Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0749/15

I - Sendo a pretensão formulada em juízo a de anulação do despacho que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, ou seja, de sindicância da legalidade de um acto em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, a forma processual adequada é a acção administrativa especial e não a impugnação judicial, como decorre dos n.ºs 1, alínea p), e 2 do art. 97.º do CPPT.
II - Se a matéria de facto que foi dada como assente pelo tribunal de 1.ª instância não permite aferir se a questão a dirimir em sede de recurso jurisdicional se apresenta tal como a configura o recorrente nem dá a conhecer a fundamentação do acto impugnado, impõe-se a anulação oficiosa do julgado e o regresso dos autos à 1.ª instância para nova decisão, precedida da fixação da pertinente matéria de facto.

1. RELATÓRIO

1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, julgando parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade denominada “A…………., Lda.” (adiante Impugnante ou Recorrida), anulou o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Faro, que lhe indeferiu o pedido de não sujeição a Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) que formulou, ao abrigo do art. 9.º, n.ºs 1, alínea d), e 4, do Código aquele imposto (CIMI), relativamente a diversos lotes de terreno que integram o seu activo e aos anos de 2010 a 2013.

1.2 O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«a) A presente Impugnação judicial foi interposta contra o pedido de não sujeição de IMI, requerida ao abrigo do art. 9.º n.º 1 d) do CIMI, relativo aos 12 lotes de terreno, inscritos na respectiva matriz predial da freguesia de Montenegro - Faro, sob os artigos 4110 a 4119, 3949 e 3940, para os anos de 2010 a 2013.

b) O Tribunal a quo julgou a Impugnação parcialmente procedente, anulando o despacho impugnado e indeferindo o pedido de juros indemnizatórios, decisão com a qual não podemos concordar porquanto:

c) A douta sentença recorrida ofendeu as normas contidas no art. 9.º n.ºs 1 d) e e), 2 e 6 do CIMI.

d) A Recorrida pretendia, relativamente aos lotes de terreno supra, a sua não sujeição a IMI, pelo período de 4 anos (2010 a 2013), nos termos da alínea d) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI, após ter já beneficiado da não sujeição, por 3 anos (2007, 2008 e 2009), ao abrigo da alínea e).

e) Ambas as alíneas aqui em causa definem o início da tributação em IMI, ou seja, o momento a partir do qual o imposto é devido.

f) Acontece que os bens continuam a ser os mesmos, assim como o sujeito passivo de imposto.

g) Os lotes de terreno já figuravam no inventário da empresa desde 2007.

h) E a Recorrida já se dedicava às duas actividade – compra e venda e construção de edifícios.

i) Não há, assim, qualquer alteração objectiva ou subjectiva: a empresa é a mesma, os lotes de terreno mantêm-se como lotes de terreno e desde sempre que figuram do inventário.

j) Mas, as alíneas d) e e) têm incidência objectiva diversa, não podendo ao mesmo prédio, como bem fundamenta o despacho impugnado, serem aplicadas sucessivamente as duas dilações de tributação.

k) Acresce que a norma contida na alínea d) do n.º 1 do art. 9.º o CIMI não faz depender o início da sua aplicação da nova afectação do prédio, mas antes do ano em que o mesmo passou a figurar no inventário da empresa, o que aconteceu logo em 2007.

l) Não tendo a Recorrida revendido os prédios no prazo de três anos, ou seja, tendo sido dada diferente utilização daquela que foi inicialmente declarada, cessa o efeito da dilação da não sujeição, devendo os mesmos passar a ser tributados.

m) Esta é a única interpretação possível a retirar da conjugação das disposições legais em causa, designadamente dos n.ºs 1, 2 e 6 do art. 9.º do CIMI.

n) Não há qualquer razão para entender que o legislador quisesse dar a possibilidade da AT liquidar IMI por ter sido dado destino diferente ao imóvel adquirido para revenda e depois, sucessivamente, exactamente por ter sido dada diferente utilização (por mera operação contabilística), suspender novamente a sujeição a imposto por mais quatro anos.

o) Também o n.º 6 do art. 9.º do CIMI nos leva no mesmo sentido: se os sujeitos passivos que adquiriram um prédio que já tenha beneficiado do regime previsto nas alíneas d) e e) não podem gozar do mesmo regime, o mesmo também deverá estar vedado tratando-se da mesma empresa.

p) O que se pretende evitar é que determinado prédio circule, beneficiando em carrossel, através de simples operação contabilística, da suspensão de tributação em IMI.

q) A douta sentença recorrida deveria, pois, ter concluído pela impossibilidade de aplicação sucessiva das alíneas e) e d) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI e mantido na ordem jurídica o despacho impugnado.

Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por Acórdão que mantenha o acto impugnado, como é de JUSTIÇA».

1.3 Não foram apresentadas contra alegações.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos ( A nota que no original estava em rodapé será transcrita no texto, entre parêntesis rectos.):

«1. O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 92 e seguintes do TAF de Loulé, que julgou parcialmente procedente a acção de impugnação proposta contra o acto de indeferimento de pedido de não sujeição a tributação em sede de IMI de vários lotes de terreno para construção proferido pelo senhor chefe de finanças.
Invoca a Recorrente que a sentença recorrida fez uma errónea interpretação e aplicação da lei, uma vez que deveria ter concluído pela impossibilidade de aplicação sucessiva das alíneas e) e d) do n.º 1 do artigo 9.º do CIMI.
Para tanto alega que os lotes de terreno em causa “já figuravam no inventário da empresa desde 2007” e que nessa medida não podiam beneficiar sucessivamente dos prazos de não tributação em IMI das alíneas d) e e) do art. 9.º do CIMI.
E termina pedindo a revogação da sentença recorrida.
2. Na sentença recorrida deu-se como assente que a impugnante e aqui recorrida encontra-se colectada desde 05/12/1989 pela actividade de “construção de edifícios”, como actividade principal, e pela “compra e venda de bens imobiliários”, como actividade secundária.
Mais se deu como assente que em 29/12/2010 a impugnante/recorrida inscreveu na “conta 36-Produtos e Trabalhos em curso” doze lotes de terreno para construção, inscritos na matriz urbana da freguesia de …………..., concelho de Faro, sob os artigos 4110 a 4119, 3939 e 3940, os quais haviam beneficiado de não sujeição a IMI nos anos de 2007, 2008 e 2009.
E em 23/02/2011 e com respeito aos referidos lotes de terreno para construção, a impugnante/recorrida requereu a não sujeição a IMI para os anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, cujo requerimento foi objecto de indeferimento por despacho do senhor chefe de finanças, datado de 14/06/2011.
3. Questão prévia: Erro na forma de processo
Em face do teor das alegações da Recorrente e da sentença recorrida resulta que a acção proposta no TAF de Loulé tem por objecto um despacho do senhor chefe de finanças de Faro que alegadamente indeferiu o pedido da impugnante/recorrida no sentido de beneficiar da não sujeição a IMI de diversos imóveis que tinha inscrito na “conta 36-Produtos e Trabalhos em curso”, cujo teor a sentença omite. E não se suscitam quaisquer dúvidas que o que está em causa nos autos é a legalidade desse despacho, cuja anulação constitui a pretensão de impugnante/recorrida e que teve acolhimento na sentença recorrida, resultado este que a Recorrente pretende contestar em sede de recurso para este tribunal. E assim sendo e para efeitos da apreciação da sua legalidade mostra-se necessário que o respectivo conteúdo, ainda que de forma sucinta, deva constar da sentença.
Por outro lado estando subjacente ao litígio entre a impugnante e a administração tributária a interpretação do disposto no artigo 9.º, n.º 1, alíneas d) e e) do CIMI, ou seja, saber a partir de que data é que é devido imposto (IMI), a sentença recorrida omite igualmente a que título e em que circunstâncias a impugnante e aqui recorrida “beneficiou para os lotes de terreno de não sujeição a IMI para os anos de 2007, 2008 e 2009”, tal como foi vertido na alínea c) do probatório.
Atento que estamos perante um acto administrativo em matéria tributária, o meio adequado para a sua impugnação é a acção administrativa especial e não a impugnação judicial, como resulta do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea p) e n.º 2, do CPPT.
Verifica-se, assim, erro na forma de processo, que constitui nulidade de conhecimento oficioso – artigos 193.º do Código de Processo Civil, 98.º n.º 3 do Código de Procedimento e Processo Tributário e 97.º n.º 3 da Lei Geral Tributária – que importa a anulação dos actos que não possam aproveitar-se e a prática dos estritamente necessários para a forma adequada, para a qual o processo deve ser convolado 1 [1 Acórdão do STA de 19/11/2003, proc. 01258/03, 2.ª secção (relator: Vítor Meira). Cfr. no mesmo sentido, os acórdãos do STA de 20105/03, proc. 638/03, de 12/11/2003, proc. 1192/03 e 1206/03, de 04/02/2004, proc. 1259/03, de 07/07/2004, proc. 1780/03].
Assim, deve ordenar-se a correcção do processo para a forma de acção administrativa especial, se o pedido e a causa de pedir se ajustarem a esta forma e a interposição for tempestiva.
4. Entendemos, assim, que declarada a nulidade processual por erro na forma de processo deve determinar-se a baixa dos autos à 1.ª instância a fim de se determinar a convolação dos autos caso nada obste a tal e aproveitando-se os actos praticados, na medida do possível, seja proferida nova decisão com ampliação da matéria de facto sobre o acto impugnado e circunstâncias que permitam ajuizar da sua legalidade».

