Isenção Irs Benefícios fiscais Relações de cooperação
Sumário
I - O conceito de relações de cooperação que pode levar ao reconhecimento da isenção prevista no n.º 3 do então artigo 46.º do EBF, é mais amplo do que aquele que emerge da existência de acordos ou programas de cooperação, com envolvimento directo ou indirecto do Estado Português ou de entidades públicas.
II - Não está ad limine excluído que no âmbito de contratos de natureza comercial e em domínios diversos das finalidades “sociais, culturais ou humanitárias” possam existir “vantagens para o interesse nacional” justificativas do reconhecimento da isenção de IRS relativamente aos rendimentos auferidos pelos trabalhadores deslocados no estrangeiro ao abrigo de tais contratos.
III - A matéria dos benefícios fiscais é matéria de reserva de lei - artigos 103.º, n.º 2 da CRP -, não sendo lícito à Administração, por via de regulamento interno, e sem qualquer autorização do legislador nesse sentido, condicionar o reconhecimento dos benefícios ou restringir o respectivo campo de aplicação a casos que não os legalmente previstos.
Texto da decisão
Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- Relatório -
1 – O Subdirector-Geral dos Impostos recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 16 de Fevereiro de 2015, que julgou procedente o recurso contencioso de anulação (hoje acção administrativa especial) interposto por A………., S.A, do Despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, por delegação, de 26 de Março de 2002, que lhe indeferiu o pedido de reconhecimento de benefício em matéria de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativamente a rendimentos do trabalho por sua conta de trabalhadores que tem deslocados no estrangeiro, em Países Africanos de Língua Oficial Portuguesa, anulando a decisão recorrida. O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. Os requisitos constantes do art. 46.º do EBF (actual 37º) impõem que estejamos perante acções de cooperação que se incluam no seu n.º 1, apesar de poderem ser desenvolvidas por entidades diferentes do Estado ou até mesmo por particulares;
2. Não cabem naquele conceito as acções que se revistam de natureza puramente comercial, embora contribuam para o desenvolvimento dos países onde as mesmas são levadas a efeito;
3. Não teria justificação constitucional uma isenção para rendimentos auferidos neste âmbito quando se não consiga demonstrar, nos termos do n.º 3 do actual artigo 37.º do EBF (anteriormente artº 46º), o interesse nacional das acções de cooperação e esse ónus cabe aos interessados.
4. Uma vez que o Ofício-Circulado nº 6614 de 5/2/98 enumera tão somente “os principais” requisitos a verificar pelos serviços nos pedidos de isenção, a consideração de outros que caibam dentro da letra ou do espírito da lei em nada afronta o disposto no art. 68º da LGT;
5. Do mesmo modo, a emissão posterior de informações complementares que se considerem incluídas dentro da norma em causa, não é compaginável com nenhuma violação desse mesmo preceito, em termos temporais, porque essas mesmas determinações já cabiam dentro do espírito da lei e das próprias instruções antes referidas.
6. Donde não faz sentido que a sentença determine de novo que a AT reavalie a presença ou não de uma vantagem para o interesse nacional, quando já o fez e concluiu, que não existia essa vantagem para o interesse nacional.
Nestes termos e nos mais de direito, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que decida de acordo com o invocado, com as consequências legais.
2 - Contra-alegou a recorrida, nos termos de fls. 481 a 508 dos autos, pugnando pela rejeição liminar do recurso, por manifesta e grosseira violação dos artigos 640º do CPC, ex vi 2º do CPPT (…), ou, caso assim não se entenda, por que o mesmo seja julgado improcedente e, consequentemente, a sentença proferida seja mantida.
3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste emitiu parecer nos seguintes termos:
Recorre o Subdirector-Geral dos Impostos da sentença do TAF de Lisboa de 16.02.2015 que, julgando procedente o recurso contencioso interposto pela ora recorrida, anulou o despacho recorrido, com fundamento na violação de lei, por errada interpretação e aplicação do disposto no art. 46.º, n.ºs 1 e 3 do EBF (Na redacção anterior à revisão efectuada pelo DL 198/2001, de 3/7 – corresponde actualmente ao art. 39.º), “maxime no enquadramento do trabalho que gera os rendimentos passíveis de isenção”.
