Acórdão do Tribunal Constitucional
Processo 506/21

Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente a Autoridade Tributária e recorrida A., SGPS, S.A., foi interposto recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante «LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, em 14 de outubro de 2019, que decidiu julgar totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação do ato de autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «IRC») relativo ao exercício de 2014, na parte em que não foi reconhecido o direito a deduzir os montantes suportados com a contribuição extraordinária sobre o sector energético.

2. A recorrente interpôs, então, recurso para este Tribunal, através de requerimento com o seguinte teor:

«A., SGPS, S.A., REQUERENTE nos autos acima referenciados, notificada da decisão arbitral proferida nos autos, e não se conformando com a mesma, vem dela interpor RECURSO PARA O TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, ao abrigo do disposto nos artigos 70.º e seguintes da lei do Tribunal Constitucional (aprovada pela lei n.º 28/82, de 15 de novembro e, doravante, "LTC") e do artigo 25.º, n.º 1 do RJAT, o que faz nos termos e com os seguintes fundamentos:

1. Antes de mais, cumpre referir que o presente recurso é apresentado junto do tribunal recorrido, porquanto, não obstante o disposto no artigo 25.º, n.º 4 do RJAT, estabelece o artigo 76.º, n.º 1 da LTC (lei de valor reforçado nos termos do artigo 212.º, n.º 3 da CRP) que o recurso para o TC deve ser interposto perante o tribunal que tiver proferido a decisão recorrida, cabendo a este apreciar a admissão do mesmo (cf. diversos acórdãos do TC, de onde destacamos os n.ºs 42/2014, nº 262/2015 e nº 112/2016).

2. O requerimento de interposição do recurso que ora se apresenta deve indicar os elementos a que se refere o artigo 75.º-A da LTC.

3. Assim, refira-se que o presente recurso é interposto ao abrigo da alínea b) do artigo 70.º, n.º 1 da LTC, atenta a aplicação pela decisão recorrida da interpretação de norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada ao longo do processo.

4. Pretende-se que o Venerando TC aprecie as inconstitucionalidades, de seguida elencadas, de que enferma o comando normativo estabelecido pela alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC e também pelo artigo 12.º do Regime da CESE, estabelecido pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro ("Regime CESE"), nos seguintes termos:

(i) O estabelecido no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em boa medida, a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, não pode deduzir fiscalmente, para efeitos de IRC, o gasto com a CESE, padece de inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, em particular no respetivo corolário enquanto Rendimento Líquido;

(ii) O estabelecido no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em boa medida, a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, não pode deduzir fiscal mente, para efeitos de IRC, o gasto com a CESE, padece de inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, na sua expressão enquanto proibição de sanções punitivas atípicas;

(iii) O estabelecido no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em boa medida, a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, não pode deduzir fiscal mente, para efeitos de IRC, o gasto com a CESE, padece de inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP; e

(iv) O estabelecido no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em boa medida, a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, não pode deduzir fiscalmente, para efeitos de IRC, o gasto com a CESE, padece de inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP.

5. Atento o ordenado pelo artigo 75.º-A, n.º 2 da LTC, refira-se que tais inconstitucionalidades foram suscitadas nos autos pela ora Recorrente, quer no pedido de constituição do tribunal arbitral apresentado ao abrigo do artigo 10.º do RJAT, quer ainda nas suas alegações escritas, tendo as mesmas sido considerado improcedentes pelo tribunal arbitral a quo.»

3. Notificada para o efeito, a recorrente produziu alegações, concluindo nos seguintes termos:

«A) O comando normativo, positivado no artigo 23.º, n.º 1, alínea q) do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, é inconstitucional, por violação:

(i) Do Princípio da Tributação pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, em particular no respetivo corolário enquanto Rendimento Líquido;

(ii) Do Princípio da Tributação Pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, na sua expressão enquanto Proibição de Sanções Punitivas Atípicas;

(iii) Do Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP; e ainda

(iv) Do Princípio da Proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, na sua vertente enquanto Exigibilidade.

B) Para compreender estes vícios, é necessário compreender que os propósitos inerentes ao regime da CESE - nomeadamente os que respeitam ao plano creditício, sobretudo associadas à dívida tarifária do SEN e à respetiva amortização, por intermédio do encaixe financeiro imputável aos respetivos sujeitos passivos - são integralmente assegurados com o pagamento do tributo em causa.

C) Tal resulta, inclusivamente, dos próprios fundamentos, invocados pelo legislador, para a implementação da CESE no sistema fiscal português.

D) Assim sendo, a não-dedutibilidade da CESE, para efeitos de IRC, não encontra uma motivação intrínseca que se revele um interesse digno de tutela.

E) Com prejuízo para a respetiva conformidade constitucional, tal redunda numa manifesta extrapolação daqueles que são os propósitos da CESE e que, em momento algum, foram (ou poderiam ter sido) ampliados para o perímetro do IRC, conforme é assinalado por toda a doutrina que se debruçou sobre esta questão.

F) As inconstitucionalidades invocadas são ainda mais evidentes o comando normativo em causa é aplicado a entidades, como as do Grupo da Recorrente, que desenvolvem uma atividade secundária, de aproveitamento de recursos endógenos para a produção de energia, constituem-se como sujeitos passivos da CESE e, ao mesmo tempo, não podem deduzir o gasto com um tributo cuja sujeição decorre inteiramente de uma opção de cariz operacional.

G) Ao contrário do que sucede com as entidades que fazem da produção de energia a sua atividade principal, os gastos com a CESE representam aqui verdadeiras necessidades operacionais, no sentido em que decorrem de um procedimento específico de aproveitamento de recursos endógenos, provenientes da atividade principal de produção de pasta e papel, a qual requer a utilização de uma quantidade muito significativa de energia elétrica e térmica (em especial, sob a forma de vapor).