1.5 Notificadas do teor do parecer do Ministério Público para, querendo, se pronunciarem sobre a questão prévia suscitada, a Recorrente e a Recorrida nada disseram.

1.6 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1.7 Cumpre apreciar e decidir.

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2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) A Impugnante encontra-se colectada desde 05/12/1989, pela actividade de Construção de Edifícios (residenciais e não residenciais) como actividade principal e como actividade secundária, pela Compra e Venda de Bens Imobiliários (cfr. fls. 17 dos autos);

B) Em 23/02/2011 a Impugnante solicitou a não sujeição de IMI, para os anos de 2010, 2011, 2012 e 2013 dos lotes de terreno para construção urbana, inscritos na matriz sob os artigos n.ºs 4110 a 4119, 3939 e 3940, da freguesia de ……………, concelho de Faro, da qual é proprietária (cfr. fls. 28 a 30 do p.a.);

C) A Impugnante já havia beneficiado para os lotes de terrenos identificados na alínea anterior de não sujeição a IMI para os anos de 2007, 2008 e 2009 (cfr. fls. 37 do p.a.);

D) O requerimento referido na alínea B) veio a ter decisão de indeferimento, por despacho proferido em 14/06/2011, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Faro e notificado à Impugnante por ofício datado de 17/06/2011 (cfr. fls. 44 e 45 do p.a.);

E) Em 29/12/2010 a Impugnante transitou os prédios referidos na alínea B), para a Conta 36- Produtos e Trabalhos em curso (cfr. fls. 30 a 41 dos autos)».