Considerou, se bem se interpreta a fundamentação da sentença recorrida, que carece de apoio legal o entendimento expresso no despacho sindicado de que no caso do n.º 3 do mencionado art. 46.º do EBF igualmente seria exigível, tal como no seu n.º 1, que os rendimentos a isentar de imposto fossem auferidos no quadro de acordos de cooperação.
Argumenta, por seu turno, o ora Recorrente, no essencial, que os requisitos constantes do art. 46.º do EBF (…) “impõem que estejamos perante acções de cooperação que se incluam no seu n.º 1, apesar de poderem ser desenvolvidas por entidades diferentes do Estado ou até mesmo por particulares” - Cfr. Conclusão 1.
Os n.ºs 1 e 3 do art. 46.º do EBF contemplam situações distintas.
Na sua redacção originária o art. 46.º do EBF isentava de IRS os rendimentos auferidos por pessoas deslocadas no estrangeiro, no âmbito de acordos de cooperação, constituindo esta a epígrafe do preceito.
Com a Lei n.º 65/90, de 28 de Dez a norma passou a ter dois números, correspondendo o n.º 1 à sua redacção originária e contemplando o seu n.º 2 a possibilidade do Ministro das Finanças, “a requerimento das empresas interessadas, ou registo, conceder isenção de IRS relativamente aos rendimentos auferidos por pessoas deslocadas no estrangeiro ao serviço daquelas, ao abrigo de contratos celebrados com entidades estrangeiras, desde que sejam demonstradas as vantagens desses contratos para o interesse nacional”. A epígrafe do preceito também foi alterada de “Acordos de cooperação” para “Acordos e relações de cooperação” o que indica que a isenção contemplada no n.º 2 do preceito (n.º 3, na redacção da Lei n.º 127-B, de 20 de Dezembro) tem de assentar em “relações de cooperação” indicando ainda que o conceito de “relações de cooperação” não se reconduz apenas às relações que necessariamente emergem dos acordos de cooperação.
Os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional, instituídos para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (artº 2º, nº 1, do EBF, aprovado pelo DL n.º 215/89, de 1 de Julho).
No que concerne aos rendimentos auferidos por pessoas deslocadas no estrangeiro a norma do art. 46.º do EBF, na redacção aplicável, estabelecia um tratamento diferenciado para as situações de pessoas deslocadas ao abrigo de acordos de cooperação (n.º 1 e 2 do preceito) e para aquelas outras assentes em meras relações de cooperação (n.ºs 3 e 5). No primeiro caso a isenção é automática, verificados os respectivos requisitos legais. Na segunda hipótese o benefício fiscal depende de reconhecimento, no caso do Ministro das Finanças (art. 4.º, n.º 1 do EBF).
Não resultou provado que os contratos subjacentes ao pedido de isenção tivessem sido celebrados no âmbito de programas ou acordos de cooperação, reportáveis a acordos de cooperação celebrados com intervenção directa ou indirecta do Estado Português e, assim sendo, forçosamente ficará arredada a aplicação do n.º 1 do falado art. 46.º do EBF que justamente contempla a isenção dos rendimentos auferidos no âmbito desses acordos.
A isenção pretendida, porque não suportada em acordos dessa natureza, estava dependente de reconhecimento por parte do Ministro das Finanças, nos termos do n.º 3 do art. 46.º do EBF (art. 37.º, n.º 3, na redacção decorrente DL 198/2001 de 3 de Julho).
No caso em apreço, o pedido de reconhecimento da isenção foi indeferido, de acordo com o ponto 10 dos factos provados, por se ter considerado que “nenhum dos contratos se poderia inserir no quadro das relações de cooperação a que alude o art. 37.º, n.º 3 do Estatuto dos Beneficios Fiscais (…)” uma vez que “não tinham tais contratos sido celebrados no âmbito de um programa ou acordo de cooperação para um sector específico, enquadrados por acordos de cooperação celebrados com intervenção directa ou indirecta do Estado Português”, “não ser a sua execução conduzida por entidades públicas” e “terem os contratos natureza comercial e finalidades lucrativas e não sociais, culturais ou humanitárias, celebrados entre provados”.
