeito, a recorrente não foi capaz de autonomizar qualquer questão especificamente relacionada com a norma a que ficou reduzido o objeto do presente recurso, dirigindo novamente a censura constitucional – agora centrada na violação do princípio da igualdade proporcional – às regras de incidência subjetiva e objetiva do tributo. Todas as referências à impossibilidade de deduzir o encargo suportado com a CESE ao lucro tributável em IRC serviram apenas para arguir a «especial gravidade» ou «especial notoriedade» da alegada ofensa aos princípios da igualdade e da proporcionalidade, imputada ao regime jurídico que criou o tributo, considerado nos seus aspetos essenciais. Quanto a esta linha de argumentação, nada há, pois, a acrescentar (…).

Em qualquer caso, é manifesta a improcedência da questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE, tal como colocada na reclamação apresentada dessa decisão sumária. Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: « (…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o sector energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes sectores mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva.» (v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/).

A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do sector energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável (v. a alínea q), do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC).

Ao invocar que o artigo 12.º do regime jurídico da CESE contende com o princípio da proporcionalidade, por tornar excessivo o montante do tributo exigido, a recorrente confunde estas duas dimensões do esforço de ajustamento orçamental especialmente exigido aos operadores do sector energético. Não há dúvida de que, tal como este Tribunal tem reconhecido, a criação de tributos comutativos deve obedecer ao princípio da equivalência, que constitui expressão dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, ao impor que «o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo.» (v. o Acórdão n.º 344/2019). Para tal, importa que a incidência subjetiva, a incidência objetiva e a taxa aplicável sejam determinadas de modo a exprimir uma conexão tangível e razoável entre os sujeitos passivos, os custos ou benefícios (real ou presumidamente) causados ou aproveitados por estes e o quantum do tributo exigido.

Ora, parece evidente que, se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os seus sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor, resultando numa diminuição da respetiva «taxa efetiva». Contudo, a impossibilidade de atenuação do impacto financeiro deste tributo através da dedução dos respetivos encargos ao lucro tributável em IRC constitui um aspeto extrínseco a essa correlação relevante para a configuração da CESE e que não pode ser adequadamente apreciado à luz do princípio da equivalência, nem sequer como expressão do princípio da proporcionalidade. Dessa disposição resulta, não um aumento do encargo suportado com a CESE, mas um agravamento do montante de IRC a pagar. Trata-se, pois, de uma questão que poderá convocar o princípio da igualdade, na medida em que se entenda que este exige a consideração de todos os encargos tributários suportados pelas empresas na determinação da sua real capacidade contributiva (ou do lucro real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição), mas que evidentemente excede o âmbito do presente recurso, em que não está em causa a apreciação da constitucionalidade de normas aplicadas num ato de liquidação de IRC.»

Estando em causa, nos presentes autos, a impugnação de um ato de liquidação da CESE, e não de IRC (v., a este respeito, o Acórdão n.º 395/2021), cumpre reafirmar esta posição, dando-se por suprida qualquer carência de fundamentação do juízo de não inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE.

Quanto ao segundo argumento invocado para afastar a fundamentação do Acórdão n.º 7/2019, este foi recentemente rebatido no Acórdão n.º 513/2021, nos termos seguintes:

«6. (…) [S]endo correta a afirmação de que o Acórdão n.º 7/2019 atribui relevância ao carácter extraordinário da CESE, nomeadamente em virtude da sua vocação conjuntural e vigência limitada, não se deixa de sublinhar – através de um excerto da decisão arbitral então recorrida – o seguinte: «[a]inda que a lei não estabeleça expressamente um limite temporal para tal tributo, o facto é que uma tal qualificação indicia que o mesmo tributo não será para manter indefinidamente, ou não será para manter indefinidamente nos termos e com a conformação jurídica que recebeu – será, nesse sentido, “provisório”.» Não se vislumbra nestas palavras, ou em quaisquer outras relevantes para a fundamentação do aresto, alguma espécie de identificação da provisoriedade do tributo com o primeiro ano da sua vigência; pelo contrário, afirma-se que a lei não define um limite temporal para o tributo, de modo que a sua natureza extraordinária não é determinada por um critério temporal – o ano de 2014 −, mas conjuntural − a verificação periódica de um certo estado de coisas. Tanto assim é que, apesar de declarar «não tomar posição» sobre a questão da renovação do tributo para os anos subsequentes, a decisão arbitral salienta a «aparente necessidade da sua renovação anual», o que seria absurdo se o tributo se destinasse por natureza – entenda-se: aquela mesma natureza extraordinária que justificou o juízo de não inconstitucionalidade anterior − a vigorar apenas pelo período de um ano.