H) Ora, o objetivo do legislador nunca poderá ter sido o de onerar a atividade secundária de aproveitamento das referidas matérias-primas e consequente produção de energia, sobretudo quando essa atividade secundária cumpre, ela própria, com vários dos desígnios enunciados pelo legislador aquando da criação da CESE (como seja a adoção de medidas, por parte dos operadores, de potenciar a eficiência energética)!

I) No presente caso, a aplicação das normas em apreço representa uma antinomia legislativa: desincentiva a eficiência energética, quando um dos propósitos enunciados para a criação da CESE era o de incentivar essa mesma eficiência.

J) Ao mesmo tempo, as entidades em situações como a da Requerida foram claramente incentivadas a enveredar por processos de valorização energética e aproveitamento de resíduos, como forma de potenciar a maximização da eficiência na alocação de recursos escassos.

K) Por isso, a Recorrida e o próprio Tribunal a quo vêm reforçar esta antinomia, referindo que a não dedutibilidade do gasto com a CESE decorre de um "ring fencing" para circunscrever os efeitos da CESE ao "setor energético", o que uma vez mais demonstra que essa não dedutibilidade não pode ser aplicada no presente caso, em que está em causa uma atividade secundária fora do "setor energético".

L) O Tribunal a quo acaba por aderir implicitamente à posição da Recorrida e admite também que o propósito da não dedutibilidade é evitar que a receita do IRC diminua por causa do pagamento da CESE, ou seja, reconhece que é uma questão de arrecadação de receita.

M) Mas assim sendo, a não dedutibilidade deste gasto viola o Princípio da Tributação pelo Lucro Real, pois tanto a jurisprudência do TC, como toda a doutrina, entendem que a arrecadação de maior receita não é motivo suficiente para o legislador impedir a dedutibilidade fiscal de encargos.

N) Assim sendo, a solução consagrada no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveite matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, podendo esta destinar-se a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, que não possa deduzir o gasto com a CESE, padece de uma inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP.

O) Ao mesmo tempo, a manifesta falta de motivação intrínseca para a não dedutibilidade aqui em causa degenera na consagração de um regime puramente sancionatório, cujo único propósito é (e só pode ser) o de onerar duplamente os sujeitos passivos da CESE, quer com o tributo pago quer, ao mesmo tempo, com a não-dedutibilidade do correspondente gasto, no perímetro do IRC.

P) A solução consagrada no artigo 23.º-A, n.º l, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveite matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, que não possa deduzir o gasto com a CESE, padece de uma Inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Tributação das Empresas pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104.º, n.º2, da CRP, na sua expressão enquanto proibição de sanções punitivas atípicas.

Q) Por outro lado, a mesma ausência de motivação intrínseca para obstar à dedutibilidade da CESE e a consequente (e exclusiva) recondução de semelhante solução a um argumento de base creditícia torna o regime de não-dedutibilidade eminentemente discriminatório face a outros tributos legitimamente suportados e considerados como gasto dedutível, sobretudo para entidades que suportam a CESE como consequência de uma decisão relativa a uma atividade secundária!

R) Assim sendo, a solução consagrada no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveite matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, que não possa deduzir o gasto com a CESE, padece de uma Inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP.

S) Por último, a solução consagrada no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e no artigo 12.º do Regime da CESE, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveite matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, que não possa deduzir o gasto com a CESE, padece de uma outra Inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, na sua vertente enquanto Exigibilidade.

T) E tal sucede na medida em que a não-dedutibilidade da CESE no caso concreto jamais poderia ser exigida para alcançar quaisquer fins em vista, mormente os visados pelo próprio regime da CESE, tratando-se esta de uma condição integralmente assegurada como pagamento do próprio tributo.

U) Pelo que, em última instância, e neste caso concreto, a não-dedutibilidade da CESE apenas pretende um reforço da oneração que já incide sobre os respetivos passivos, repassando para o IRC um conjunto de pressupostos que é exclusivo do regime da CESE e dos fundamentos de política fiscal sobre os quais repousa pelo que, como tal, se denuncia a ausência da necessária legitimidade para a respetiva consagração!

(…)»

4. Notificada para o efeito, a recorrida apresentou as suas contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«A. A Recorrente, inconformada com a decisão de improcedência do pedido de pronúncia arbitral proferida no processo n.°119/2019-T, interpôs o presente recurso junto do Tribunal Constitucional, sustentando a inconstitucionalidade do art.0 12.° do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (aprovado pelo art.0 282.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redacção dada pela Lei n.° 33/2015, de 27 de abril) e do art.0 23.°-A, alínea q) do Código do IRC, que determinam a não dedutiblidade do gasto suportado como a CESE, por violação dos princípios constitucionais (1) da tributação pelo lucro real, no "respetivo corolário enquanto rendimento líquido", bem como "enquanto proibição de sanções punitivas atípicas" (2) da igualdade e (3) da proporcionalidade, consagrados, respectivamente, nos artigos 104.°, n.° 2, 13.°, e 18.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP).

B. Quanto à alegada violação dos princípios constitucionais invocados, remete-se e dá-se por integralmente reproduzido o teor da resposta ao pedido de pronúncia arbitral, aderindo-se totalmente à fundamentação que sustenta o douto acórdão arbitral.

C. Aliás, cumpre referir que a jurisprudência arbitral tem decidido, de forma unânime, que o artigo 12.° do Regime da CESE e a alínea q) do n.° 1 do artigo 23,°-A do Código do IRC, que impedem a dedutibilidade fiscal dos gastos suportados com a CESE, não violam nenhum princípio constitucional (cfr. decisões proferidas nos processos n.°s 151/2019-T, 188/2019-T, 405/2019-T e 448/2019-T, consultáveis em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/).

D. A Requerente pugna peia dedutibilidade de gastos suportados com a CESE, com fundamento na existência de um "business purpose" inerente ao pagamento desta contribuição, sustentando que a solução plasmada na alínea q) do n.° 1 do artigo 23.°- A, do Código do IRC, na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveite matérias primas derivadas da sua actividade principal para a produção de energia, podendo esta destinar-se a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, não pode deduzir o gasto com a CESE, padece de inconstitucionalidade.

