Acórdão do TC, processo 209/24

N.º do Acórdão

868/23

Data

13/03/2024

Relator

Joana Fernandes Costa

Fonte

Tribunal Constitucional

Texto da decisão

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em que é recorrente o Ministério Público e recorrido A., foi interposto recurso, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (em seguida, «LTC»), da sentença proferida por aquele Tribunal, em 11 de julho de 2023, que recusou a aplicação das «normas do art.º 6.º, nºs 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei nº 6-E/2021, na parte em que determinaram a suspensão dos prazos de prescrição, por serem organicamente inconstitucionais».

2. Na parte que aqui releva, lê-se na decisão recorrida o seguinte:

«[…]

Vejamos agora os PEF nºs 1848201401468197, 1848201401520318 e 1848201501229125.

Estão em causa, no âmbito destes PEF, dívidas de IUC relativas aos automóveis 93-90-JN, 32-34-CB e 79-46-HN.

Conforme já se disse, a prescrição das dívidas exequendas subjacentes a estes PEF ocorreria, na ausência de causas de suspensão ou interrupção, em 02-02-2022, 29-04-2022 e 17-11-2022, respectivamente (cfr. quadro supra).

As causas de interrupção ou suspensão da prescrição estão previstas no art. 49º da LGT.

Assim, a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo constituem causas de interrupção da prescrição (art.º 49º, nº l, da LGT).

Nos termos dos nº 4 e 5 do art. 49º da LGT, o prazo de prescrição legal suspende-se:

Em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizados,

Enquanto não houver decisão definitiva ou transitada em julgado, que ponha termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida;

Desde a instauração até ao trânsito em julgado da acção de impugnação pauliana intentada pelo Ministério Público,

Durante o período de impedimento legal à realização da venda de imóvel afecto a habitação própria e permanente.

Na pendência de reclamação a que se refere o artigo 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário quando desta resulte a impossibilidade de praticar actos coercivos no respectivo processo de execução;

Até ao termo do prazo de suspensão e cessação de efeito a que se refere o n.º 3 do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário,

Desde a instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.

A estas causas de suspensão há ainda que acrescentar as suspensões dos prazos de prescrição determinadas pela legislação especial aprovada no âmbito da pandemia de "COVID-19", as quais vigoraram entre 09-03-2020 e 03-06-2020 e entre 22-01-2021 e 06-04-2021, num total de 160 dias (cfr. art.ºs 6.º-B, nº 3 e 7o, nº 3, ambos da Lei nº 1-A/2020) (abre-se aqui um parêntesis para fazer notar que o Decreto-Lei nº 10-F/2020 não introduziu nenhuma suspensão aos prazos de prescrição, mas apenas a suspensão dos PEF, sendo que suspensão de um PEF não constitui, em si mesma, causa de suspensão da prescrição; que desaplicaremos as normas do art. 6.º, nºs 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei nº 6-E/2021, na parte em que determinaram a suspensão dos prazos de prescrição, por serem organicamente inconstitucionais, dado que foram aprovadas por decreto-lei simples, sendo que a prescrição, por constituir uma garantia dos contribuintes, é matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República - art.ºs 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. i), ambos da Constituição da República Portuguesa [CRP]; e que os despachos do Secretário de Estados dos Assuntos Fiscais [SEAF] não podem alterar os prazos de prescrição, por não serem actos legislativos - cfr. 112º, nº 5, da CRP).

Se a 02-02-2022 acrescentarmos 160 dias ("suspensão COVID"), conclui-se que a dívida subjacente ao PEF nº 1848201401468197 prescreveria em 12-07-2022; se a 29-04-2022 acrescentarmos 160 dias ("suspensão COVID"), conclui-se que a dívida subjacente ao PEF nº 1848201401520318 prescreveria em 06-10-2022; e se a 17-11-2022 acrescentarmos 160 dias ("suspensão COVID"), conclui-se que a dívida subjacente ao PEF nº 1848201501229125 prescreveria em 26-04-2023.

Considerando que o probatório apenas nos dá conta de uma outra causa de suspensão, nomeadamente a propositura da presente acção em 26-01-2023 (cfr. facto provado B)), conclui-se que as dívidas subjacentes aos PEF nºs 1848201401468197 e 1848201401520318, e apenas estas, já prescreveram.

Em face do exposto conclui-se pela procedência parcial da presente acção na parte relativa aos PEF nºs 1848201401468197 e 1848201401520318, improcedendo a mesma quanto ao demais».

3. Admitido o recurso e determinado neste Tribunal o seu prosseguimento, o recorrente apresentou as respetivas alegações, concluindo nos termos seguintes:

« […]

1. Este recurso tem como objeto a douta decisão na parte em que decidiu “desaplicaremos as normas do art.6º, nºs 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, na parte em que determinam a suspensão dos prazos de prescrição, por serem organicamente inconstitucionais, dado que foram aprovadas por decreto-lei simples, sendo que a prescrição, por constituir uma garantia dos contribuintes, é matéria inserida na reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República - art.ºs 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. i), ambos da Constituição da República Portuguesa [CRP];”

Questão prévia:

2. O Mmo. Juiz a quo entendeu não aplicar ao caso em apreço as normas do art.6º, nº 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei nº 6-E/2021, na parte em que determinaram a suspensão dos prazos de prescrição, por serem organicamente inconstitucionais.