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2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade ora Recorrente viu indeferido o pedido de não sujeição a IMI que formulou relativamente aos anos de 2010 a 2013 e a vários lotes de terreno para construção. Segundo alega: esse pedido foi formulado ao abrigo do disposto no art. 9.º, n.º 1, alínea d), do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) depois de a sociedade, que tem como um dos seus objectos a construção de edifícios, ter transitado os referidos prédios na sua contabilidade para a “conta 36 – produtos e trabalhos em curso”; a sociedade já anteriormente, nos anos de 2007 a 2009, beneficiara de não sujeição a IMI relativamente àqueles imóveis ao abrigo do disposto na alínea e) do referido art. 9.º, n.º 1, do CIMI, uma vez que, tendo também a sociedade como objecto a compra e venda de bens imobiliários, então os tinha destinado a esse fim.
O pedido foi indeferido e a sociedade veio pedir a anulação do respectivo despacho mediante impugnação judicial e a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou a impugnação judicial procedente na parte em que se refere ao pedido de anulação do despacho impugnado e improcedente na parte respeitante ao pedido de juros indemnizatórios.
A Fazenda Pública recorre dessa sentença na parte em que julgou a impugnação judicial procedente, por considerar que foi efectuado errado julgamento quanto à possibilidade de aplicação sucessiva das alíneas e) e d) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI.
Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Procurador-Geral Adjunto, para além do mais, suscitou a questão do erro na forma do processo, considerando que a forma processual adequada ao pedido formulado seria a acção administrativa especial e não a impugnação judicial.
Entendeu ainda o PGA que a sentença omite o teor do despacho que terá indeferido o pedido de não sujeição a IMI e cuja legalidade questiona, sendo que «mostra-se necessário que o respectivo conteúdo, ainda que de forma sucinta, conste da sentença» e que «omite igualmente a que título e em que circunstâncias a impugnante e aqui recorrida “beneficiou para os lotes de terreno … de não sujeição a IMI para os anos de 2007, 2008 e 2009”, tal como foi vertido na alínea c) do probatório», motivo por que se revela necessária a «ampliação da matéria de facto sobre o acto impugnado e circunstâncias que permitam ajuizar da sua legalidade».
Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber: i) se ocorre o erro na forma do processo invocado como questão prévia pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo e, na afirmativa, quais as suas consequências; ii) se a sentença recorrida fez errado julgamento ao considerar que a ora Recorrente podia beneficiar da não sujeição a IMI ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI e relativamente aos anos de 2010 a 2013, depois de ter já gozado de não sujeição a esse imposto relativamente aos mesmos lotes de terreno e aos anos de 2007 a 2009, sendo que previamente há que indagar se a sentença recorrida fixou a factualidade pertinente para apreciar a questão.

2.2.2 DO ERRO NA FORMA DO PROCESSO

O Procurador-Geral Adjunto suscitou como questão prévia a nulidade por erro na forma do processo. Alega, em síntese, que a anulação da decisão que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI deveria ter sido pedida mediante acção administrativa especial e não, como foi, mediante impugnação judicial. Isto, como resulta do disposto no art. 97.º, n.ºs 1, alínea p) e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), porque está em causa a legalidade de um acto administrativa em matéria tributária (que não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação). Assim, sustenta no seu parecer que deve ordenar-se a correcção do processo (convolação) para a forma processual adequada.
Vejamos:
Como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto, estamos perante erro na forma de processo, que constitui nulidade prevista no art. 98.º, n.º 3, do CPPT. Esta nulidade afere-se pela adequação do meio processual escolhida ao fim por ele visado: se o pedido, ou seja, a concreta pretensão de tutela solicitada pelo autor ao tribunal não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre erro na forma do processo. Assim, não há dúvida de que, porque a pretensão formulada em juízo é a de anulação do despacho que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, ou seja, de sindicância da legalidade de um acto em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, a forma processual adequada é a acção administrativa especial, como decorre dos n.ºs 1, alínea p), e 2 do art. 97.º do CPPT ( Ver também o art. 101.º da Lei Geral Tributária.).
Nos termos do disposto no art. 193.º do Código de Processo Civil (CPC), «[o] erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei» (n.º 1), mas «n]ão devem, porém, aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu» (n.º 2).
É certo que o art. 98.º, n.º 4, do CPPT estabelece que, «[e]m caso de erro na forma do processo, proceder-se-á à convolação na forma do processo adequada, nos termos da lei».
Todavia, tal nulidade só pode ser arguida até à contestação ou neste articulado (art. 198.º, n.º 1, do CPC), o que nestes autos não sucedeu, sendo que a questão apenas foi suscitada pela primeira vez pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso jurisdicional.
Dir-se-á que também o tribunal, nos termos do art. 196.º do CPC, dela pode conhecer oficiosamente e, por isso, que nada obsta a que a questão seja suscitada pelo Ministério Público. No entanto, de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 200.º do CPC «essa nulidade será apreciada no despacho saneador, se antes o juiz a não houver apreciado, ou, não havendo despacho saneador, até à sentença final».
Ora, não tendo sido arguida em devido tempo nem conhecida oficiosamente pela Juíza do Tribunal a quo até à sentença, como podia e devia ter sido, precludiu o conhecimento da nulidade agora invocada.