Contudo, salvo melhor entendimento, nem o n.º 3 do art. 46.º do EBF (art. 37.º n.º 3, na redacção decorrente do DL 198/2001 de 3 de Julho), faz depender o reconhecimento da isenção dos requisitos enunciados na fundamentação do indeferimento recorrido nem a doutrina em que alegadamente o mesmo se suporta é contemporânea do pedido ou possui força normativa para conformar a decisão do pedido (cfr., para além do ponto 10 do probatório, o doc. de fls. 160).
As relações de cooperação que nos termos do preceito (art. 46.º n.º 3) podem levar ao reconhecimento da isenção não são as que emergem de acordos de cooperação celebrados com intervenção directa ou indirecta do Estado (essas estão previstas nos n.ºs 1 e 2 do preceito e dão lugar a isenção automática) ou em que a execução dos contratos seja directamente conduzida por entidades públicas e sejam prosseguidas, através desses contratos, unicamente finalidades “sociais, culturais ou humanitárias”.
O conceito de relações de cooperação que pode levar ao reconhecimento da isenção, como decorre da letra da lei e bem o demonstra a evolução histórica do preceito, é bem mais amplo do que aquele que emerge da existência de acordos ou programas de cooperação, com envolvimento directo ou indirecto do Estado Português ou de entidades públicas, dele não estando arredadas as decorrentes de outro tipo de instrumentos como sejam as situações contratuais em que se fundamenta o pedido de isenção (cfr. pontos 6 e 7 dos factos provados). Ponto é que nelas se consubstanciem acções de cooperação, não sendo de excluir que tal possa ocorrer no âmbito de contratos de natureza comercial e em domínios diversos das finalidades “sociais, culturais ou humanitárias” a que se alude na fundamentação do indeferimento recorrido.
Importará, por outro lado, para que o reconhecimento da isenção seja possível, que exista da parte do Ministro das Finanças uma avaliação positiva sobre as vantagens dos contratos em causa para o interesse nacional, cabendo ao respectivo requerente a demonstração dessas vantagens (art. 74º, nº 1 da LGT, art. 342º, nº 1 do CC).
É, com efeito, ao Ministro das Finanças que cabe avaliar, num juízo casuístico, se a situação em que se fundamenta o pedido de reconhecimento justifica que aos rendimentos auferidos no seu âmbito seja dado tratamento idêntico àquele que é dado aos rendimentos auferidos no quadro da isenção prevista no n.º 1 e tal ocorrerá quando a mesma, consubstanciando relações de cooperação, quiçá na linha ou de harmonia com as políticas de cooperação adoptadas pelo estado Português no domínio da cooperação (Cfr. a sentença recorrida, a pgs. 14), apresente vantagens para o interesse nacional. Mas esse juízo, que era relevante para a decisão do pedido de reconhecimento da isenção, não foi o que fundamentou o indeferimento recorrido. O pedido de reconhecimento da isenção foi indeferido por se ter considerado que “nenhum dos contratos se poderia inserir no quadro das relações de cooperação a que alude o art. 37.º, n.º 3 (art. 46.º, n.º 3) do EBF. Porém, as razões invocadas para essa decisão não encontram o devido suporte nem na letra nem na ratio do preceito.
Quanto às questões atinentes às instruções ou orientações administrativas (conclusão 4 e 5) é matéria que não foi apreciada na sentença recorrida, cabendo no conjunto dos fundamentos do recurso contencioso cujo conhecimento se considerou ficar prejudicado com a decisão proferida.
Nesta conformidade, sem mais delongas, pronuncio-me pela improcedência do presente recurso e, em consequência, pela manutenção do julgado.
É o meu parecer.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
- Fundamentação -
4 – Questão a decidirÉ a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, determinante da sua revogação, ao anular o despacho de indeferimento de benefício fiscal requerido ao abrigo do n.º 3 do então artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), no entendimento de que a fundamentação do indeferimento não tinha suporte legal.
