Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0727/16

Sendo oferecida como garantia uma fiança constituída por sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada, e não sendo aplicável o disposto no art. 199º-A (redacção da Lei nº 7-A/2016, de 30/3), nem o juízo de idoneidade daquela garantia, por parte da AT, pode assentar em avaliação do património da sociedade fiadora operada à luz do critério que no art. 15º do CIS se prevê para a avaliação de participações sociais, nem ao valor fixado mediante adopção dos critérios ali previstos deve deduzir-se o valor da participação social que a fiadora detém na sociedade executada.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:



RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida em 31/03/2016, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a reclamação apresentada por A………., S.A., com os demais sinais dos autos, nos termos do artigo 276º do CPPT, contra o despacho da Chefe do Serviço de Finanças da Maia que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º 1805201501522434, (E não PEF nº 1805201501522426 como, certamente por lapso material, a sentença refere no início do respectivo Relatório. Aliás, no nº 2 do Probatório já consta a correcta numeração do PEF) com fundamento na falta de idoneidade da garantia oferecida.



1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, interposta nos termos do disposto no art.° 276° do CPPT, do despacho, proferido pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, de 18-01-2016, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201501522426 (adiante designado PEF), contra si instaurado, que indeferiu o pedido de suspensão da execução, por falta de idoneidade da garantia apresentada.

B. Decidiu a Meritíssima Juíza a quo pela procedência da reclamação com fundamento na ilegalidade da utilização da metodologia do art. 15° do Código de Imposto de Selo (CIS) para aferir da idoneidade da garantia apresentada para suspensão da execução fiscal.

C. Não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, porquanto, é manifestamente apropriado recurso às regras fixadas no art. 15° do CIS para avaliar da idoneidade da garantia.

D. A fiança como modo de garantia das obrigações tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos meios de garantia das obrigações que a lei põe à disposição. Conjunto de fragilidades que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário.

E. Na ausência de norma específica que fixe o modo de avaliação da suficiência e idoneidade da fiança para garantir o crédito tributário, o princípio da unidade do sistema jurídico que se impõe à atividade interpretativa e integrativa do aplicador do Direito impõe que se procure na globalidade deste ordenamento jurídico normas que permitam atingir o fim visado - que é, tão só, a avaliação patrimonial da sociedade fiadora.

F. É em obediência a esse princípio da unidade do sistema jurídico que, por exemplo, quando é indicado um imóvel como garantia num determinado processo de execução fiscal (sob a forma de hipoteca ou penhora), na avaliação da sua suficiência e idoneidade é utilizado o respetivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) - com as regras específicas de determinação que constam no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) -, apesar de não existir qualquer norma que especialmente o preveja.

G. A avaliação da idoneidade de garantia prestada sob a forma de fiança afere-se pela suficiência do património do fiador. Sendo o fiador uma sociedade, a avaliação da idoneidade da fiança afere-se pela suficiência do património societário.

H. É o valor do património transmitido gratuitamente o quantum da capacidade contributiva tributada em sede de IS, que corresponde ao valor do acréscimo patrimonial ocorrido na esfera dos beneficiários da transmissão gratuita. As regras dos arts. 13° a 31° do CIS determinam o valor de um património - o valor do acréscimo de património.

I. As regras de determinação do valor tributável do IS, no caso de transmissões gratuitas, previstas nos arts. 13° a 21° do CIS, tratam exatamente da avaliação do património que é transmitido gratuitamente.

J. Se o património for um imóvel, o seu valor é fixado por remissão para o Valor Patrimonial Tributário constante da matriz nos termos do CIMI (art. 13.º CIS). Se o património for uma participação social, o seu valor resultará das regras do art. 15° do CIS.

K. Uma participação social, representativa de uma fração do capital social da sociedade, representa uma fração do património da sociedade.