3. A suspensão ali determinada operou durante 90 dias.

4. A ser assim, como é, verifica-se que, ainda que o Mmo. Juiz a quo tivesse aplicado a suprarreferida suspensão, sempre as dívidas em causa já estariam prescritas aquando da propositura da presente ação em 26-01-2023

Se não vejamos:

5. Afirma o Mmo. Juiz: Se a 02-02-2022 acrescentarmos 160 dias (“suspensão covid"), conclui-se que a dívida subjacente ao PEF nº1848201401468197 prescreveria em 12-07-2022; se a 29-04-2022 acrescentarmos 160 dias ("suspensão COVID’’), conclui-se que a dívida subjacente ao PEF nº 1848201401520318 prescreveria em 06-10-2022.

6. Seguindo este raciocínio, conclui-se que se a 02-02-2022 acrescentarmos 160 dias, acrescidos dos 90 dias de suspensão que o Mmo. Juiz não quis aplicar, a dívida subjacente ao PEF nº1848201401468197 prescreveria em 12-10-2022; se a 29-04-2022 acrescentarmos 160 dias, acrescidos dos 90 dias de suspensão que o Mmo. Juiz a quo não quis aplicar, conclui-se que a dívida subjacente ao PEF nº 1848201401520318 prescreveria em 06-01-2023.

7. Logo, e lançando mão do critério utilizado pelo Mmo. Juiz a quo, aquando da propositura da ação, em 26.01.23, já ambas as dívidas estavam prescritas.

8. Assim, ainda que o Tribunal Constitucional venha a considerar como não inconstitucional o diploma em causa, sempre a decisão de prescrição daquelas dívidas se manterá inalterada.

9. Ora, como o Tribunal Constitucional tem reiteradamente afirmado, o recurso de constitucionalidade tem uma função meramente instrumental, que é aferida pela repercussão que o julgamento da questão de constitucionalidade possa ter no momento em que se deva proceder à reforma da decisão recorrida, o que leva a concluir que é inútil a apreciação do objeto do recurso quando o sentido da decisão a proferir não possa ter qualquer efeito prático (entre muitos outros, os Acórdãos do Tribunal Constitucional nºs 397/08 e 152/2009).

10. Assim, entendemos que não deverá o recurso ser conhecido.

11. Todavia, para a hipótese, meramente académica, que sem conceder, admitimos, de que assim se não entenda, não deixaremos de proporcionar algumas, necessariamente breves, reflexões sobre algumas das dimensões substantivas da questão em análise.

12. Atendendo à configuração do caso que nos ocupa, afigura-se-nos certo que a regulamentação que enquadrou e definiu a suspensão, justificada e temporária, dos prazos de prescrição relativos a todos os tipos de processos e procedimentos dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos no âmbito das execuções em curso decretada pelo art.6º, nº 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei nº 6-E/2021 terá que ser conjugada com o prescrito no artigo 19.º, n.ºs 1, 2 3 e 6, da Constituição da República Portuguesa e, bem assim, com o teor do plasmado nos artigos 1.º, 2.º, 3º, nº2, 4.º, alínea a), e 5.º, n.º 1, do Decreto do Presidente da República nº 6-B/2021, de 13 de janeiro, que declararam, legítima e temporariamente, o estado de emergência com fundamento na verificação de uma situação de calamidade pública.

13. Tal como se pode ler no Preâmbulo do Decreto do Presidente da República nº6-B/2021, de 13 de janeiro: Nestes termos, impõe-se renovar desde já o estado de emergência, para permitir ao Governo tomar as medidas adequadas para combater esta fase da pandemia e fazer face à interação com o período eleitoral. Nestes termos, o Presidente da República decreta, nos termos dos artigos 19.º, 134.º, alínea d), e 138.º da Constituição e da Lei n.º 44/86, de 30 de setembro, alterada pela Lei Orgânica n.º 1/2011, de 30 de novembro, e pela Lei Orgânica n.º 1/2012, de 11 de maio, sob proposta e ouvido o Governo e obtida a necessária autorização da Assembleia da República, através da Resolução da Assembleia da República n.º 1-B/2021, de 13 de janeiro (…).

14. Por seu turno, a Lei orgânica 1/2012 (Regime do estado de sítio e do estado de emergência) é clara no seu art.17º a atribuir ao Governo a competência para a execução da declaração do estado de sítio ou do estado de emergência, o que, no caso, o Governo cumpriu através do Decreto nº3-A/2021 de 14 de janeiro.

15. De igual forma, através do Decreto-Lei nº 6-E/2021, de 15 de janeiro, o Governo pretendeu, no mesmo contexto, e para além do mais, a recuperação das medidas de apoio em matéria de cumprimento de obrigações tributárias e contributivas.

16. Assim, à semelhança do que já acontecera em 2020, foram suspensos os processos de execução fiscal instaurados pela autoridade tributária e pela segurança social com a consequente suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos no âmbito das execuções em curso ou instauradas no período em referência.

17. As suspensões destes prazos apenas representaram uma das muitas dimensões da vida social e jurídica afetadas pela pandemia da COVID-19, causada pelo SARS CoV-2, e mediatamente afetadas pelas medidas jurídicas destinadas a dar-lhe resposta.

18. Porém, e ao contrário do que acontecera em 2020, esta suspensão não aconteceu por força de uma Lei da Assembleia da República, mas sim através de um Decreto-Lei do Governo e sem qualquer Lei habilitante.