5 – Na sentença recorrida foram fixados os seguintes factos:
Factos provados:
1. A Recorrente, A……….., S. A., no dia 12 de fevereiro de 1998, formulou ao Diretor de Serviço dos Benefícios Fiscais da Direção-Geral dos Impostos, tal como fizera e obtivera em anos anteriores, um pedido de reconhecimento da isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dos rendimentos auferidos pelos seus trabalhadores, pelo trabalho exercido enquanto deslocados no estrangeiro ao seu serviço, no âmbito da execução de contratos de assistência técnica celebrados pela Recorrente com sociedades comerciais de estaleiros navais de Angola, ou com a sua atividade relacionadas, bem com uma de Moçambique, dedicada a idêntica atividade.
2. Aproveitando a circunstância para atualizar a lista nominativa desses trabalhadores, pedia então que aquela isenção abrangesse, em 1998, 64 trabalhadores seus que prestavam assistência técnica, assim distribuídos: no estaleiro naval moçambicano B……….., S. A. R. L. e, em Angola, na C……….., L.da, na D………., L.da, E…………., L.da, na F………….., L.da, e na G…….., S. A. R. L..
3. Para tanto descreveu qual a atividade de cada uma das empresas dessas sociedades e anexou os correspondentes contratos.
4. Rematou concluindo que a concessão do benefício constituía um fator decisivo na mobilização dos trabalhadores no âmbito da assessoria técnica e administrativa nas relações privilegiadas com os Países Africanos de Língua Oficial Portuguesa, concluindo a classificar as suas relações com aquelas empresas como «estreitas relações de cooperação» e onde já tinha realizado, invocava também, «investimentos significativos».
5. Em 23 de fevereiro de 1999 a Recorrente instruiria o pedido com a relação nominativa dos trabalhadores em causa no pedido.
6. Os contratos subjacentes à formulação do pedido, que a Recorrente tinha celebrado com as mencionadas sociedades, e que instruíam o pedido, com renovações ou atualizações, eram todos contratos onerosos, e todos de assistência técnica, mas também administrativa, e incluíam, por regra, também o fornecimento de bens e serviços não disponíveis nos mercados locais, necessários à normal laboração dos estaleiros navais.
7. A execução de todos eles requeria, porém, a cedência de quadros técnicos especializados (desde engenheiros ou economistas a, por exemplo, soldadores) da Recorrente, para apoio à gestão global e sectorial das empresas das contrapartes.
8. A Recorrente requerera pela primeira vez em 1991 (ainda então como A’………., S. A.) a referida isenção para os trabalhadores deslocados em circunstâncias e por razões semelhantes às daqueles, ao abrigo de contratos análogos, nessas ocasiões tendo sido reconhecida.
9. Depois de instrução e de vicissitudes várias, o procedimento iniciado com a petição referida no ponto 1. [a que naquela Direção de Serviços coube o nº191/98] veio a ter decisão do Ex.mo Sr. Subdiretor-Geral dos Impostos, agindo por subdelegação, em 26 de março de 2002.
10. Nessa decisão considerou-se que todos os aludidos contratos haviam sido celebrados com sociedades privadas, por quotas ou anónimas, de direito angolano ou moçambicano, pelo que nenhum dos contratos se poderia inserir no quadro das relações de cooperação a que alude o art.37º nº3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nomeadamente de acordo com a doutrina emanada dos despachos de S. Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 13 de agosto de 1999, ou de 8 de março de 2000, porquanto:
a) não tinham tais contratos sido celebrados no âmbito de um programa ou acordo de cooperação para um sector específico, enquadrados por acordo de cooperação celebrado com intervenção direta ou indireta do Estado Português;
b) não ser a sua execução conduzida diretamente por entidades públicas;
c) terem os contratos natureza comercial e finalidades lucrativas e não sociais, culturais ou humanitárias, celebrados entre privados.
11. Notificada daquela decisão a 18 de abril de 2002, dia 20 de maio seguinte a Recorrente requereu lhe fosse emitida certidão da respetiva fundamentação e dada indicação dos meios de reação contra ela, o que lhe foi deferido e satisfeito a 11 de junho de 2002, tendo-lhe sido enviada a documentação, via fax, a 14 de junho de 2002.
12. Em 31 de julho de 2002 ser-lhe-ia, por fim, indicado o meio de reação entendido como o legalmente pertinente, o presente, do qual a Recorrente se socorreu em 10 de setembro seguinte, com a petição na origem dos presentes autos.
