Texto da decisão
Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional
I – A Causa
1. A., S.A. (ora Recorrente) impugnou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, tendo em vista a anulação (parcial) de autoliquidação de IRS relativa ao exercício de 2012. O processo correu os seus termos naquele tribunal com o número 1863/15.0BEPRT.
Invocou a impugnante, aí, na petição inicial, designadamente, o seguinte:
“[…]
47. Do ponto de vista literal, note-se que o artigo 69.º do CIRC prevê que ‘existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pelo regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do Grupo’.
48. Ou seja, a lei não estabelece um regime especial de ‘determinação do IRC ou da tributação das empresas’, mas apenas de ‘determinação da matéria coletável’ – o que, desde logo, afasta literalmente a tributação autónoma.
49. Acresce que o próprio n.º 14 do artigo 88.º do CERC se refere expressamente ‘aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação’, nada estabelecendo, especificamente, quanto às empresas enquadradas no RETGS – ao invés do que sucede noutros pontos da lei fiscal.
50.Com efeito, a Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 2012, veio efetuar uma alteração do artigo 14.º, n.º 8, da Lei n.º 2/2007, estabelecendo que “quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuízo do disposto no artigo 115.º do Código do IRC”.
51. Aliás, já na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, foram aditados ao Código do IRC os artigos 87.º-A, 104.º-A e 105.º-A, relativos à derrama estadual,
52. Sendo que no n.º 3 do mencionado artigo 105.º-A o legislador teve o cuidado de estabelecer que ‘quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, é devido pagamento adicional por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante’.
53. Assim, não apenas o legislador veio estabelecer, expressamente, regras específicas aplicáveis às empresas enquadradas no RETGS, como fê-lo considerando, quanto a formas de tributação distintas do IRC – como a derrama ou os pagamentos adicionais por conta – a esfera individual de cada uma das empresas que constituem o grupo.
[…]
81. Haverá de recordar que a atividade interpretativa em matéria fiscal se encontra balizada pela nossa Constituição, proibindo-se a integração de lacunas por recurso à analogia – porquanto o Sistema Fiscal português é pautado pelos princípios da Legalidade fiscal e tipicidade fechada ou “numerus clausus”.
82. Com efeito, a disciplina dos elementos essenciais dos impostos, por ser matéria de competência reservada à Assembleia da República, tem de constar de lei ou de decreto-lei autorizado, tudo em obediência ao princípio constitucional da legalidade fiscal,
83. sendo que os elementos essenciais dos impostos são reconduzidos, por imperativo constitucional, à incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes.
84. ‘Este, (o princípio da legalidade fiscal) ao exigir que a disciplina dos elementos essenciais dos impostos conste da lei (parlamentar), obstaria a que o legislador deixasse para o aplicador das leis – a administração tributária ou juiz – qualquer possibilidade de colmatação de lacunas, seja através do recurso a analogia, seja por qualquer outro modo de preenchimento de lacunas’ [Cit. Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2.ª edição, 2003, p. 216].
85. Por outro lado, decorre diretamente do princípio da legalidade fiscal a chamada “tipicidade fechada” ou numerus clausus tributário, sendo que “a tipicidade do direito tributário contém em si todos os elementos para a valoração dos factos e produção de efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ele estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à inserida no tipo legal” [Cit. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, p. 327 e 328].
86. Ora, o artigo 88.º, n.º 14, do CIRC é uma norma de incidência tributária, na medida em que estabelece critérios de agravamento da tributação autónoma, estando também em causa a própria taxa.
87. No caso em apreço, como se viu, pretende a AT, através da interpretação que faz da norma, introduzir-lhe critérios que na mesma não constam, quanto ao RETGS – os quais são, aliás, contrários à sua letra e ao seu espírito.
88. Quando a AF expande a letra da lei para nela fazer caber situações que não estão expressamente previstas, tal equivale a criar norma onde não existia norma,
89. e, portanto, em última análise, a exercer poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada – assim violando o princípio da legalidade fiscal,
90. sendo que o aplicador da lei – neste caso, a AF – não pode substituir-se ao legislador e dispor sobre critérios de incidência e taxas, sob pena de se violar, de forma grosseira, a lei e a Constituição.
Pelo exposto,
91. o ato tributário impugnado está, assim, inquinado de vício de violação de lei, gerador da sua anulabilidade, e também inconstitucionalidade orgânica, por violar o disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.
[…]” (sublinhados acrescentados).
1.1. No Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, foi proferida sentença, datada de 15/10/2018, julgando improcedente a impugnação (cfr. decisão de fls. 118/124, que aqui se dá por integralmente reproduzida).