19. Aqui chegados importa, então, analisar a questão levantada pelo Mmo. Juiz a quo, a saber, se a suspensão dos prazos de prescrição das dívidas fiscais no âmbito de execuções em curso é ou não da competência reservada da Assembleia da República, nos termos do art.165º nº1 al. i) da Constituição.

20. A esse propósito é especialmente esclarecedor o Acórdão nº557/2018, de 23 de outubro que declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 100.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março, interpretada no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário, por violação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa (sublinhados nossos):

(…) Reservando a Constituição à Assembleia da República a competência para legislar em matéria de “criação de impostos e sistema fiscal” (alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º), importa saber se a prescrição das obrigações tributárias – concretamente, a sua suspensão – integra tal reserva de competência legislativa.

É pacífico que o âmbito da reserva parlamentar se afere por referência à legalidade fiscal consagrada no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição: aí se determina que à lei que cria os impostos (lei formal ou decreto-lei autorizado, nos termos da mencionada alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º) cabe definir as garantias dos contribuintes (Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2012, pp. 324 e 362; Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª Edição, vol. I, p. 1092, e vol. II, p. 329; Saldanha Sanches, cit., p. 116; Sérgio Vasques, cit., p. 331; Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal, Almedina, 2015, p. 93; id., “O Princípio da Legalidade Fiscal na Constituição Portuguesa”, Perspetivas Constitucionais – Nos 20 Anos da Constituição de 1976, vol. II, p. 440; Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, cit., p. 105).

Nesse sentido, também tem decidido o Tribunal Constitucional, designadamente, nos Acórdãos n.ºs 274/86 (“é hoje indisputada a interpretação de que ela abrange todos os elementos referidos no n.º 2 do [então] artigo 106.º e que existe uma perfeita homologia, nessa área, quanto ao âmbito dos dois preceitos. […] Em matéria de regime dos impostos, aquilo que é reserva de lei segundo o artigo 106.º, n.º 2, é reserva de lei da AR segundo o artigo 168.º”), 280/2010 (“Entende-se que este n.º 2, introduzindo um princípio de legalidade fiscal, traduz a regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, nela abrangendo não somente os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis, como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”) e 680/2014 (“Hoje é pacífico que o âmbito da reserva de lei formal é delimitado por referência às matérias contempladas no citado artigo 103.º, n.º 2”).

As razões da inclusão das garantias dos contribuintes no âmbito da reserva de lei formal da Assembleia da República ligam-se à sua essencialidade na definição do sistema fiscal, por delimitarem os poderes da Administração tributária para com os contribuintes. Nessa medida, a respetiva disciplina enquadra-se nos fundamentos que determinam a legalidade fiscal em sentido formal e exige o consentimento dos contribuintes, legitimado no Parlamento (Saldanha Sanches, cit., pp. 116 e 118).

Resta saber, se a prescrição das dívidas tributárias constitui uma garantia dos contribuintes que, por isso, se inclui na reserva relativa da Assembleia da República.

(…)

Quer isto dizer que a prescrição da obrigação tributária consubstancia um meio de defesa do contribuinte para com o credor do imposto, cuja invocação impede a cobrança, delimitando assim os poderes da Administração: “A prescrição afasta a possibilidade do credor do imposto poder exigir o cumprimento da prestação tributária, retirando-lhe o atributo da imperatividade coercitiva” (cfr. Benjamim Silva Rodrigues, cit., p. 281), independentemente da questão de saber se a prescrição tributária extingue ou apenas torna inexigível a obrigação fiscal (sobre a querela, Carlos Valentim, cit., pp. 308 e ss.). Nestes termos, a prescrição das obrigações fiscais constitui “uma das mais relevantes garantias vigentes no ordenamento jurídico tributário, consagrada a favor dos contribuintes” (Serena Cabrita Neto e Cláudia Reis Duarte, cit., p. 417).

A qualificação da prescrição como garantia dos contribuintes é, aliás, reconhecida pelo legislador ordinário, quando no artigo 8.º, n.º 2, alínea a), da LGT abrange expressamente a prescrição e a caducidade no âmbito material e formal da reserva de lei (cfr. Susana Soutelinho, “A «evolução» jurisprudencial sobre prescrição da obrigação tributária”, Estudos em Memória do Prof. Doutor Saldanha Sanches, vol. V, p. 452).

Assim, constituindo a prescrição das dívidas tributárias uma proteção dos sujeitos passivos para com a Administração fiscal, protegendo-os contra pretensões de cobrança de impostos, está a sua disciplina inelutavelmente abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República (reserva de lei formal), com natural relevância para as suas causas de suspensão: “Deste modo, elementos como a fixação do prazo, a definição do dies a quo em função do tipo de imposto periódico ou de obrigação única, a enunciação das suas causas de interrupção ou suspensão, a relevância ou irrelevância da citação para quaisquer destes efeitos têm de constar de lei com tal valor” (Benjamim Silva Rodrigues, cit., p. 266).

A integração da prescrição tributária na reserva de lei formal tem respaldo jurisprudencial, quer na jurisdição infraconstitucional (cfr., entre muitos, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de novembro de 2009, Processo n.º 629/2009), quer na jurisprudência do Tribunal Constitucional: “Partindo da ideia de que a prescrição extingue o direito de exigir o pagamento da dívida e faz nascer para o contribuinte o direito de recusar a correspondente prestação, e incide, portanto, sobre um aspeto essencial da relação jurídica tributária, consubstanciando uma garantia material ou não meramente procedimental, poderá entender-se, como vem sendo aceite pela doutrina, que integra uma garantia dos contribuintes” (Acórdão n.º 280/2010).

Aliás, foi esta argumentação que levou o Tribunal Constitucional a considerar também inclusa nas garantias dos contribuintes (e, por isso, na reserva de lei formal) o instituto da caducidade da liquidação dos impostos, uma vez que se trata de figura que faz nascer o direito de o contribuinte recusar o tributo que lhe venha a ser exigido, nos termos do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição – cfr. o Acórdão n.º 168/2002.

Se assim é, a disciplina das causas de suspensão e interrupção é inerente à regulação da prescrição tributária, porquanto a definição de eventos que parem a respetiva contagem impede a atuação daquela garantia dos contribuintes (Acórdão n.º 280/2010). Nestes termos, a disciplina da prescrição das dívidas tributárias (e, especificamente, as suas causas de suspensão) compreende-se necessariamente no âmbito da reserva de competência legislativa da Assembleia da República, pelo que o Governo apenas pode regular tal matéria se devidamente autorizado para o efeito.

21. Não temos porque divergir desta argumentação no que se refere à natureza dos prazos de prescrição das dívidas tributárias e consequentemente à reserva de competência legislativa da Assembleia da República para a sua alteração, como é o caso.

22. Face ao exposto, resta concluir, como o Mmo. Juiz a quo que o art.6º, nºs 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei nº6-E/2021, na parte em que determina a suspensão dos prazos de prescrição, é organicamente inconstitucional, por violação da reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República - art.ºs 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. i), ambos da Constituição da República Portuguesa [CRP].

Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional:

a) Julgar improcedente o recurso;

b) Julgar inconstitucional o art.6º, nºs 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei nº6-E/2021, na parte em que determina a suspensão dos prazos de prescrição, organicamente inconstitucional, por violação da reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República - art.ºs 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. i), ambos da Constituição da República Portuguesa [CRP]».

4. O recorrido não contra-alegou.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, norma segundo a qual cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos outros tribunais «[q] recusem a aplicação de qualquer norma, com fundamento em inconstitucionalidade».

O recurso tem por objeto a norma extraível dos n.ºs 1 e 4, alínea a), do artigo 6.º do Decreto-Lei nº 6-E/2021, que determina a suspensão dos prazos de prescrição no âmbito de processos de execução fiscal, instaurados ou em curso, entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021.

Na parte que aqui releva, o artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, entretanto revogado pelo Decreto-Lei n.º 66-A/2022, de 30 de setembro, dispunha o seguinte:

«Artigo 6.º

Suspensão dos processos de execução fiscal

1 - São suspensos, entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021, os processos de execução fiscal em curso ou que venham a ser instaurados pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), segurança social e outras entidades.

[...]

4 - A suspensão prevista no n.º 1 determina ainda:

a) A suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos no âmbito das execuções em curso ou instauradas no período em referência

[...]».

6. Nas alegações que apresentou, o Ministério Público opôs-se ao conhecimento do objeto do recurso por entender que o mesmo não reveste utilidade. Tal objeção baseia-se na constatação de que, mesmo que fosse aplicado ao caso sub judice o período de suspensão do prazo de prescrição fixado na norma cuja aplicação foi recusada na decisão recorrida, a conclusão de que as dívidas tributárias se encontrariam prescritas à data da instauração da execução fiscal manter-se-ia inalterada, tendo em conta que a ação foi proposta em 26.01.2023. Para o demonstrar, o recorrente acrescenta ao período de 160 dias de suspensão da prescrição aplicado na decisão recorrida «os 90 dias de suspensão que o Mmo. Juiz não quis aplicar», chegando à conclusão de que, com este acrescento, «a dívida subjacente ao PEF nº 1848201401468197 prescreveria em 12-10-2022» e «a dívida subjacente ao PEF nº 1848201401520318 [...] em 06-01-2023», pelo que, «aquando da propositura da ação, em 26.01.23, já ambas as dívidas estavam prescritas». Nestas circunstâncias, o Ministério Público entende que a eventual procedência do recurso de constitucionalidade nenhum efeito útil produziria no processo-base, uma vez que, mesmo aplicando a norma julgada inconstitucional, o Juiz a quo, ao declarar o direito do caso, não poderia extrair dos elementos conhecidos outra conclusão que não fosse a de que as referidas dívidas tributárias se encontravam prescritas, com a consequente subsistência da decisão que o levou a julgar parcialmente procedente a ação interposta pelo aqui recorrido.

Crê-se, todavia, não assistir razão ao Ministério Público.