Facto não provado:
1. Os contratos aludidos na matéria de facto provada tivessem sido celebrados no âmbito de programas ou acordos de cooperação para o sector naval ou portuário, reportáveis a acordos de cooperação celebrados com intervenção direta ou indireta do Estado Português com a República Popular de Moçambique, ou com a República Popular de Angola, ou com entidades públicas desses países.
6 – Apreciando
6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida
A sentença recorrida, a fls. 426 a 441 dos autos, concedeu provimento ao recurso contencioso deduzido pela ora recorrida do despacho do Director-Geral dos Impostos de indeferimento de pedido de reconhecimento de benefício fiscal em IRS relativamente a rendimentos do trabalho por sua conta de trabalhadores que tem deslocados no estrangeiro, em Países Africanos de Língua Oficial Portuguesa, anulando o despacho reclamado e determinando que a entidade recorrida avalie da presença ou não de uma vantagem para o interesse nacional na execução dos referidos contratos (…) decidindo depois sobre o reconhecimento ou não da isenção (…) – cfr. sentença recorrida, a fls. 441 dos autos.
Embora tendo julgado não se verificar o alegado vício formal de falta de fundamentação (cfr. sentença a fls. 436/437 dos autos), a sentença recorrida julgou que a decisão recorrida violou a lei, na interpretação e aplicação que fez do art. 46.º n.ºs 1 e 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, máxime no enquadramento do trabalho que gera os rendimentos passíveis de isenção, nos termos do seu n.º 3, da qual exclui, por razões objectivas afinal destituídas de qualquer suporte e sem arrimo legal algum, os rendimentos do trabalho dependente a que se referia a Recorrente (…), expressando, ao invés, o entendimento de que aqueles rendimentos são em abstrato suscetíveis de beneficiar da referida isenção legal sujeita a reconhecimento casuístico (…) e que a errada interpretação da norma assumida pelo despacho sindicado determinou que este se tenha eximido a avaliar, como lhe competia, se havia ou não vantagem para o interesse nacional na (celebração/) execução dos mencionados contratos da Recorrente com as outras sociedades angolanas e moçambicanas, determinante da aludida equivalência à situação de isenção do art. 46º n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Discorda do decidido o recorrente, alegando que os requisitos constantes do art. 46.º do EBF (actual 37º) impõem que estejamos perante acções de cooperação que se incluam no seu n.º 1, apesar de poderem ser desenvolvidas por entidades diferentes do Estado ou até mesmo por particulares, não cabendo naquele conceito as acções que se revistam de natureza puramente comercial, embora contribuam para o desenvolvimento dos países onde as mesmas são levadas a efeito porquanto não teria justificação constitucional uma isenção para rendimentos auferidos neste âmbito quando se não consiga demonstrar, nos termos do n.º 3 do actual artigo 37.º do EBF (anteriormente artº 46º), o interesse nacional das acções de cooperação e esse ónus cabe aos interessados, daí que entenda que não faz sentido que a sentença determine de novo que a AT reavalie a presença ou não de uma vantagem para o interesse nacional, quando já o fez e concluiu, que não existia essa vantagem para o interesse nacional. Alega ainda o recorrente – cfr. conclusões 4. e 5. das suas alegações de recurso - que a consideração de outros requisitos, para além dos constantes do Ofício-Circulado nº 6614 de 5/2/98, em nada afronta o art. 68.º da LGT, desde que caibam dentro da letra ou do espírito da lei e que a emissão posterior de informações complementares que se considerem incluídas dentro da norma em causa, não é compaginável com nenhuma violação desse mesmo preceito, em termos temporais, porque essas mesmas determinações já cabiam dentro do espírito da lei e das próprias instruções antes referidas.
A recorrida pugna pelo não conhecimento do objecto do recurso ou pelo seu não provimento, sendo igualmente no sentido do não provimento do recurso o douto parecer, supra transcrito, do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA.
Vejamos.