E. É certo que a regra geral do n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC, ao dispor que "Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC", neles se incluindo (cf., alínea f), n.° 2 do art.0 23.°) os gastos «De natureza fiscal e parafiscah enuncia o princípio da dedutibilidade de todos os custos que concorrem para o exercício à actividade empresarial social ou que se inscrevem na esfera de interesses do objecto social prosseguido.

F. Todavia, também é forçoso reconhecer que a regra geral da dedutibilidade dos gastos e perdas comporta diversas excepções ditadas por uma multiplicidade de razões que o legislador dentro da sua margem de liberdade de conformação normativa considerou atendíveis e não violadoras do princípio de tributação pelo lucro real, tal como tem sido interpretado pela doutrina e pela jurisprudência do Tribunal Constitucional.

G. Entre as excepções à regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas, conta-se a prevista na alínea q) do n.° 1 do artigo 23.°-A do Código do IRC que mais não é do que a transposição para este Código, pelo artigo 3.° da Lei n.° 2/2014, de 16 de Janeiro, do disposto no artigo 12.° do Regime da CESE: "A contribuição extraordinária sobre o setor energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas."

H, Com efeito, os sujeitos passivos definidos no artigo 2.° do RCESE são apenas operadores do sector que integram o setor energético nacional, a receita obtida é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), e há uma interdição geral de repercussão directa ou indirectamente sobre o tarifário e para efeitos de determinação do respetivo custo de capital e do custo médio das quantidades adquiridas de gás natural contratadas.

I. Neste contexto, seria incoerente que fosse admitida a aceitação como gasto dedutível para a determinação do lucro tributável das importâncias suportadas pelos sujeitos passivos a título da CESE, porquanto, a dedução equivaleria a uma repercussão indirecta da CESE sobre o Estado (e Autarquias, relativamente à derrama municipal), na exacta medida em que a consequente diminuição ao lucro tributável redundaria em redução do IRC (e derramas) liquidado e pago.

3. Por esta via, operar-se-ia o financiamento por parte do Estado (e das Autarquias) - na medida da redução da receita do IRC e derramas - aos operadores sujeitos ao pagamento da CESE, resultado que, de todo, o legislador quis deixar salvaguardado nos artigos 5.° e 12.° do RCESE.

K. Donde resulta que os motivos que subjazem à exclusão da dedutibilidade dos gastos suportados com a CESE, prevista no art.0 12.° do RCESE e na alínea q) do n.° 1 do art.0 23.°-A do Código do IRC, devem ser encontrados no desenho e objectivos da regulamentação desta contribuição financeira e não na regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas enunciada no n.° 1 do art.0 23.° do mesmo Código.

L. Dir-se-á, assim, que o afastamento da dedução da CESE ao lucro tributável é uma decorrência natural e lógica da opção de política legislativa sobre o financiamento do sector energético através desta contribuição.

M. Para suportar a tese defendida pela Recorrente sobre as alegadas inconstitucionalidades de que enferma a norma da alínea q) do n.° 1 do art.0 23.°-A do Código do IRC, começa por colocar a questão de saber se a desconsideração fiscal dos gastos suportados com a CESE não constitui uma lesão desproporcionada do princípio da tributação segundo o lucro real.

N. Pois bem, o Tribunal Constitucional (TC) já abordou, em diversos momentos, a questão de saber se a não dedutibilidade dos gastos constitui uma restrição inaceitável ao direito de ser tributado segundo o lucro real, conforme se deu conta na Resposta e nos excertos dos Acórdãos na mesma transcritos.

O. Sendo que, a solução normativa de não dedutibilidade da CESE constitui uma decorrência natural da sua configuração como um tributo: (i) com um âmbito de incidência delimitado a um especial conjunto de sujeitos passivos - operadores económicos do sector eléctrico e do gás natural; (ii) cuja receita é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), i.e., não reverte para o financiamento das despesas públicas gerais do Estado, mas, antes, para o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, de que o setor económico beneficiará; (iii) em que foi assegurado que os seus efeitos não se repercutem no resto da economia, ou seja, "não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos"(cf. Acórdão do TC n.° 7/2019).

P. Trata-se, portanto, de uma opção de política fiscal que exigiu ao legislador a elaboração de normas cuja aplicação e execução seja eficaz, i.e., que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos sendo que, no caso, o propósito do legislador foi claramente o de afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes, desiderato que só poderia ser efectivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC

Q. De resto, o TC, no acórdão n.° 7/2019, refere-se de forma lapidar a intenção do legislador de limitar os efeitos da CESE aos operadores do sector eléctrico e do gás natural.

R. Donde é manifesta a improcedência do argumento aduzido pela Recorrente sobre a "falta de motivação intrínseca para a não-dedutibiiidadé', pois, tal objectivo existe e encontra-se intrinsecamente associado aos fins visados pelo próprio Regime da CESE, pelo que não tem qualquer sustentação válida a tese propalada de que a norma de não-dedutibilidade da CESE traduz uma "sanção punitiva atípica".

S. Como, aliás, bem considerou o acórdão arbitral recorrido, do qual resulta com clareza que a não dedutibilidade não se prende com uma "questão de arrecadação de receita" como invoca a Recorrente, antes consistindo a opção do legislador em atender ao fim último que motivou a consagração legal do regime jurídico de tal contribuição especial.

T. A não dedutibilidade foi expressamente consagrada no artigo 12.° do Regime da CESE e na alínea q) do n.° 1 do artigo 23.°-A do Código do IRC, preceitos legais que só comportam esse sentido, não permitindo a letra da lei a interpretação preconizada pela Requerente.

U. Em suma, a interpretação da AT e do acórdão recorrido quanto ao disposto no artigo 12.° da RCESE e da alínea q) do n.° 1 do artigo 23.°-A do Código do IRC, estriba-se na convocação dos elementos gerais de interpretação das normas fiscais, deles se extraindo por mera interpretação declarativa a exclusão da dedutibilidade da CESE.