Independentemente do acerto da contabilização do prazo de prescrição das dívidas tributárias antecipada nas alegações, o que importa essencialmente ter presente é que essa é uma operação que se situa no estrito plano da aplicação do direito infraconstitucional ao caso sub judice e, consequentemente, da exclusiva competência do Tribunal a quo. Do ponto de vista da utilidade do conhecimento do objeto do recurso, o que releva são as rationes decidendi em que se apoiou a decisão recorrida e que constituem, como se sabe, um dado adquirido para o Tribunal Constitucional. Ora, tudo o que resulta da decisão recorrida é que, para considerar prescritas as dívidas tributárias, o Tribunal a quo desatendeu ao prazo de suspensão que adviria da mobilização da norma cuja aplicação foi recusada por entender que a mesma é organicamente inconstitucional. Daqui se segue que, na eventualidade de o recurso vir a ser julgado procedente, o Tribunal a quo será inevitavelmente confrontado com a necessidade de reformar a decisão recorrida em ordem a considerar o prazo de suspensão da prescrição determinado pelos n.ºs 1 e 4, alínea a), do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 6-E/2021. E se, perante essa reconfiguração do quadro legal a aplicar, vier, ainda assim, a concluir pela prescrição das dívidas tributárias, fá-lo-á no exercício da competência, que em exclusivo lhe pertence, para a subsunção do caso sub judice às normas que regulam a prescrição das dívidas tributárias, mas agora sem a amputação da causa de suspensão determinada pelos n.ºs 1 e 4, alínea a), do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 6-E/2021. Saber se, nessas circunstâncias, o Tribunal a quo manteria ou não a conclusão de que as dívidas tributárias se encontram prescritas constitui uma prognose situada no plano da aplicação do direito aos factos e que por isso não pode ser autonomamente desenvolvida pelo Tribunal Constitucional. Note-se que o despacho recorrido não contém um fundamento alternativo para a decisão de considerar prescritas as dívidas tributárias. Isto é, nele não se conclui que, independentemente de ser ou não aplicável a suspensão do prazo de prescrição prevista nos n.ºs 1 e 4, alínea a), do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, as dívidas tributárias em discussão nos autos se encontrariam prescritas. Ora, é justamente por se entender que só ao Tribunal recorrido compete decidir essa questão que não se afigura possível concluir, nos termos em que o faz o Ministério Público, pela falta de utilidade do conhecimento do objeto do recurso. A utilidade do recurso afere-se em face da ratio decidendi da decisão recorrida, não podendo ser posta em causa mediante a antecipação da solução de direito infraconstitucional que, em inevitável substituição do tribunal recorrido, o Tribunal Constitucional viesse a entender ser aquela que o caso concreto reclamaria na hipótese de o recurso vir a ser julgado procedente. Quer isto significar que, no caso dos recursos interpostos ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, existe utilidade na apreciação do respetivo mérito sempre que a infirmação do juízo de inconstitucionalidade formulado pelo tribunal a quo impuser a reforma da decisão recorrida, seja através da reversão do sentido da própria decisão, seja através da manutenção da solução dada ao lígio sub judice, mas agora baseada em novos pressupostos, o mesmo é dizer, contemplando o regime decorrente da norma cuja aplicação foi recusada.

Neste sentido, entende-se que existe utilidade no conhecimento do objeto do recurso, sendo este integrado pela norma constante do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, na parte em que determina a suspensão dos prazos de prescrição das dívidas tributárias objeto de cobrança coerciva em processos de execução fiscal suspensos entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021, cuja aplicação foi recusada com fundamento na violação da reserva relativa de competência da Assembleia da República estabelecida na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição.

7. Como resulta da decisão recorrida, o Tribunal a quo, confrontado que foi com a questão da prescrição das dívidas tributárias exequendas, considerou que o regime legal aplicável era integrado pelas causas de interrupção e suspensão dos prazos de prescrição previstas no artigo 49.º da Lei Geral Tributária e pelas duas «suspensões dos prazos de prescrição determinadas pela legislação especial aprovada no âmbito da pandemia de "COVID-19"», previstas, a primeira, no artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, al. a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, e, a segunda, nos artigos «6.º-B, n.º 3, e 7.o, n.º 3, ambos da Lei n.º 1-A/2020», o primeiro dos quais aditado pela Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro.

Porém, tendo recusado a aplicação daquela primeira causa de suspensão por entender que a norma que a estabelecia padecia do vício de inconstitucionalidade orgânica, acabou por concluir que o prazo de prescrição das dívidas tributárias se suspendera entre 9 de março de 2020 e 3 de junho de 2020 e entre 22 de janeiro de 2021 e 6 de abril de 2021, nos termos dos artigos 6.º-B, n.º 3 e 7.º, n.º 3, ambos da Lei n.º 1-A/2020, na versão decorrente da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, contabilizando assim em 160 dias o período de suspensão do prazo de prescrição determinado por aplicação da legislação especial, ao invés dos 182 dias que resultariam da concomitante convocação da norma constante do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021.

Com efeito, caso não tivesse recusado a aplicação da norma sindicada, o Tribunal a quo seria forçado a concluir que, no ano de 2021, o prazo de prescrição estivera suspenso desde o dia 1 de janeiro, que corresponde ao termo inicial fixado artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, até ao dia 5 de abril, que corresponde ao termo final dado pela data do início da vigência da Lei n.º 13-B/2021, de 05 de abril, que revogou, no seu artigo 6.º, o artigo 6.º-B da Lei nº 1-A/2020, aditado pela Lei n.º 4-B/2021. Ao afastar a aplicação da norma do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, na parte em que determina a suspensão dos prazos de prescrição das dívidas tributárias objeto de cobrança coerciva em processos de execução fiscal suspensos entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021, o Tribunal a quo ficou cingido, quanto ao ano 2021, à causa de suspensão da prescrição contemplada no artigo 6.º-B da Lei n.º 1-A/2020, aditado pela Lei n.º 4-B/2021, com início em 22 de janeiro de 2021, data em que, de acordo com o artigo 4.º desta Lei, o artigo 6.º-B da Lei n.º 1-A/2020 iniciou a produção de efeitos.

8. O Decreto-Lei n.º 6-E/2021 foi aprovado em Conselho de Ministros no dia 14 de janeiro de 2021, promulgado em 15 de janeiro de 2021 pelo Presidente da República e publicado nesse mesmo dia no Diário da República.