A sentença recorrida, relativamente à questão que conheceu – pois que no que respeita à peticionada violação do princípio da legalidade, boa-fé e confiança em virtude da aplicação retroactiva de normas administrativas posteriores e desaplicação das vigentes à data do pedido, o tribunal “a quo” não emitiu pronúncia, julgando a questão prejudicada, daí que não haja que dela conhecer (cfr. conclusões 4 e 5 das alegações do recorrente) -, fundamentou o juízo de ilegalidade do despacho recorrido nos seguintes termos (cfr. sentença recorrida, a fls. 437/440 dos autos):
«(…) A isenção fiscal prevista à data no art.46ºnº3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aqui em causa, expressa-se por uma abstenção de tributação, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, dos rendimentos do trabalho dependente prestado enquanto deslocado no estrangeiro ao serviço da respetiva entidade patronal – isto sem prejuízo da sua relevância quanto ao coeficiente conjugal, ou para a determinação da taxa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares aplicável, cfr. seu nº3. Essa isenção tinha ensejo de ocorrer em duas circunstâncias distintas – aliás a estruturação atual do art.39º do Estatuto dos Benefícios Fiscais reproduz, embora com diferenciações e uma maior abrangência, essa normação –, objetivamente dependentes do contexto em que esse trabalho era exercido.
Assim, por uma parte, a isenção decorria da lei, quando o trabalho gerador do rendimento era desempenhado no âmbito de acordos de cooperação, tendo tal expressão o sentido de instrumentos internacionais celebrados pelo Estado Português com outros sujeitos de direito internacional, prosseguindo diretamente, e por necessidade lógica, uma dada polícia internacional portuguesa, ou do interesse de Portugal, no âmbito da cooperação internacional, posto que no desenvolvimento de compromissos que ele mesmo firmara no âmbito da sua política internacional. A tanto se referia o disposto no art.46º nº1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais e nesse âmbito ao interessado cabia apenas demonstrar o contexto formal de trabalho em que auferira rendimentos de trabalho dependente que pretendia beneficiassem da isenção. Por ser assim, o interesse nacional justificativo da isenção legal decorria, et pour cause, do acordo de cooperação na sua concreta relação com o trabalho remunerado que estivesse em causa.
Mas é ocioso dizer, como ab initio assume a Recorrente, que não é essa a isenção cujo reconhecimento ela impetrou, em 1998 e para esse mesmo ano, para 64 dos seus trabalhadores: ela intende antes a do citado art.46º, mas nº3, como se depreende do todo que invocou perante a Administração. A isenção no caso deste nº3, ao invés daquela, por isso exatamente ao invés da inteleção exposta da decisão recorrida, não pressupõe instrumento algum de política internacional subscrito pelo Estado Português com outros sujeitos de direito internacional, ou por entidades públicas nacionais com entidades homólogas estrangeiras, em concretização da definição de uma dada política internacional portuguesa no domínio da cooperação. Supõe, sim, é uma atividade de iniciativa privada, exercida nos moldes que lhe são próprios, com entidades estrangeiras congéneres, v. g., através da celebração de contratos de assistência técnica e administrativa, como no caso, em execução dos quais as entidades portuguesas enviam trabalhadores seus para o estrangeiro, para lhes darem execução, nesse contexto auferindo eles rendimentos de trabalho dependente e, portanto, sem mais sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares em Portugal.
Ora, precisamente porque é esse o contexto da perceção desses rendimentos, a lei exige aqui que seja então um Ministro, o Ministro das Finanças – não por caso um Ministro – a avaliar se o trabalho exercido nestas circunstâncias do citado art.46ºnº3 merece a isenção que a lei já confere àquele exercido nas circunstâncias do seu nº1. Dito de outro modo, é ao Ministro que cabe avaliar se em relação a ele se acham reunidas condições que, mutatis mutandis, concretizam as razões justificativas na base da isenção do nº1 de modo a que, para efeitos de tributação dos rendimentos do trabalho dependente com ele auferido, lhes seja deferido tratamento idêntico àquele que é dado aos rendimentos do trabalho exercido no quadro para que está prevista a isenção do nº1, ou seja, saber se merecem a mesma isenção. Por isso que a lei prescreve esse juízo casuístico necessário e defere-o a entidade especialmente bem posicionada para o elaborar. É que, porque não é o trabalho em causa um que resulte do desenvolvimento de políticas de cooperação no sentido estrito assinalado, ainda assim pode bem, além de se harmonizar com as políticas de cooperação nacionais adotadas pelo Estado Português no domínio da cooperação, potenciar a sua boa e mais proficiente execução. Ou por outra razão oferecer vantagens para o interesse nacional. E precisamente, ou apesar de resultar da iniciativa de entidades da chamada sociedade civil, é ao Ministro que cabe avaliar se essas iniciativas contêm essas vantagens.