V. Pese embora a CESE seja um encargo suportado por força da actividade de comercialização de produtos energéticos prosseguida pela Recorrente e, como tal, prima facie, qualificado como gasto dedutível à luz do disposto no n.° 1 e alínea f) do n.° 2 do art.0 23.° do Código do IRC, a verdade é que a configuração e finalidade daquela contribuição especial ditaram a exclusão do lucro tributável nos termos previstos no art.0 12.° do Regime da CESE e da alínea q), n.° 1 do art.0 23.°-A do Código do IRC.

W. Ora, como a doutrina e jurisprudência tem afirmado, as excepções à regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas consagrada no artigo 23.° do código do IRC, introduzidas pelo legislador no art.0 23.°-A do mesmo Código, não implicam necessariamente a violação dos princípios constitucionais, mormente do princípio da tributação das empresas com base fundamentalmente no rendimento real.

X. Com efeito, o n.° 2 do art.0 104.° da CRP, ao exigir que a tributação das empresas se norteie fundamentalmente pelo rendimento real, está apenas a traçar o quadro típico ou caracterizador do sistema fiscal e não preencher esse mesmo quadro, daí o cuidado em incluir o advérbio.

Y. Ora, a opção legislativa vertida na alínea q) do n.° 1 do art.0 23,°~A que visa excluir a dedução da CESE da determinação do lucro tributável não é mais do que a transposição do teor do art.0 12 do Regime da CESE "A contribuição extraordinária sobre o setor energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.", consequentemente terá de ser entendida no contexto daquele Regime.

Z. Com efeito, é no regime da CESE que encontramos o objecto (cfr., art.0 l.°, n.° 2); a incidência subjectiva (art.0 2.°) e objectiva (ar. 3.°); a proibição de repercussão (art.0 5.°) e a consignação da receita cobrada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (art.0 11.°).

AA. Os sujeitos passivos definidos no art.0 2.° do RCESE são operadores do sector que integram o setor energético nacional, sendo a receita obtida consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), havendo uma interdição geral de repercussão directa ou indirectamente sobre o tarifário e para efeitos de determinação do respetivo custo de capital e do custo médio das quantidades adquiridas de gás natural contratadas.

BB. Impõe-se, assim, por razões de coerência com a arquitectura e finalidade da CESE, a não aceitação, para a determinação do lucro tributável das importâncias suportadas pelos sujeitos passivos a título da CESE, porquanto, a dedução equivaleria a uma repercussão indirecta da CESE sobre o Estado (e Autarquias, relativamente à derrama municipal), na exacta medida em que a consequente diminuição ao lucro tributável redundaria em redução do IRC (e derramas) liquidado e pago.

CC. Ora, esse efeito foi acautelado pelo legislador, nos artigos 5.° e 12.° do Regime da CESE, justamente, porque o propósito do legislador ao estabelecer o confinamento desta contribuição financeira aos operadores do ao sector energético, tanto no que concerne ao ónus tributário como aos potenciais benefícios da afectação da receita ao FSSSE que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético (cfr., art.0 l.°, n.° 2 do regime da CESE).

DD. Quanto à questão de saber se a não dedução fiscal constitui uma lesão desproporcionada do princípio da tributação das empresas com base fundamentalmente no rendimento real (art.0 104.°, n.° 2 da CRP), grandeza que serve de indicador da manifestação da capacidade contributiva,

EE. Conquanto a apreensão concreta do "rendimento real" remeta para o resultado evidenciado pela contabilidade regularmente organizada {cfr., n.° 1 do art.0 17.° do Código do IRC, importa levar em conta, conforme escreveu o Professor Casalta Nabais "Direito Fiscal, 10.a edição - 2017, pág. 174), que um entendimento do princípio da tributação peio iucro real, a ser levado à risca ou demasiado a sério, conduziria mesmo à conclusão de que o próprio rendimento apurado com base na contabilidade, porque ainda assim afastado da realidade, não satisfaria as exigências constitucionais." FF. Assim, nos termos do Acórdão do TC n.° 42/2014, "Nesta medida, a Constituição não torna imperioso que a tributação do rendimento das empresas acompanhe, sempre, no momento e de acordo com contabilização dos fluxos financeiros positivos e negativos, os ganhos, custos e perdas realizados ou incorridos em cada período de tributação. " GG. Não restam, pois, dúvidas de que o princípio da tributação pelo lucro real é compaginável com uma certa margem de liberdade do legislador que introduza alguns "desvios" à regra geral de dedutibilidade dos gastos suportados no âmbito da actividade empresarial, desde que as limitações ou exclusões tenham um fundamento racional e que não colida com o princípio da igualdade.

HH. E este fundamento busca-se na configuração dos elementos estruturais caracterizadores da CESE, como, aliás, é assinalado no Acórdão do TC n.° 7/2019, a intenção do legislador foi a de limitar os efeitos da contribuição especial aos operadores do sector eléctrico e do gás natural.

II. Ora, tem de entender-se que, mesmos nos casos em que a proibição de repercussão nos consumidores não existe de forma expressa tal não abala o reconhecimento de que os operadores económicos do sector, sujeitos passivos da CESE, presumivelmente virão a beneficiar da prestação, já que o FSSSE tem por finalidade o financiamento de mecanismos que promovem a sustentabilidade sistémica dos sector energético (cfr. n.° 1 do art.0 11.° do Regime CESE), donde se retira que o propósito do legislador foi o de confinar, tanto quanto possível, os efeitos deste tributo ao universo constituído por aqueles operadores, nuns casos de forma mais exigente do que noutros.

JJ. É este o racional que permite compreender, em toda a sua extensão, a opção legislativa de prever, no art.0 12.° do RCESE e na alínea q) do n.° 1 do art.0 23.°-A do Código do IRC, que o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético não pode concorrer para a determinação do lucro tributável em IRC.

KK. Ou seja, tudo leva a concluir que o critério que levou legislador a estabelecer a indedutibilidade fiscal do encargo com a CESE teve em vista evitar um efeito de contágio à receita do IRC, em face da especificidade das finalidades extra-fiscais associadas a este tributo.

LL. E foi, efectivamente, essa a solução normativa consagrada na alínea q), n.° 1 do art.0 23.°-A e no art.0 12.° do Regime da CESE, pelo que a interpretação perfilhada pelo Tribunal Arbitral no acórdão recorrido não afronta o princípio consagrado no n.° 2, do art. 104.° da CRP, que, como se viu, admite exceções, quais sejam, entre muitas outras, as limitações à dedutibilidade fiscal dos encargos.

MM. Por conseguinte, uma coisa é a Recorrente discordar do modelo normativo seguido pelo legislador na delimitação do âmbito de aplicação da CESE, ao qual se encontra submetido, outra, bem distinta é alegar que não se apresenta razão legítima para a sua não dedutibilidade fiscal no apuramento do lucro tributável em IRC, porquanto, rejeita toda e qualquer possibilidade de condução da política tributária para a consecução de objectivos extra-fiscais de interesse público, dado que está em causa o sector dos serviços económicos de interesse geral, no qual se inclui o sector energético.

NN. Conclui-se, assim, pela improcedência da argumentação da Recorrente no que concerne à alegada inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo lucro real, conforme também entendeu o acórdão recorrido.

OO. Quanto à alegada violação do princípio da igualdade tributária, o termo de comparação dos sujeitos passivos de IRC que também são sujeitos passivos da CESE deve ser estabelecido não com o universo de todos sujeitos passivos de IRC, mas, tão só, com os aqueles que também estão sujeitos a tributos com características similares.

PP. Esse é que deve ser o termo de comparação e não a generalidade dos sujeitos passivos de IRC que não se encontram em situação equivalente, pelo que não existe vício de inconstitucionalidade, decorrente de inobservância do princípio da igualdade, nas normas - art.º 12.° do Regime CESE e alínea q) do n.° 1 do art.0 23.°-A do Código do IRC - que excluem a dedução fiscal dos gastos suportados com este tributo.

QQ. Sobre o princípio da proporcionalidade, atentas as ponderosas razões que conduziram o legislador à instituição da CESE (e contribuições especiais similares) não pode considerar-se o maior esforço tributário exigido aos sujeitos passivos abrangidos seja qualificada como uma medida arbitrária ou excessivo a ponto de violar o princípio da proporcionalidade.

RR. Reiterando-se, como se disse na Resposta e com também entende o Tribunal arbitral, que o comando constitucional previsto no n.° 2 do artigo 18.° da CRP se aplica aos preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias, designadamente aos "Direitos e deveres fundamentais"que integram a Parte I da CRP e onde não se inclui o princípio da tributação pelo lucro real previsto no n.° 2 do artigo 104.°, norma inserida na Parte II da CRP, onde se regula a matéria atinente à "Organização económica".

SS. Sendo que, de acordo com a jurisprudência do TC, tal princípio não constitui um direito subjectivo, como erroneamente entende a Requerente e não é absoluto, comportando excepções e limitações à dedutibilidade dos encargos para efeitos fiscais.

TT. Conclui-se, assim, que não padece o art.0 12.° do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (aprovado pelo art.0 282.° da Lei n.° 83- C/2013, de 31 de dezembro, na redacção dada pela Lei n.° 33/2015, de 27 de abril) e o art.0 23.°-A do Código do IRC, que determinam a não dedutiblidade do gasto suportado como a CESE, de qualquer dos alegados juízos de inconstitucionalidade que a Recorrente lhe pretende imputar, como bem se decidiu o acórdão arbitral recorrido.»

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. Constitui objeto do presente recurso a norma extraída do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), «na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em boa medida [em rigor, em parte], a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, não pode deduzir fiscalmente, para efeitos de IRC, o gasto com a CESE». Entende a recorrente que esta norma contende com os princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da proporcionalidade (cf. os artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 18.º da Constituição), ademais criando uma «sanção punitiva atípica».

6. Este Tribunal teve oportunidade de apreciar, recentemente, questão semelhante, no Acórdão n.º 395/2021, em que se decidiu «[n]ão julgar inconstitucional a interpretação do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) no sentido de não ser dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético».

Fê-lo com os seguintes fundamentos:

«6. Constituem objeto do presente recurso o artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), na medida em que obstam à dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, do encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético (adiante designada «CESE»).

Na redação vigente à data a que se reporta o ato de autoliquidação impugnado (dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), o teor daquela disposição era o seguinte:

“Artigo 23.º-A

Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

q) A contribuição extraordinária sobre o setor energético;

(…).”

A respeito deste tributo – que este Tribunal já considerou deter a natureza de uma contribuição financeira (cf., neste sentido, os Acórdãos n.º 7/2019, 597/2020 e 303/2021) – afirmou-se recentemente, no Acórdão n.º 301/2021, o seguinte (cf. II, 8):

“8. (…) Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: « (…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o sector energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes sectores mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva.» (v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/).

A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do sector energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável (v. a alínea q), do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC).”

São igualmente estes os objetivos que enquadram a opção legislativa em apreço no presente recurso: cuidou o legislador de assegurar que a criação da CESE não seria, garantidamente, acompanhada da diminuição das receitas obtidas com a liquidação do IRC devido pelos respetivos sujeitos passivos, reforçando-se também por esta via a participação do sector energético no esforço de consolidação das contas públicas.

Opção semelhante já havia sido adotada aquando da criação da contribuição sobre o sector bancário (cujo regime foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e foi também aplicada à contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (ainda que só alguns anos após a criação desta, pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), a que respetivamente se referem as alíneas p) e s) do n.º 1 do artigo 23.º-A (na sua redação atual, tendo a alínea s) sido aditada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro).