O diploma foi emitido pelo Governo «[n]os termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 198.º da Constituição» — isto é, no exercício da competência para «[f]azer decretos-leis em matérias não reservadas à Assembleia da República» — e, conforme resulta do respetivo preâmbulo, visou a adoção, «[f]ace à evolução da situação epidemiológica em Portugal, no contexto da pandemia da doença COVID-19», de «um conjunto de medidas mais restritivas no âmbito do estado de emergência decretado pelo Presidente da República». Tratava-se do estado de emergência declarado através do Decreto do Presidente da República n.º 6-B/2021, de 13 de janeiro, que modificou e renovou pelo período de 15 dias a declaração do estado de emergência aprovada pelo Decreto do Presidente da República n.º 6-A/2021, de 6 de janeiro, sendo que certo que a modificação e prorrogação do estado de emergência efetuada pelo Decreto do Presidente da República n.º 6-B/2021, de 13 de janeiro, foi regulamentada pelo Governo através do Decreto n.º 3-A/2021, de 14 de janeiro.

Daqui resulta que, em 14 de janeiro de 2021, o Governo regulamentou, através do Decreto n.º 3-A/2021, a declaração do estado de emergência renovada pelo Decreto do Presidente da República n.º 6-B/2021, e aprovou, através do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, um conjunto de outras medidas destinadas a fazer face à evolução da situação epidemiológica em Portugal, no contexto da pandemia da doença COVID-19. Aquele Decreto foi aprovado no uso do poder de execução da declaração do estado de emergência (artigos 19.º, n.º 8, da Constituição, e 17.º da Lei n.º 44/86, de 30 de setembro, que estabelece o Regime do Estado de Sítio e do Estado de Emergência), ao passo que o Decreto-Lei n.º 6-E/2021 foi emitido no exercício da competência legislativa concorrencial da Assembleia da República e do Governo.

Quer isto significar que não estamos em presença de uma norma editada pelo Governo no exercício do poder de execução da declaração do estado de emergência. Se assim fosse, o problema de constitucionalidade a resolver teria de partir da premissa segundo a qual esse poder de execução atribuído ao Governo é um poder normativa e administrativamente subordinado ao poder de declaração do estado de emergência (v. o Acórdão n.º 326/2023), o que obrigaria a confrontar a medida tomada no artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021 com o Decreto do Presidente da República n.º 6-B/2021, em ordem a verificar se a criação da nova causa de suspensão do prazo de prescrição das dívidas tributárias se conteria ou não dentro do âmbito do ato normativo de suspensão dos direitos fundamentais praticado através daquele primeiro. Tarefa a que, diga-se ainda, dificilmente poderia deixar de corresponder uma resposta negativa, tendo em conta o elenco dos direitos fundamentais suspensos constante do Decreto do Presidente da República n.º 6-B/2021.

Assim, o problema reconduz-se a saber se a matéria regulada pela norma constante do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, na parte em que determina a suspensão dos prazos de prescrição das dívidas tributárias objeto de cobrança coerciva em processos de execução fiscal suspensos entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021, se inscreve no âmbito competência legislativa concorrencial a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 198.º da Constituição ou, pelo contrário, integra a reserva relativa de competência da Assembleia da República estabelecida pela alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, em conjugação com o n.º 2 do artigo 103.º, ambos da Constituição.

9. Tendo como epígrafe «[s]uspensão dos processos de execução fiscal», o artigo 6.º integrava o Capítulo IV do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, que contemplava um conjunto de «[m]edidas de apoio fiscal». De acordo com o preâmbulo do referido diploma, «[a] grave situação atual justifica, ainda, que sejam recuperadas medidas de apoio também em matéria de cumprimento de obrigações tributárias e contributivas», pelo que, «à semelhança do que aconteceu em 2020, são suspensos os processos de execução fiscal instaurados pela autoridade tributária e pela segurança social».

O n.º 1 do artigo 6.º preceituava que «[s]ão suspensos, entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021, os processos de execução fiscal em curso ou que venham a ser instaurados pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), segurança social e outras entidades». Concebida a suspensão dos processos de execução fiscal como uma medida de apoio, o Governo decretou, para além disso, na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, «[a] suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos no âmbito das execuções em curso ou instauradas no período em referência».

Daqui decorre que o Governo procurou implementar medidas que evitassem a cobrança coerciva de dívidas tributárias — impondo a paralisação dos processos executivos —, mas, de modo a obviar a que essa paralisação fixada viesse a determinar a prescrição das dívidas exequendas, criou nova causa de suspensão do prazo de prescrição.

10. De acordo com o n.º 2 do artigo 103.º, é a lei que determina a criação de impostos e «as garantias dos contribuintes». A alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição estabelece, por sua vez, que é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre as matérias relativas à «[c]riação de impostos e sistema fiscal».

Ora, relativamente ao âmbito da reserva de competência fixada na i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, escreveu-se no Acórdão n.º 709/2019, desta 3.ª Secção:

«[…]

Em face do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, não subsistem dúvidas de que a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República compreende o regime legal da prescrição das dívidas tributárias, incluindo as causas de suspensão e de interrupção dos prazos respetivos. Trata-se, portanto, de matéria sobre a qual o Governo apenas pode dispor se prévia e devidamente autorizado por lei parlamentar».