Neste sentido, aqui concordando de algum modo com a Entidade Recorrida, há uma génese comum no sentido da fundamentação legalmente assumida para a isenção do nº 1, com a ratio legis subjacente à prevista no nº3, para obstar à tributação, e que é a de, por vias diferentes embora, quiçá radicalmente até, o trabalho dependente exercido nas circunstâncias do nº3 poder complementar, ou paralelemente ao seu escopo direto proporcionar uma maior concretização das finalidades diretas daquele exercido no contexto do nº1 e, assim sendo, justificar-se ser igualmente isentado da tributação, como aquele, por conter vantagens para o interesse nacional. Mas esta proposição não autoriza já a conclusão, defendida na decisão recorria, de que se exige aqui também que a iniciativa, no âmbito da qual é exercido o trabalho dependente, tenha lugar nos mesmos termos que os da execução de uma política pública de cooperação. Aliás, se assim fosse, seria ilógica, porque redundante, a diferenciação entre a isenção prevista no nº 1 e aquela prevista no nº3.
Importará, por outro lado, para que o reconhecimento da isenção seja possível, que exista da parte do Ministro das Finanças uma avaliação positiva sobre as vantagens dos contratos em causa para o interesse nacional, cabendo ao respectivo requerente a demonstração dessas vantagens (art. 74º, nº 1 da LGT, art. 342º, nº 1 do CC).
É, com efeito, ao Ministro das Finanças que cabe avaliar, num juízo casuístico, se a situação em que se fundamenta o pedido de reconhecimento justifica que aos rendimentos auferidos no seu âmbito seja dado tratamento idêntico àquele que é dado aos rendimentos auferidos no quadro da isenção prevista no n.º 1 e tal ocorrerá quando a mesma, consubstanciando relações de cooperação, quiçá na linha ou de harmonia com as políticas de cooperação adoptadas pelo estado Português no domínio da cooperação (Cfr. a sentença recorrida, a pgs. 14), apresente vantagens para o interesse nacional. Mas esse juízo, que era relevante para a decisão do pedido de reconhecimento da isenção, não foi o que fundamentou o indeferimento recorrido. O pedido de reconhecimento da isenção foi indeferido por se ter considerado que “nenhum dos contratos se poderia inserir no quadro das relações de cooperação a que alude o art. 37.º, n.º 3 (art. 46.º, n.º 3) do EBF. Porém, as razões invocadas para essa decisão não encontram o devido suporte nem na letra nem na ratio do preceito.» (fim de citação)
O assim decidido não merece censura.
Como o Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste STA, entendemos que o conceito de relações de cooperação que pode levar ao reconhecimento da isenção, como decorre da letra da lei e bem o demonstra a evolução histórica do preceito, é bem mais amplo do que aquele que emerge da existência de acordos ou programas de cooperação, com envolvimento directo ou indirecto do Estado Português ou de entidades públicas, dele não estando arredadas as decorrentes de outro tipo de instrumentos como sejam as situações contratuais em que se fundamenta o pedido de isenção (cfr. pontos 6 e 7 dos factos provados). Ponto é que nelas se consubstanciem acções de cooperação, não sendo de excluir que tal possa ocorrer no âmbito de contratos de natureza comercial e em domínios diversos das finalidades “sociais, culturais ou humanitárias” a que se alude na fundamentação do indeferimento recorrido.
No mesmo sentido, MARIA TERESA BARBOT VEIGA FARIA, em Estatuto dos Benefícios Fiscais: notas explicativas, 4.ª ed., Lisboa, Rei dos Livros, 1998, notas ao n.º 3 e 5 do artigo 46.º do EBF:
«O n.º 3 (anterior n.º 2) foi aditado a este artigo pela Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro, sendo objecto de nova redacção pela Lei n.º 10-B/97, de 23.03 (OE/96).