7. Alega, no entanto, a recorrente que – tratando-se a CESE de um gasto imprescindível para o exercício da sua atividade – não pode deixar de ser considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, sob pena de ofender os princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição). Defende a recorrente que não existe qualquer fundamento razoável, coerente e atendível, para conceder à CESE um tratamento diferenciado daquele que é concedido a outros tributos e contribuições parafiscais, salientando ainda que os devedores da CESE foram objeto de um tratamento discriminatório face aos devedores da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (que só a partir de 2017 se viram impedidos de deduzir esse encargo ao lucro tributável). Por conseguinte, conclui a recorrente que a norma que constitui o objeto do presente recurso cria uma ablação patrimonial materialmente ilegítima, que restringe o direito de propriedade privada em violação do princípio da proporcionalidade.

A recorrida começa por alegar que as questões atinentes à violação do direito de propriedade e do princípio da proporcionalidade não foram prévia e adequadamente suscitadas perante o tribunal a quo, pelo que não devem ser conhecidas por este Tribunal. Quanto ao mais, contrapõe que «a solução normativa de não dedutibilidade da CESE constitui uma decorrência natural da sua configuração como um tributo: (i) com um âmbito de incidência delimitado a um especial conjunto de sujeitos passivos – operadores económicos do sector elétrico e do gás natural; (ii) cuja receita é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (…) (iii) em que foi assegurado que os seus efeitos não se repercutem no resto da economia, ou seja, “não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos” (cf. Acórdão do TC n.º 7/2019).» Assinala que o princípio da tributação pelo rendimento real não elimina toda a margem de conformação legislativa e que neste caso «o propósito do legislador foi claramente o de afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes, desiderato que só poderia ser efetivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC.» (cf. as conclusões X e Y, citadas supra em I, 4). Entende, pois, que a norma não contende com o princípio da igualdade, conferindo aos sujeitos passivos da CESE um tratamento idêntico àquele a que estão sujeitos os devedores de tributos afins, salientando que «não é relevante» a demora na inclusão da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica no elenco de encargos não dedutíveis, «na justa medida em que veio a ser sanada (pela Lei n.º 114/2017, de 29/12)» (cf. as conclusões BBB a DDD, transcritas ibidem).

Vejamos.

8. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, tem sido reconhecida por este Tribunal a estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva, como medida de igualdade fiscal (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição – a este respeito, v., v.g., os Acórdãos n.º 127/2004, B, 6.5., n.º 197/2013, II, 6, e n.º 430/2016, II, 12.1). Tal como refere José Casalta Nabais, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» (v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174).

Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas (v., a este respeito, os Acórdãos n.os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19).

Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual, «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15). Por conseguinte, o rendimento real é, como tem sido constantemente reiterado pela jurisprudência deste Tribunal, um «conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável» (v., entre outros, os Acórdão n.os 127/2004, 162/2004, 85/2010, 451/2010, 42/2014 ou 430/2016).

Tal como se afirmou no Acórdão n.º 127/2004 (B, 6.5.):

“(…) [O] rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (cfr. art.º 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas)  o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei.

Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento de os impostos.

Um sistema inexequível ou um sistema que não permita o controlo dos rendimentos e da evasão fiscal, na medida aproximada à realidade existente, conduz em linha recta à distorção, na prática, do princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real.”

A jurisprudência deste Tribunal vem, assim, reconhecendo que, se o princípio da tributação do rendimento real prima facie impõe a consideração de todas as componentes positivas e negativas dos resultados obtidos pelas empresas, tal como refletidos na contabilidade de determinado período – uma tal exigência há-de conviver com os mais diversos condicionamentos impostos, seja por razões técnicas e práticas, seja pela prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, cabendo ao legislador assumi-los e harmonizá-los no exercício dos poderes de conformação que a Constituição lhe atribui.

9. As regras que definem os custos ou perdas a considerar e a desconsiderar para efeitos de apuramento da matéria coletável constituem, na verdade, um claro exemplo da complexidade inerente à modelação do lucro tributável em IRC.

A regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real, aqui entendido como rendimento líquido, é a de que concorrem para a determinação do lucro tributável (tal como hoje dispõe o artigo 23.º do CIRC) «todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC», considerando-se aí abrangidos os gastos «de natureza fiscal e parafiscal» (cf. a alínea f) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC). No entanto, esse preceito coexiste com um elenco de encargos que, embora efetivos, não podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável, pelas diversas razões.

A doutrina sempre foi advertindo que, a fim de serem compatíveis com as exigências decorrentes dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, as hipóteses de indedutibilidade de gastos efetivos e documentados, «para além de uma expressa previsão legal (…), carecem, ainda, de uma específica e especial motivação intrínseca.» (assim, Tomás M.C. Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, Out.-Dez. de 1999, [pp. 9-177] p.98), realçando-se que «a inclusão de uma despesa neste elenco taxativo de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais tem de passar no teste da “motivação”, tem de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.» (v. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302).

No mesmo sentido, afirmou o Tribunal no Acórdão n.º 753/2014 (cf. II, 8):

“(…) [A] não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394)

E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.”

Num ensaio de sistematização das hipóteses inicialmente previstas no CIRC, em função da respetiva motivação, poderiam ser agrupados os encargos não dedutíveis: i) por razões de ordem técnica e prática, relacionadas com a quantificação do imposto e a periodização de exercícios (v.g., o próprio IRC e os demais impostos que incidam sobre o lucro); ii) por estarem relacionados com a prática de atos ilícitos ou a assunção imprudente de riscos (v.g., os encargos com multas, coimas e demais encargos resultantes da prática de infrações ou as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável); iii) por revelarem um nexo duvidoso com a atividade empresarial ou constituírem um instrumento privilegiado de erosão da base tributável (em termos próximos, v. Tomás M.C. Castro Tavares, cit., pp. 98-109; ou J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 393-394).

A evolução das disposições do Código do IRC sobre os encargos não dedutíveis, ao longo de mais de três décadas de vigência é, todavia, ilustrativa das prioridades assumidas em cada momento pelo legislador e não deixa de testemunhar o crescente protagonismo dos objetivos extrafiscais visados pelas regras de tributação do rendimento das pessoas coletivas (cf. o artigo 41.º, n.º 1, na redação vigente até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho; o artigo 42.º, até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho; e o artigo 45.º, até à republicação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). Com efeito, na versão original do Código constavam oito hipóteses deste elenco (v. o artigo 41.º), onde hoje figuram dezanove alíneas e outros tantos números (v. o artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual, que após a reforma de 2014 passou a concentrar diversas hipóteses antes dispersas) – as quais não esgotam toda a matéria.

Se algumas das motivações tradicionalmente reconhecidas pela doutrina continuam a fornecer o necessário enquadramento a parte das exceções à regra da dedutibilidade dos encargos – tais como, v.g., os encargos com despesas «confidenciais» ou não documentadas; com despesas «ilícitas»; ou com o cada vez mais extenso rol de despesas situadas no limite entre a esfera empresarial e a esfera pessoal dos sócios – outras não podem já, em bom rigor, ser enquadradas em qualquer daqueles três grupos. Mas, na verdade, da Constituição não se retira qualquer elenco taxativo de razões justificativas da desconsideração de custos no apuramento do lucro tributável. Exige-se, apenas, como este Tribunal tem afirmado, que estas hipóteses revistam um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados (cf., v.g., os Acórdãos n.º 142/2004, n.º 5, e 48/2020, n.º 6).

10. No que diz respeito aos encargos de natureza tributária não dedutíveis, o elenco constante do CIRC manteve-se relativamente estável durante toda a sua vigência. Na sua redação original, o artigo 41.º do CIRC impunha apenas a desconsideração dos montantes pagos a título de IRC, da contribuição autárquica (sujeita a um regime especial) e dos «impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar» (v., respetivamente, as alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 41.º). A redação da alínea a) foi subsequentemente alterada no sentido de «clarificar» que não apenas o IRC, mas também «quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros» (mormente, a derrama) não deveriam ser considerados gastos dedutíveis (v. o artigo 28.º da Lei n.º 10-B/1996, de 23 de março) e a disposição relativa à contribuição autárquica eliminada.

Só em 2010 viria a figurar nesse elenco um novo encargo não dedutível: a contribuição sobre o setor bancário (cujo regime foi aprovado, como supra se referiu, pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro). Em 2014, foi incluída a menção às «tributações autónomas» (inserida também na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC) e à contribuição extraordinária sobre o sector energético (v. o artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), e finalmente, em 2017, também a contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica viria a figurar do elenco (v. as alíneas p), q) e s) dos mesmos número e artigo, na redação atual do CIRC). Deixando de parte as tributações autónomas (cuja desconsideração encontrará fundamento nas particularidades deste imposto e das despesas sobre as quais incide – cf., a este respeito, o Acórdão n.º 197/2016, n.º 2), é evidente que os tributos incluídos no elenco do artigo 23.º-A do Código do IRC aparentam partilhar características que parecem desvelar a motivação intrínseca a este desvio à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e tributários. Referimo-nos, em primeiro lugar, ao caráter bilateral e paracomutativo sugerido pela designação de «contribuições» que lhes foi atribuída pelo legislador e, em segundo lugar, ao seu caráter aparentemente contingente ou extraordinário.

11. Relembre-se que as contribuições financeiras a favor de entidades públicas vêm sendo caracterizadas por este Tribunal como prestações coativas, devidas por um «grupo» homogéneo de sujeitos, como contrapartida de prestações administrativas apenas presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos respetivos sujeitos passivos, que devem ser equitativamente repartidas segundo um critério de equivalência, em que a «correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício)» (v. o Acórdão n.º 344/2019, II,8; e o Acórdão n.º 268/2021, II, 14).

Estamos, pois, perante tributos paracomutativos, que pressupõem uma relação de bilateralidade genérica ou grupal e visam suportar os custos de prestações públicas de que os sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários. Assim, quanto à sua finalidade, distinguem-se claramente dos impostos, pois como refere Sérgio Vasques, «ao pagarmos as taxas e as contribuições não custeamos os encargos gerais da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade, mas custeamos antes prestações de que somos causadores ou beneficiários e cujo financiamento é justo, por conseguinte, que seja da nossa responsabilidade.» (Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição (Reimpressão), Almedina, Coimbra, 2019, p. 307). Como tal – ainda que este Autor defenda que a CESE reveste a natureza de um imposto sobre o património e não de uma verdadeira contribuição financeira – admite que uma solução como aquela que constitui o objeto do presente recurso «poderá talvez admitir-se quando estejam em causa genuínas contribuições, assentes numa lógica de troca e movidas por razões estranhas à mera angariação de receita.» (in Sérgio Vasques, «A Contribuição Extraordinária Sobre o Sector Energético», Fiscalidade da Energia, Almedina, Coimbra, 2017, p. 264).

Realmente, as contribuições extraordinárias sobre o sector bancário, o sector energético e a indústria farmacêutica, foram criadas num contexto (ou no rescaldo) de uma crise económico-financeira, com o intuito de gerar rapidamente receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos seriam, presumivelmente, os principais causadores ou beneficiários, e que se pretendia que fossem suportados pelos respetivos sujeitos passivos na sua plenitude, isto é, sem que tais custos tivessem qualquer repercussão nas receitas geradas pelo IRC, o que só se garantiria obstando à sua dedução ao lucro tributável (v. o Acórdão n.º 301/2021, II, 8).

Importa relembrar que, neste contexto, a redução do défice excessivo e a consolidação das contas públicas foram assumidas como prioritárias e justificaram a criação de múltiplos tributos de caráter (ao menos, idealmente) excecional, extraordinário ou transitório, através dos quais o legislador procurou atingir o que entendeu ser manifestações de capacidade contributiva acrescida segundo um princípio, expressa ou implicitamente invocado, de «equidade social na austeridade» (v., v.g., o Acórdãos n.º 590/2015, n.º 9).