Conforme se escreveu no Acórdão n.º 557/2018:

«[…] constituindo a prescrição das dívidas tributárias uma proteção dos sujeitos passivos para com a Administração fiscal, protegendo-os contra pretensões de cobrança de impostos, está a sua disciplina inelutavelmente abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República (reserva de lei formal), com natural relevância para as suas causas de suspensão: “Deste modo, elementos como a fixação do prazo, a definição do dies a quo em função do tipo de imposto periódico ou de obrigação única, a enunciação das suas causas de interrupção ou suspensão, a relevância ou irrelevância da citação para quaisquer destes efeitos têm de constar de lei com tal valor” (BENJAMIM SILVA RODRIGUES cit., p. 266).

A integração da prescrição tributária na reserva de lei formal tem respaldo jurisprudencial, quer na jurisdição infraconstitucional (cfr., entre muitos, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de novembro de 2009, Processo n.º 629/2009), quer na jurisprudência do Tribunal Constitucional: “Partindo da ideia de que a prescrição extingue o direito de exigir o pagamento da dívida e faz nascer para o contribuinte o direito de recusar a correspondente prestação, e incide, portanto, sobre um aspeto essencial da relação jurídica tributária, consubstanciando uma garantia material ou não meramente procedimental, poderá entender-se, como vem sendo aceite pela doutrina, que integra uma garantia dos contribuintes” (Acórdão n.º 280/2010).

Enquanto garantia dos contribuintes, o regime da prescrição das dívidas tributárias integra, assim, a reserva de competência legislativa da Assembleia da República, o que significa que o Governo apenas pode dispor sobre tal matéria — estabelecendo, designadamente, causas suspensivas ou interruptivas do prazo de prescrição —, se devidamente autorizado para esse efeito».

No mesmo sentido, o Acórdão n.º 731/2021 observou o seguinte:

«conforme tem entendido reiteradamente a jurisprudência do Tribunal Constitucional, em face do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição (…) a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República compreende o regime legal da prescrição das dívidas tributárias, incluindo as causas de suspensão e de interrupção dos prazos respetivos, sendo esta matéria sobre a qual o Governo apenas pode dispor se prévia e devidamente autorizado por lei parlamentar (cf., neste sentido, entre outros, os já citados Acórdãos 709/2019 e 557/2018)».

Tal como fizera o Acórdão n.º 557/2018, este tirado em Plenário:

«[…]

8. Reservando a Constituição à Assembleia da República a competência para legislar em matéria de “criação de impostos e sistema fiscal” (alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º), importa saber se a prescrição das obrigações tributárias – concretamente, a sua suspensão – integra tal reserva de competência legislativa.

É pacífico que o âmbito da reserva parlamentar se afere por referência à legalidade fiscal consagrada no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição: aí se determina que à lei que cria os impostos (lei formal ou decreto-lei autorizado, nos termos da mencionada alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º) cabe definir as garantias dos contribuintes (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2012, pp. 324 e 362; GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª Edição, vol. I, p. 1092, e vol. II, p. 329; SALDANHA SANCHES, cit., p. 116; SÉRGIO VASQUES, cit., p. 331; ANA PAULA DOURADO, O Princípio da Legalidade Fiscal, Almedina, 2015, p. 93; id., “O Princípio da Legalidade Fiscal na Constituição Portuguesa”, Perspectivas Constitucionais – Nos 20 Anos da Constituição de 1976, vol. II, p. 440; DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, cit., p. 105).

Nesse sentido, também tem decidido o Tribunal Constitucional, designadamente, nos Acórdãos n.ºs 274/86 (“é hoje indisputada a interpretação de que ela abrange todos os elementos referidos no n.º 2 do [então] artigo 106.º e que existe uma perfeita homologia, nessa área, quanto ao âmbito dos dois preceitos. […] Em matéria de regime dos impostos, aquilo que é reserva de lei segundo o artigo 106.º, n.º 2, é reserva de lei da AR segundo o artigo 168.º”), 280/2010 (“Entende-se que este n.º 2, introduzindo um princípio de legalidade fiscal, traduz a regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, nela abrangendo não somente os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis, como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”) e 680/2014 (“Hoje é pacífico que o âmbito da reserva de lei formal é delimitado por referência às matérias contempladas no citado artigo 103.º, n.º 2”).

Resta saber, se a prescrição das dívidas tributárias constitui uma garantia dos contribuintes que, por isso, se inclui na reserva relativa da Assembleia da República.

9. A prescrição em direito civil é um instituto fundado numa multiplicidade de fundamentos e razões, por vezes contraditórios (a probabilidade de já ter sido o crédito cumprido; presunção de renúncia do devedor; sanção da negligência do credor; segurança e certeza do direito; etc. – cfr. VAZ SERRA, “Prescrição e Caducidade”, Boletim do Ministério da Justiça, n.os 105 a 107, 1961, p. 32). Em direito tributário, a mesma não assentará numa presunção de renúncia do credor (dada a natureza indisponível do cumprimento – cfr. BENJAMIM SILVA RODRIGUES, “A prescrição no direito tributário”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, p. 263), sendo antes preponderante o propósito de certeza, segurança e estabilidade das relações jurídicas (neste sentido, v. LEITE DE CAMPOS, cit., p. 435; BENJAMIM SILVA RODRIGUES, cit., p. 265; SERENA CABRITA NETO e CLÁUDIA REIS DUARTE, “O regime da contagem da prescrição no direito tributário – certeza e segurança jurídicas”, Estudos em Memória do Prof. Doutor Saldanha Sanches, vol. V, 2011, p. 443; SÉRGIO CABO, “Nota sobre a prescrição de dívidas tributárias”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano III, n.º 3, 2009-2010, p. 271; e CARLOS VALENTIM, “Sobre a prescrição da obrigação fiscal”, Revista do CEJ, vol. 2, 2017, p. 315).