2.2.3 DA LEGALIDADE DO PEDIDO DE ISENÇÃO – DA INSUFICIÊNCIA DA MATÉRIA DE FACTO

A ora Recorrida insurgiu-se, mediante impugnação judicial, contra o indeferimento do pedido de isenção de IMI que alega ter formulado ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI com referência aos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013 e a lotes de terreno para construção, relativamente aos quais, também segundo a sua alegação, beneficiara já de isenção de IMI durante os anos de 2007, 2008 e 2009, ao abrigo da alínea e) do referido art. 9.º, n.º 1, do CIMI. Sustentou, em síntese, que se verificam todos os requisitos para que beneficie da não sujeição ao IMI ao abrigo da referida alínea d) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI e põe em causa o entendimento com base no qual a AT lhe indeferiu o respectivo pedido.
A questão controvertida, tal como a configura a Recorrente, respeita à possibilidade de acumulação dos dois regimes de não sujeição do IMI: os das alíneas d) e e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI ( Com interesse, sobre a questão vide JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre o Património e Selo, no capítulo denominado O regime de não sujeição em IMI dos terrenos, págs. 453/454 ).
Como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto, a sentença não estabeleceu a factualidade pertinente para se dirimir essa questão: desde logo, porque não levou à factualidade que deu como assente a fundamentação do acto impugnado ( Note-se que a fundamentação do acto impugnado constitui matéria de facto.), ou seja, os motivos por que a AT indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, mas também porque nada deu como assente relativamente aos termos em que a ora Recorrida «já havia beneficiado para os lotes de terreno […] de não sujeição a IMI para os anos de 2007, 2008 e 2009» [cfr. alínea C) dos factos provados].
Ora, como é bom de ver, essa factualidade apresenta-se como imprescindível para aferir se a questão a dirimir se apresenta tal como a conformou a Recorrente e, se assim for, para resolver essa questão.
Concluímos, pois, que o Tribunal a quo não fixou a factualidade pertinente à decisão que proferiu – nomeadamente, a que respeita i) à fundamentação do acto impugnado, ii) aos termos legais e factuais em que foi requerida a isenção cujo indeferimento impugna e iii) aos termos legais e factuais em que foi concedida a anterior isenção de IMI – e, por isso, este Tribunal ad quem não dispõe de base factual para decidir o recurso jurisdicional, que pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida, nem aqui pode estabelecer-se, por este Supremo Tribunal carecer de poderes de cognição em sede de facto no âmbito da apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância.
Há, assim, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão do aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto (arts. 682.º, n.º 3, e 683.º, n.º 2, do CPC).
Impõe-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, de modo a obter-se matéria de facto suficiente à apreciação da questão e, depois, ser proferida nova decisão.

2.2.4 AINDA SOBRE A FORMA PROCESSUAL ADEQUADA

Deixámos dito em 2.2.1 que não podia nesta fase processual conhecer-se do erro na forma do processo.
No entanto, porque é inequívoco que se verifica essa nulidade e porque a sentença será anulada, tudo como deixámos já dito em 2.2.2 e em 2.2.3, respectivamente, o impedimento à convolação deixa de se verificar.
Assim, deverá o Juiz do Tribunal a quo, após os autos aí regressarem, diligenciar pela convolação, se a tal nada obstar, com aproveitamento dos actos praticados na medida do possível (i.e., desde que daí não resulte diminuição de garantias da Fazenda Pública), passando os autos a seguir a forma processual de acção administrativa especial.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Sendo a pretensão formulada em juízo a de anulação do despacho que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, ou seja, de sindicância da legalidade de um acto em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, a forma processual adequada é a acção administrativa especial e não a impugnação judicial, como decorre dos n.ºs 1, alínea p), e 2 do art. 97.º do CPPT.
II - Se a matéria de facto que foi dada como assente pelo tribunal de 1.ª instância não permite aferir se a questão a dirimir em sede de recurso jurisdicional se apresenta tal como a configura o recorrente nem dá a conhecer a fundamentação do acto impugnado, impõe-se a anulação oficiosa do julgado e o regresso dos autos à 1.ª instância para nova decisão, precedida da fixação da pertinente matéria de facto.

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em anular a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, sob a forma processual adequada (que é a acção administrativa especial) e depois da necessária ampliação da matéria de facto, ser proferida nova decisão.

Sem custas.
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Lisboa, 26 de Outubro de 2016. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves.