Texto da decisão
Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional:
I. Relatório
1. Na sequência da prolação do Acórdão 285/2021, a fls. 551-557 dos presentes autos (também acessível, como todos os demais adiante citados, a partir da ligação a partir da ligação https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/), e que aqui se dá por reproduzido, foram as partes notificadas para, querendo, apresentarem alegações quanto à invocada inconstitucionalidade da norma ínsita no artigo 12.º do regime jurídico que aprovou a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro, e que foi aplicada na decisão recorrida.
A recorrente, A., SA, alegou, tendo, a final, formulado as seguintes conclusões:
«A. A proibição de dedução da CESE em sede de IRC, constante do artigo 12° do regime do tributo, determina que ele seja um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.
B. Sendo um imposto, a CESE é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13.º da Constituição), porque a sua base de incidência subjetiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da "contribuição" (não são de todo beneficiados com as atividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) - designadamente todos aqueles que não atuam no âmbito do sector da produção de eletricidade, como é caso da ora Recorrente.
C. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objetiva o valor dos ativos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas - uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma coleta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efetivamente nessa forma, ou uma coleta igual ou superior aos lucros efetivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.
D. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.
E. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, em especial em virtude da particular violência imposta pela regra da proibição de dedução em IRC.
F. O princípio da proporcionalidade é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN - um dos objetivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respetiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objetivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de eletricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.
G. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.
H. Esta indiferença manifesta-se, logicamente, em todos os aspetos do regime relacionados com a captação da receita, desde logo a proibição de dedução.
I. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade),
J. e ainda porque, apesar de os objetivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, especialmente grave por causa da proibição de dedução consagrada no artigo 12.º do Regime, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades - como a Recorrente - que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, direta e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio).
K. O artigo 12.º do regime jurídico da CESE é inconstitucional.»
A recorrida, AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, não alegou.
Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentação
2. Preliminarmente cumpre recordar que a reclamação da Decisão Sumária n.º 11/2021 (acessível a partir da ligação http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/decsumarias/), e que aqui também se dá por reproduzida, apenas colocou em causa o decidido no que respeita à questão da conformidade constitucional da norma do artigo 12.º do regime jurídico da CESE, uma vez que, segundo a reclamante, o Tribunal Constitucional não apreciara ainda a inconstitucionalidade dessa norma. Já no tocante às restantes normas objeto do recurso de constitucionalidade – as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º e 11.º do citado regime jurídico –, a Decisão Sumária n.º 11/2021 não foi objeto de qualquer impugnação. Por essa razão, nessa parte, tal decisão deverá ter-se como definitiva.
Com efeito, a qualificação jurídica do tributo correspondente à CESE como contribuição financeira – e não como imposto – foi amplamente tratada no Acórdão n.º 7/2019, para cuja fundamentação remeteu a Decisão Sumária n.º 11/2021, a qual, como mencionado, não foi impugnada nessa parte. De resto, a fundamentação da conclusão A. – e do respetivo desenvolvimento constante das conclusões B. a D. (na parte em que se refere à CESE como imposto) –, constante dos n.ºs 7 a 11 da alegação da recorrente é totalmente inconsequente e, por isso, insuscetível de abalar aquela qualificação:
«7. Em causa nos autos já só está o artigo 12.º do regime do tributo (constante do regime em vigor em 2014 e de todos os que se lhe seguiram, até a atualidade), o qual estipula a proibição de dedução em sede Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) dos montantes pagos a título de CESE.
8. E essa apreciação que a Recorrente aqui requer.
9. Em primeiro lugar, porque a proibição de dedução da CESE significa que ela tem a natureza de verdadeiro imposto, com todas as consequências que aí advêm para a inconstitucionalidade do tributo (cfr., p.ex., os artigos 319° a 321° da petição inicial da impugnação judicial que deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro).
10. Com efeito, em sede de IRC são dedutíveis todos os gastos incorridos pelos sujeitos passivos a título de pagamento de impostos e outros tributos (fiscais ou parafiscais) - cfr. alínea f) do n.º 2 do artigo 23° do Código do IRC –, com exceção do próprio IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros – cfr. alínea a) do n.° 1 do artigo 23°-A.
11. Portanto, ao estipular que a CESE não é um gasto dedutível em sede de IRC, o legislador conformou-se com o princípio referido e, nesse sentido, esclareceu que na sua mente esteve a intenção de criar um imposto sobre o rendimento, que incide (ainda que indiretamente! sobre os lucros.» (v. fls. 601, v.º, e 602).
Todavia, a recorrente omite que o referido artigo 23.º-A, n.º 1, do Código do IRC, na sua alínea q), também exceciona dos gastos «de natureza fiscal e parafiscal» dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC expressa e autonomamente a CESE. Ou seja, da não dedutibilidade da CESE, prevista em paralelo, mas autonomamente em relação a «outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros», não se pode inferir a contrario sensu, como pretende a recorrente, que na mente do legislador «esteve a intenção de criar um imposto sobre o rendimento, que incide (ainda que indiretamente! sobre os lucros». Deste modo, as conclusões A. a C. da alegação da recorrente mais não visam do que suscitar uma reapreciação do juízo negativo de inconstitucionalidade já formulado nos presentes autos – e não impugnado – em relação ao disposto nos artigos 2.º, 3.º, 4.º e 11.º do regime jurídico da CESE, os quais também não integram o objeto do recurso nesta fase, atenta a delimitação operada pelo Acórdão n.º 285/2021.
3. Quanto à arguida inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE devido à sua «violência» e consequente caráter excessivo, alegadamente incompatíveis com o princípio da proporcionalidade, entende o Tribunal que se mantêm válidos os argumentos em sentido contrário afirmados na decisão, pelo Acórdão n.º 301/2021 da 3.ª Secção, de um processo paralelo tramitado inicialmente nesta Secção:
«8. Ora, também no que respeita à arguida inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE por violação do princípio da proporcionalidade, as alegações produzidas pela recorrente desviaram-se da configuração inicial do problema. Com efeito, a recorrente não foi capaz de autonomizar qualquer questão especificamente relacionada com a norma a que ficou reduzido o objeto do presente recurso, dirigindo novamente a censura constitucional – agora centrada na violação do princípio da igualdade proporcional – às regras de incidência subjetiva e objetiva do tributo. Todas as referências à impossibilidade de deduzir o encargo suportado com a CESE ao lucro tributável em IRC serviram apenas para arguir a «especial gravidade» ou «especial notoriedade» da alegada ofensa aos princípios da igualdade e da proporcionalidade, imputada ao regime jurídico que criou o tributo, considerado nos seus aspetos essenciais. Quanto a esta linha de argumentação, nada há, pois, a acrescentar: as regras de incidência do tributo já foram objeto de apreciação na Decisão Sumária n.º 229/2020 [no caso vertente, também na Decisão Sumária n.º 11/2021] e não integram o objeto do presente recurso.
Em qualquer caso, é manifesta a improcedência da questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE, tal como colocada na reclamação apresentada dessa decisão sumária. Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: « (…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o sector energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes sectores mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva.» (v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/).
A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do sector energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável (v. a alínea q), do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC).
Ao invocar que o artigo 12.º do regime jurídico da CESE contende com o princípio da proporcionalidade, por tornar excessivo o montante do tributo exigido, a recorrente confunde estas duas dimensões do esforço de ajustamento orçamental especialmente exigido aos operadores do sector energético. Não há dúvida de que, tal como este Tribunal tem reconhecido, a criação de tributos comutativos deve obedecer ao princípio da equivalência, que constitui expressão dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, ao impor que «o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo.» (v. o Acórdão n.º 344/2019). Para tal, importa que a incidência subjetiva, a incidência objetiva e a taxa aplicável sejam determinadas de modo a exprimir uma conexão tangível e razoável entre os sujeitos passivos, os custos ou benefícios (real ou presumidamente) causados ou aproveitados por estes e o quantum do tributo exigido.
Ora, parece evidente que, se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os seus sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor, resultando numa diminuição da respetiva «taxa efetiva». Contudo, a impossibilidade de atenuação do impacto financeiro deste tributo através da dedução dos respetivos encargos ao lucro tributável em IRC constitui um aspeto extrínseco a essa correlação relevante para a configuração da CESE e que não pode ser adequadamente apreciado à luz do princípio da equivalência, nem sequer como expressão do princípio da proporcionalidade. Dessa disposição resulta, não um aumento do encargo suportado com a CESE, mas um agravamento do montante de IRC a pagar. Trata-se, pois, de uma questão que poderá convocar o princípio da igualdade, na medida em que se entenda que este exige a consideração de todos os encargos tributários suportados pelas empresas na determinação da sua real capacidade contributiva (ou do lucro real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição), mas que evidentemente excede o âmbito do presente recurso, em que não está em causa a apreciação da constitucionalidade de normas aplicadas num ato de liquidação de IRC.
Resta, pois, negar provimento ao recurso.»
No mesmo sentido, v., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 436/2021 (n.º 8), 437/2021 (n.º 8) e 438/2021 (n.º 8), todos da 2.ª Secção.
É esta jurisprudência que agora se reitera.
III. Decisão
Pelo exposto, decide-se:
a) Não jugar inconstitucional o artigo 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro (na sua redação original); e, em consequência,
b) Negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) UC, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).
Lisboa, 9 de novembro de 2021 - Pedro Machete - Maria Benedita Urbano - José João Abrantes - José Teles Pereira - João Pedro Caupers