1.2. A Impugnante interpôs, então, recurso para o Tribunal Constitucional – recurso esse que deu origem aos presentes autos – ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos seguintes:
“[…]
[Visa] a apreciação da inconstitucionalidade do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, com a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, por violação dos princípios da legalidade e tipicidade fiscais, – arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP – quando interpretada no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, e que apenas lhe veio a ser ulteriormente conferido pelo n.º 20 do artigo 88.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30.03;
Concretamente:
– Estabelece o texto constitucional (artigo 106.º, n.º 2, da CRP) a obrigatoriedade de os impostos serem criados por lei e de esta determinar «a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes».
– Tal formulação concretiza o princípio da tipicidade tributária e postula uma exigência de apertados limites na sua interpretação e integração, bem como a exigência da descrição suficientemente pormenorizada dos factos tributários de modo a conferir “previsibilidade” à atividade tributária, permitindo «aos contribuintes algumas certezas na tributação da sua riqueza» – para salvaguarda da segurança jurídica (Cfr. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, 1972, pp. 309 e segs.; J. Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Coimbra, 1994, pp. 248-249; J. Bacelar Gouveia: A Evasão Fiscal na Interpretação e Integração da lei Fiscal, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 373, p. 27)).
• A inconstitucionalidade normativa em causa foi suscitada nos pontos 47.º a 53.º e 81.º a 91.º da petição inicial – e foi resolvida pelo Tribunal a quo em sentido inverso ao que consta, nomeadamente, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 395/2017.
• De acordo com o preceituado no art. 69.º da Lei n.º 28/82, à tramitação do recurso ora interposto “são subsidiariamente aplicáveis as normas do Código de Processo Civil, em especial as respeitantes ao recurso de apelação”,
• E, nos termos do n.º 3 do art. 78.º da citada Lei n.º 28/82, o presente recurso tem subida imediata, nos próprios autos, com efeito suspensivo (art. 286.º do CPPT).
Nestes termos e nos mais de Direito, deve o presente recurso ser admitido – seguindo-se os termos ulteriores da lei.
[…]” (sublinhado acrescentado).
1.2.1. O recurso foi admitido no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, com efeito suspensivo.
1.3. No Tribunal Constitucional, foi proferida decisão sumária, pelo relator, nos termos do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, no sentido do não conhecimento do objeto do recurso, com os fundamentos seguintes:
“[…]
Na verdade, ao contrário do que a afirma no requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional, a Recorrente não delimitou de forma adequada, perante o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na petição inicial (e, concretamente, nos respetivos artigos 47.º a 53.º e 81.º a 91.º, que indicou), uma questão de inconstitucionalidade normativa, ou seja, não se verifica a condição de recorribilidade prevista no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.
Lida aquela peça (cfr. item 1.1., supra), verifica-se que a matéria vertida nos artigos 47.º a 53.º diz respeito, unicamente, a questões de interpretação do direito infraconstitucional.
Quanto ao alegado nos artigos 81.º a 91.º da petição inicial, trata-se de uma discussão substancial que, em parte, lança mão de argumentos de inconstitucionalidade. Não obstante, ainda que alguns argumentos usados pela Recorrente, nos segmentos transcritos, se tenham reconduzido à invocação de normas ou princípios constitucionais ou à interpretação da lei em conformidade com normas constitucionais (no enquadramento dado pela própria Recorrente, claro está), o certo é que a partir de uma discussão jurídica substancial – ainda que assente em argumentos de conformidade constitucional – não se pode, sem mais, considerar suscitada uma questão com adequada dimensão normativa, muito menos quando (como é o caso) a Recorrente se absteve de enunciar o sentido (a interpretação) da(s) norma(s) que operou(aram) como critério de decisão com suficiente clareza, o que consubstanciava um ónus sobre si impendente (não se bastando o ónus da suscitação prévia da questão de inconstitucionalidade normativa com a mera remissão para a letra de preceitos legais ou com a menção genérica ao entendimento adotado “na decisão recorrida” ou, ainda, como é o caso, remetendo simplesmente para a interpretação adotada pela administração fiscal, sem delimitá-la concretamente). Ademais, no artigo 91.º da petição inicial, imputa a inconstitucionalidade diretamente ao ato tributário, e não a uma específica (e por si claramente delimitada) norma – nem este Tribunal pode (re)constituí-la a partir da argumentação da Recorrente (não só porque se trata de um ónus a satisfazer apenas pela Recorrente, mas também porque diferentes dimensões normativas podem emergir do mesmo preceito – cfr., precisamente a propósito do artigo 88.º, n.º 14, do Código do IRC, designadamente, o Acórdão n.º 395/2017).