7. O Acórdão n.º 7/2019 não determina as condições necessárias e suficientes da conjuntura ou situação que justifica um tributo extraordinário com as características da CESE. Limita-se a reproduzir uma outra passagem da decisão arbitral então recorrida, com o seguinte teor: «[vale como justificação] a circunstância de estarmos perante um tributo de natureza extraordinária, que por isso se requer de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e curto, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados, como a “medida do impacto das economias de energia potenciais” (algo que os contratos de gestão de eficiência energética têm provado ser de elevada complexidade técnica), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados da urgência no caso pretendida». Reitere-se que não há aqui nenhum vestígio da identificação, proposta pela ora reclamante, entre «período de aplicação transitório e curto» e o primeiro ano de vigência do tributo. Por isso, não é certamente abusivo invocar a decisão anterior do Tribunal Constitucional como «precedente válido» para a questão da constitucionalidade das normas que conformam a CESE nos dois anos imediatamente subsequentes ao primeiro ano de vigência. (…)»

Recorde-se, de resto, que «os fatores conjunturais que justificaram o juízo de não inconstitucionalidade que consta do Acórdão n.º 7/2019» perduraram após o ano de 2014, tal como este Tribunal viria a reconhecer em diversas circunstâncias (v., v.g., os Acórdãos n.º 430/2016, 41/2017 e 395/21). Esclareceu-se, designadamente, no Acórdão n.º 41/2017 o seguinte (v. o n.º 17):

«Apesar de o PAEF ter findado oficialmente em maio de 2014 − e de a premência do interesse público na consolidação orçamental se ter tornado, nessa medida, menor −, nem por isso se pode dizer que a conclusão daquele programa tenha dado imediato lugar a um quadro de normalidade financeira, excludente do cabimento de quaisquer medidas excecionais, mesmo que em versão mitigada. Pelo menos na fase de transição em que o ano de 2016 se inclui ainda, é de reconhecer por isso ao legislador nacional uma margem de conformação que, num quadro de normalidade, se encontra, no que respeita à relação da República com as regiões autónomas, sensivelmente diminuída.

Por outro lado, e mais decisivamente ainda, o ano de 2016 continuou a ser um ano orçamentalmente condicionado pela pendência do procedimento por défice excessivo, previsto no artigo 126.º do TFUE.

De acordo com o que viria a resultar da Recomendação do Conselho de 12 de julho de 2016 – uma «recomendação específica por país» (country-specific recommendation) emitida ao abrigo do artigo 126.º, n.º 7, do TFUE e prevista no âmbito da vertente corretiva do Pacto de Estabilidade e Crescimento (cfr., em particular, o Regulamento (CE) n.º 1467/97 do Conselho, de 7 de julho) –, Portugal não havia cumprido o prazo de 2015 para a correção do défice excessivo, pelo que, existindo o risco de vir a falhar as “disposições do Pacto de Estabilidade e Crescimento”, deveria adotar “medidas adicionais em 2016 e 2017”, tendo em vista uma “correção sustentável do défice excessivo” de modo a situá-lo em 2,2 % do PIB em 2016, conforme previsão do Governo no seu Programa de Estabilidade de 2016. Na sequência da referida Recomendação, a Decisão do Conselho de 8 de agosto de 2016, (Council Decision (EU) of giving notice to Portugal to take measures for the deficit reduction judged necessary in order to remedy the situation of excessive deficit) acabou por impor ao Estado Português a obrigação de pôr termo ao défice excessivo até ao final de 2016, reduzindo-o para 2,5% do PIB.»

Não subsistindo qualquer razão para infirmar a jurisprudência constitucional citada, resta negar provimento ao recurso.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucionais as normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e mantido em vigor pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril);

e, em consequência,

b) Julgar improcedente o recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º.

Lisboa, 13 de julho de 2021 - Joana Fernandes Costa - Maria José Rangel de Mesquita - Gonçalo Almeida Ribeiro - João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do Juiz Conselheiro Lino Ribeiro, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio).

Joana Fernandes Costa