Todavia, independentemente de o seu fundamento coincidir parcialmente com a ratio legis da prescrição civil, não é controversa a natureza da prescrição de dívidas tributárias como garantia dos contribuintes: unanimemente se indica a prescrição justamente como exemplo de figura a que se refere a Constituição no n.º 2 do artigo 103.º. Ao determinar a extinção da relação jurídica tributária (capítulo IV da LGT), ao eliminar o direito de o credor exigir o seu cumprimento (cfr. CARDOSO DA COSTA, cit., p. 325; SUZANA TAVARES DA SILVA, Direito Fiscal – Teoria Geral, 2.ª Edição, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2015, p. 164) faz “nascer para o contribuinte o direito de recusar a correspondente prestação, e incide, portanto, sobre um aspeto essencial da relação jurídica tributária, consubstanciando uma garantia material ou não meramente procedimental” (Acórdão n.º 280/2010).

Quer isto dizer que a prescrição da obrigação tributária consubstancia um meio de defesa do contribuinte para com o credor do imposto, cuja invocação impede a cobrança, delimitando assim os poderes da Administração: “A prescrição afasta a possibilidade do credor do imposto poder exigir o cumprimento da prestação tributária, retirando-lhe o atributo da imperatividade coercitiva” (cfr. BENJAMIM SILVA RODRIGUES, cit., p. 281), independentemente da questão de saber se a prescrição tributária extingue ou apenas torna inexigível a obrigação fiscal (sobre a querela, CARLOS VALENTIM, cit., pp. 308 e ss.). Nestes termos, a prescrição das obrigações fiscais constitui “uma das mais relevantes garantias vigentes no ordenamento jurídico tributário, consagrada a favor dos contribuintes” (SERENA CABRITA NETO e CLÁUDIA REIS DUARTE, cit., p. 417).

A qualificação da prescrição como garantia dos contribuintes é, aliás, reconhecida pelo legislador ordinário, quando no artigo 8.º, n.º 2, alínea a), da LGT abrange expressamente a prescrição e a caducidade no âmbito material e formal da reserva de lei (cfr. SUSANA SOUTELINHO, “A «evolução» jurisprudencial sobre prescrição da obrigação tributária”, Estudos em Memória do Prof. Doutor Saldanha Sanches, vol. V, p. 452).

Assim, constituindo a prescrição das dívidas tributárias uma proteção dos sujeitos passivos para com a Administração fiscal, protegendo-os contra pretensões de cobrança de impostos, está a sua disciplina inelutavelmente abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República (reserva de lei formal), com natural relevância para as suas causas de suspensão: “Deste modo, elementos como a fixação do prazo, a definição do dies a quo em função do tipo de imposto periódico ou de obrigação única, a enunciação das suas causas de interrupção ou suspensão, a relevância ou irrelevância da citação para quaisquer destes efeitos têm de constar de lei com tal valor” (BENJAMIM SILVA RODRIGUES, cit., p. 266).

11. Esta jurisprudência é integralmente transponível para o caso vertente.

Ao estabelecer uma nova causa de suspensão do prazo de prescrição das dívidas tributárias, a norma sindicada incide sobre as garantias dos contribuintes, o que significa que dispõe sobre matéria integrada na reserva relativa de competência da Assembleia da República e, por isso, que apenas pode ser objeto do exercício da competência legislativa do Governo mediante prévia autorização daquela.

Não tendo sido esse o caso, resta concluir que a norma que integra o objeto do presente recurso padece de inconstitucionalidade orgânica, por violação do disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), conjugado com o n.º 2 do respetivo artigo 103.º, ambos da Constituição.

Assim, o recurso deverá ser julgado improcedente.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Julgar inconstitucional, por violação do disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa, conjugado com o n.º 2 do respetivo artigo 103.º, a norma constante do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, na parte em que determina a suspensão dos prazos de prescrição de dívidas tributárias exequendas no âmbito de processos de execução fiscal em curso ou instaurados entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021; e, consequentemente,

b) Julgar improcedente o presente recurso.

Sem custas, por não serem legalmente devidas.

Lisboa, 13 de março de 2024 - Joana Fernandes Costa - Afonso Patrão (Vencido quanto ao conhecimento do objeto do recurso, nos termos da Declaração junta) - João Carlos Loureiro - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes

DECLARAÇÃO DE VOTO

Fiquei vencido quanto ao conhecimento do objeto do recurso.

Como se decidiu no Acórdão n.º 195/2022, «Não pode e não deve o Tribunal Constitucional pronunciar-se sobre “pleitos puramente teóricos ou académicos” (cfr. Acórdão n.º 149 da Comissão Constitucional; Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 234/91 e 167/92), devendo recusar-se a sua intervenção se não tiver qualquer influência sobre o julgamento da situação concreta de que emerge o recurso».

Ora, tal como notou o Ministério Público, ainda que fosse aplicada aos presentes autos a norma julgada inconstitucional, sempre se concluiria que as dívidas já se encontravam prescritas no momento da propositura da ação. Nessa medida, uma eventual procedência do recurso não teria qualquer efeito útil no processo-base. O que impunha, em meu juízo, a impossibilidade de conhecimento do seu objeto, por inutilidade.

Afonso Patrão