Com a referida omissão, a Recorrente não deu ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto uma oportunidade de tomar posição sobre uma concreta questão de inconstitucionalidade normativa sobre a qual o Tribunal Constitucional se pudesse pronunciar em sede de recurso (omissão que, de resto, persiste no requerimento de interposição do recurso).
Assim, por não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, não se verificam as necessárias condições de recorribilidade.
[…]” (sublinhados conforme original).
1.3.1. Desta decisão reclamou a Recorrente para a conferência, invocando o seguinte:
“[…]
1. O Excelentíssimo Senhor Juiz-Conselheiro Relator proferiu decisão sumária no sentido de não ser conhecido o objeto do recurso interposto para este Colendo Tribunal Constitucional.
2. Para assim decidir, entende o Excelentíssimo Senhor Juiz-Conselheiro Relator que a Recorrente não formulou de forma adequada perante o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto uma questão de inconstitucionalidade normativa.
3. Mais resulta do despacho reclamado que, com esse imputado procedimento, “a Recorrente não deu ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto uma oportunidade de tomar posição sobre uma concreta questão de inconstitucionalidade normativa sobre a qual o Tribunal constitucional se pudesse pronunciar em sede de recurso.”.
4. Salvo o devido respeito, que é muito, resulta da própria sentença recorrida, em sentido oposto, a concreta e efetiva análise e decisão, por parte do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sobre a inconstitucionalidade normativa suscitada no processo impugnatório.
5. Com efeito, cumpre notar que está em causa a interpretação e aplicação do artigo 88.º, n.º 14 do CIRC, com a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010.
6. Quanto a esta concreta normação, a Recorrente teve o ensejo de referir, como consta do ponto 49. da petição inicial, que a lei nada estabelecia no âmbito de incidência da norma quanto a empresas enquadradas no RETGS.
7. De igual modo, a Recorrente referiu, nos pontos 79 e 81 da petição inicial, que foi por recurso a um mero instrumento administrativo interno que a Administração Tributária (AT) veio a interpretar a norma em causa no sentido de que, estando em causa empresas enquadradas no RETGS, o agravamento da taxa de tributação autónoma tem por referência o resultado do grupo.
8. E, como resulta da sentença em causa, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sufragou tal entendimento, tendo por referência a norma vigente no exercício de 2012 – o que fez remetendo para a redação dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30.03. do ano de 2016.
9. Daí que tenha sido suscitada, pela Recorrente, a apreciação da inconstitucionalidade do artigo 88.º, n.º 14 do CIRC, com a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, por violação dos princípios da legalidade e tipicidade fiscais, - arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, i) da CRP - quando interpretada naquele sentido propugnado pelo Tribunal a quo (e pela AT) - que apenas lhe veio a ser ulteriormente conferido pelo n.º 20 do artigo 88.º CIRC (na redação dada pela Lei n.º 7-A/2016).
10. Ou seja, a Recorrente deixou claramente invocada qual a interpretação normativa propugnada quanto ao artigo 88.º, n.º 14 do CIRC, com a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010 – mormente quando, não apenas se refere ao teor da Informação n.º 405/2012 da DSIRC, mas igualmente quando refere no ponto 87 da petição inicial que «pretende a AT, através da interpretação que faz da norma, introduzir-lhe critérios que na mesma não constam”.
11. Ora, como exposto na petição inicial, e na medida em que tal interpretação não tem qualquer assento mínimo na lei, é entendimento da Recorrente que, em consequência, o artigo 88.º, n.º 14 do CIRC, com a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, seria inconstitucional por violação dos princípios da tipicidade e legalidade em matéria fiscal.
12. Quanto a esta questão, e como resulta expresso da sentença recorrida, mormente a páginas 11, refere o Tribunal Administrativo e Fiscal que não divisa a ocorrência da apontada inconstitucionalidade, por entender que o sentido atribuído à norma encontra suporte na lei - e remetendo, para mais, para uma ulterior redação do preceito, de 2016, ou mais concretamente para a sua natureza interpretativa.
13. Sendo certo que este mesmo Tribunal Constitucional denegou à mesma norma a invocada natureza interpretativa (Acórdão n.º 395/2017).
Em suma:
14. Sempre salvo o devido respeito, afigura-se que ao invés do decidido na douta decisão aqui reclamada, a Recorrente deu ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a oportunidade de sindicar convenientemente a questão de inconstitucionalidade normativa suscitada nos autos.