Este Tribunal foi, como é sabido, chamado a pronunciar-se sobre diversas destas medidas, tendo reconhecido ao legislador a necessária liberdade de conformação para eleger os factos reveladores de uma especial capacidade económica a atingir, sem perder de vista o desígnio de promover uma «justa repartição» do esforço fiscal exigido pela consolidação orçamental a que a Constituição dá respaldo (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 103.º).

Assim, por exemplo, a respeito dos limites impostos às deduções à coleta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») pela Lei do Orçamento do Estado para 2013, considerou o Tribunal (v. o Acórdão n.º 187/2013, II, 104):

“Não pode ignorar-se, em todo o caso, que as limitações às deduções à coleta operadas pela Lei do Orçamento do Estado de 2013 ocorrem num contexto de aumento generalizado da carga fiscal, em que um maior esforço de participação na satisfação dos encargos públicos é exigido a todas as categorias de contribuintes a partir de um rendimento mínimo tributável.

Neste condicionalismo, pode entender-se que a adoção de soluções legislativas mais exigentes em relação a titulares de rendimentos mais elevados, no que se refere à dedução de despesas com a satisfação de necessidades básicas, como as de saúde, educação ou habitação – que esses contribuintes, em princípio, sempre estarão em condições de suportar -, pode ainda manter-se dentro dos critérios da constituição fiscal.”

Também a respeito do designado Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (inicialmente inserido na Tabela Geral do Imposto do Selo) se afirmou, no Acórdão n.º 378/2018 (II, 13):

“13. (…) Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível.

Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado.

Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.”

Por último, não deixou também de se reconhecer que poderia ser justificada a subsistência de algumas medidas extraordinárias, mesmo após o mais rigoroso período de contenção orçamental. Assim, por exemplo, a propósito da derrama estadual, concluiu o Tribunal (v. o Acórdão n.º 430/2016, II, 10.2):

“Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36).

Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (…).”

Ora, neste contexto, fazer acompanhar encargos extraordinários da impossibilidade de os deduzir para efeitos de apuramento do rendimento líquido, torna mais previsível o aumento de receita resultante da adoção desses instrumentos.

12. Também a norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CESE, parece pressupor – o que não se mostra manifestamente irrazoável – que o sector energético, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CESE, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo.

Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível no exercício a que se reporta a contribuição e que abrange a generalidade das entidades do sector, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de o legislador não ter incluído no elenco dos encargos não dedutíveis outras taxas, contribuições ou impostos, criados com outros propósitos e em diferentes contextos. Como se referiu supra, estas hipóteses devem, à luz dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, ser excecionais e devidamente fundamentadas – pelo que a inclusão de uma exceção à regra da dedutibilidade dos encargos efetivamente suportados pelos sujeitos passivos do IRC evidentemente não impõe a sua generalização, sob pena de violação do princípio da igualdade.

Decaem também, por último, as alegadas ofensas ao direito de propriedade privada e ao princípio da proporcionalidade – que segundo a recorrida não deveriam ser conhecidas por este Tribunal, por não terem sido suscitadas diante do tribunal a quo. Na verdade, a recorrente faz decorrer estes vícios, direta e imediatamente, da falta de «legitimação material» imputada à norma que constitui o objeto do presente recurso, que pressupõe a impossibilidade de a conciliar com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento. Não se mostra assim verdadeiramente possível discernir esta questão de constitucionalidade das que foram previamente tratadas, decaindo também neste ponto a pretensão da recorrente.

Resta, em face do exposto, negar provimento ao recurso.»

7. O Acórdão n.º 395/2021, acima transcrito, foi tirado nesta Secção e proferido por unanimidade, pelo que a sua argumentação, além do mais de cogente, deve ser aqui reiterada. Do mesmo modo, deve entender-se que o «fundamento racional» da norma que constitui o objeto do presente recurso é plenamente discernível no exercício a que se reporta o ato impugnado, não sendo possível, em face do exposto, reconhecer qualquer função punitiva que permita qualificar esta medida fiscal como uma «sanção atípica», como pretende a recorrente.

Resta verificar se a circunstância de estarmos perante uma entidade que aproveita matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em parte, à satisfação das suas próprias necessidades de consumo, pode, neste âmbito, induzir a uma conclusão diferente.

A resposta é negativa.

Não procede, designadamente, a alegação de que «os gastos com a CESE representam aqui verdadeiras necessidades operacionais», ao contrário do que sucederia «com as entidades que fazem da produção de energia a sua atividade principal» (cf. a conclusão G), supratranscrita).

Com efeito, as disposições legais de que foi extraída a norma que constitui o objeto do presente recurso aplicam-se a todos os sujeitos passivos de IRC que hajam efetivamente suportado o encargo com a CESE, por causa da atividade que exercem, não logrando a recorrente demonstrar que seja objetivamente justificado um tratamento diferenciado dos sujeitos passivos desse tributo em sede de IRC. Na verdade, as especificidades da atividade de produção de energia exercida pela recorrente poderiam, eventualmente, ter-se por relevantes no plano da discussão das normas de incidência da CESE, mas essa discussão excederia, manifestamente, o âmbito do presente recurso.

Como tal, resta concluir que a questão de constitucionalidade apreciada no Acórdão n.º 395/2021 é idêntica àquela que foi suscitada nos presentes autos, devendo julgar-se improcedente, com os mesmos fundamentos, o presente recurso.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional a norma extraída do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), na interpretação segundo a qual uma entidade que aproveita matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em parte, a satisfazer as suas próprias necessidades de consumo, não pode deduzir o encargo com aquela contribuição para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas; e, em consequência,

b) Julgar improcedente o presente recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º.

Lisboa, 9 de julho de 2021 – Joana Fernandes Costa – Maria José Rangel de Mesquita – Gonçalo de Almeida Ribeiro – João Pedro Caupers

Atesto o voto de conformidade do Juiz Conselheiro Lino Ribeiro, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio).

Joana Fernandes Costa