Conforme o disposto, poderão ficar também isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro, ao serviço de entidades que tenham celebrado contratos com entidades (A Lei n.º 10-B/96, de 23.03 (OE 1996) veio colocar, no n.º 2 deste artigo, a palavra entidade onde antes figurava empresa alargando o âmbito de aplicação deste artigo) estrangeiras, desde que aquelas, mediante requerimento, obtenham aprovação do Ministro das Finanças, demonstrando as «vantagens desses contratos para o interesse nacional».
Em nosso entender, pretendeu-se, neste número, alargar o âmbito da isenção prevista no n.º 1, por forma a incluir acções e relações de cooperação, promovidas por empresas, que se subtraem ao regime fixado no decreto-Lei n.º 362/85, de 10 de Setembro, referido na nota ao n.º 1. É que se tal o não fosse estaríamos perante uma situação já abrangida pelo n.º 1 deste artigo. (…)».
Não se vê, pois, contrariamente ao alegado, que os requisitos constantes do art. 46.º do EBF (…) impõem que estejamos perante acções de cooperação que se incluam no seu n.º 1 (…), nem que, em abstracto, não possam caber naquele conceito as acções que se revistam de natureza puramente comercial, embora contribuam para o desenvolvimento dos países onde as mesmas são levadas a efeito. O que sucede é que nos casos previstos no n.º 1 (e n.º 2) – acordos de cooperação e de cooperação técnico-militar -, a isenção é automática, enquanto que nos casos previstos no n.º 3 depende de reconhecimento do Ministro das Finanças e pressupõe a demonstração, em concreto e por parte do requerente, das vantagens dos contratos para o interesse nacional.
Afirma ainda o recorrente que não teria justificação constitucional uma isenção para rendimentos auferidos neste âmbito quando se não consiga demonstrar, nos termos do n.º 3 do actual artigo 37.º do EBF (…), o interesse nacional das acções de cooperação e esse ónus cabe aos interessados. Assim nos parece ser também. Daí que o n.º 3 do então artigo 46.º do EBF, pressuponha que sejam demonstradas as vantagens desses contratos para o interesse nacional, cabendo, segundo as regras gerais, tal ónus ao requerente do benefício.
Salienta-se, finalmente, que não é exacta a alegação do recorrente de que não faz sentido que a sentença determine de novo que a AT reavalie a presença ou não de uma vantagem para o interesse nacional, quando já o fez e concluiu, que não existia essa vantagem para o interesse nacional.
Essa avaliação não foi efectuada, porquanto o despacho reclamado – em aplicação da doutrina emanada dos despachos de S. Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 13 de agosto de 1999, ou de 8 de março de 2000 -, os “pré-julgou” como “inelegíveis” pois que os aludidos contratos haviam sido celebrados com sociedades privadas, por quotas ou anónimas, de direito angolano ou moçambicano, pelo que nenhum dos contratos se poderia inserir no quadro das relações de cooperação porquanto não tinham tais contratos sido celebrados no âmbito de um programa ou acordo de cooperação para um sector específico, enquadrados por acordo de cooperação celebrado com intervenção direta ou indireta do Estado Português; não ser a sua execução conduzida diretamente por entidades públicas; terem os contratos natureza comercial e finalidades lucrativas e não sociais, culturais ou humanitárias, celebrados entre privados (cfr. o n.º 10 do probatório fixado), critérios estes que não se encontram suportados na letra ou sequer no espírito da lei.
A matéria dos benefícios fiscais é matéria de reserva de lei - artigos 103.º, n.º 2 da CRP -, não sendo lícito à Administração, por via de regulamento interno, e sem qualquer autorização do legislador nesse sentido, condicionar o reconhecimento dos benefícios ou restringir o respectivo campo de aplicação a casos que não os legalmente previstos.
O recurso não merece provimento.
- Decisão -
7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso. Sem custas, por o recorrente delas estar isento à data da interposição do recurso contencioso.
Lisboa, 11 de Maio de 2016. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.