15. De resto, como se disse, é isso que resulta patente da sentença recorrida, na medida em que, de facto, o Tribunal toma posição expressa no sentido da não inconstitucionalidade – remetendo para norma que, precisamente, foi ela própria reputada de inconstitucional por este Colendo Tribunal.
De igual modo,
16. no caso em preço foi devidamente explanado que o âmbito de incidência da norma, na interpretação propugnada pela AT e sufragada pelo Tribunal, não tem qualquer suporte literal, pelo que é manifesta a relevância da análise de interpretação extensiva (ou aplicação analógica) e, por conseguinte, a questão da inconstitucionalidade de tal interpretação,
17. sendo certo que a integração de normas fiscais em matéria de incidência, na medida em que se relaciona com o princípio da tipicidade, implica a suscitação bastante de uma dimensão de constitucionalidade normativa.
18. A interpretação constitucionalmente proibida representa, assim, uma violação da vinculação constitucional quanto ao modo de produção do direito do caso – a justificar o controlo de constitucionalidade normativa.
19. Deste modo, a regra constitucional quanto às restrições interpretativas (o princípio da legalidade e seu corolário de tipicidade normativa, proibição de analogia e eventualmente de interpretação extensiva) tem a mesma densidade a regra que estabelece os parâmetros de constitucionalidade orgânica.
20. Como resulta da Jurisprudência deste Colendo Tribunal: «o Tribunal Constitucional não pode deixar de controlar dimensões normativas referidas pelo julgador a uma norma legal, ainda que resultantes de uma aplicação analógica ou interpretação extensiva, em casos em que estejam constitucionalmente vedados certos modos de interpretação ou a analogia. O resultado do processo de interpretação ou criação normativas (tanto de meras dimensões normativas como de normas autónomas), ínsito na atividade interpretativa dos tribunais, não pode deixar de ser matéria de controlo de constitucionalidade pelos tribunais comuns e pelo Tribunal Constitucional, quando a própria Constituição exigir limites muito precisos a tais processos de interpretação ou criação normativas, não reconhecendo qualquer amplitude criativa ao julgador.» (Cfr. Ac. n.º 395/2003 e, no mesmo sentido, Acs. n 205/99, in Diário da República, 2.ª série, de 5 de novembro de 1999 e 285/99 in Diário da República, 2.ª série, de 21 de outubro de 1999).
[…]” (sublinhados acrescentados).
1.3.2. A Recorrida não respondeu à reclamação.
Cumpre apreciar e decidir a reclamação.
II – Fundamentação
2. A decisão sumária (reclamada) pronunciou-se no sentido do não conhecimento do objeto do recurso da ora Reclamante, em suma, porquanto não se mostra verificada a condição de recorribilidade prevista no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.
2.1. Começa a Reclamante por assinalar que “está em causa a interpretação e aplicação do artigo 88.º, n.º 14 do CIRC, com a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010”.
Embora a dimensão interpretativa questionada num recurso de fiscalização concreta com caráter normativo possa coincidir com o teor literal de um preceito, é sempre imprescindível, pelo menos, enunciar a dimensão em causa, para que o Tribunal compreenda o objeto do recurso, sendo certo que, como justamente se assinala na decisão reclamada, “diferentes dimensões normativas podem emergir do mesmo preceito – cfr., precisamente a propósito do artigo 88.º, n.º 14, do Código do IRC, designadamente, o Acórdão n.º 395/2017”.
Essa delimitação não se basta com a mera remissão para decisões administrativas ou judiciais, pois não cabe ao Tribunal Constitucional (re)constituir os respetivos sentidos normativos (que podem ser múltiplos), com o que se substituiria ao Recorrente.
Na reclamação, acaba a Reclamante por confirmar que a delimitação que tem por relevante opera, apenas, por remissão e não positivamente como uma formal e substancialmente autónoma declaração por parte do Recorrente. Deste modo, como se justificou na decisão reclamada, não ocorreu uma suscitação adequada de uma questão de inconstitucionalidade normativa.
2.2. Improcedem, pois, os argumentos da Reclamante – remetendo-se, no mais, para os fundamentos da decisão impugnada, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, por serem válidos e ajustados às circunstâncias do processo – com a consequente improcedência da reclamação.
É o que resta afirmar.
III – Decisão
3. Face ao exposto, decide-se indeferir a reclamação deduzida pela Recorrente A., S.A., mantendo-se a decisão reclamada de não conhecimento do objeto do recurso por si interposto nos autos.
Custas pela Recorrente, ora Reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 7.º do mesmo diploma).
Lisboa, 12 de março de 2019 - José Teles Pereira - Claudio Monteiro - João Pedro Caupers