L. No ato de constituição da sociedade o valor da participação social é uma fração do valor do Capital Social da sociedade, que corresponde, exatamente, à contribuição patrimonial, em dinheiro ou espécie, efetuada pelo sócio para a sociedade. Após o ato de constituição da sociedade o valor do património que essa participação social representa, em cada momento, é dado por essa fração no Capital Próprio da sociedade, em face das variações verificadas nesse património inicial em resultado da obtenção de lucros ou da acumulação de prejuízos.

M. É o valor do Capital Próprio (património líquido) o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal.

N. Da mesma forma que é o valor líquido do imóvel - após deduzir ao Valor Patrimonial Tributário os ónus e encargos a que se refere o art. 20° do CIS - o valor do acréscimo patrimonial tributado em sede de IS e o valor da dívida em execução fiscal que esse imóvel é idóneo a garantir.

O. Mas, a avaliação do património representado por uma participação social de entidades com natureza comercial ou industrial não se basta por uma perspetiva estática - o que aconteceria caso apenas atendêssemos ao Capital Próprio de um determinado ano.

P. Uma correta avaliação desse património não pode deixar de incorporar uma perspetiva dinâmica, acerca da capacidade dessa massa de bens e direitos em multiplicar-se, em gerar lucro. As oscilações do património de uma sociedade comercial são reveladas pela sucessão, ao longo dos anos, dos resultados contabilísticos atingidos.

Q. Daí a pertinência da consideração dos resultados obtidos pela sociedade nos dois últimos exercícios na fórmula do art. 15° do CIS, de modo a incorporar no valor final de avaliação as expectativas de aumento de património (no caso de lucros), ou de diminuição de património (no caso de prejuízos), que resultam desse histórico mais recente.

R. Em face do que ficou dito, revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15° do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada.

S. A principal fragilidade da fiança como modo de garantia das obrigações reside no facto do crédito assim garantido manter a natureza de um crédito comum, ou seja, o crédito garantido através da constituição de fiança será pago proporcionalmente com os restantes credores comuns do fiador, ao que acresce, ainda, a circunstância de estar sujeito a ser pago após outros credores que gozem do direito de preferência sobre algum(ns) ou todos os bens integrantes do património do fiador, isto é, que tenham constituído alguma garantia real sobre bens desse património.

T. À partida, através da aplicação da fórmula do art. 15°, n.º 3, al. a), do CIS, todos os créditos sobre o fiador são tidos em conta - sejam eles comuns ou preferentes -, em face da utilização do conceito do Capital Próprio (ou património líquido), na medida em que ao valor dos bens e direitos que compõem o ativo são deduzidos os valores das responsabilidades que compõem o passivo (as dívidas), no pressuposto de que todos os passivos estão relevados no Balanço da sociedade.

U. Mas quando a totalidade dos créditos sobre o fiador não estão relevados no Balanço da sociedade, o especial cuidado na avaliação da fiança em garantir o crédito tributário que decorre das fragilidades deste modo de garantia das obrigações, impõe que aqueles (Passivos Contingentes) sejam considerados na avaliação da suficiência/idoneidade do património da sociedade fiadora - deduzindo o seu valor ao resultado da aplicação da fórmula do art. 15° do CIS.

V. Com a constituição de uma garantia pessoal dá-se um reforço quantitativo da garantia geral que é constituída pelo património do devedor, nos termos do art. 601° do Código Civil, em oposição ás situações em que é constituída uma garantia real, casos em que dá-se um reforço qualitativo da garantia geral que é constituída pelo património do devedor, nos termos do art. 601° do Código Civil - o que permite atribuir ao crédito a natureza de crédito dotado de direito de preferência.

W. Com a prestação de fiança está-se a adicionar, a reforçar, a garantia geral já existente aquando da constituição da obrigação, dada pelo património do próprio devedor. Ora, se é de adição à garantia pré-existente que estamos a tratar, na avaliação da idoneidade da fiança não poderemos considerar duas vezes o mesmo património.

X. A parte do património do fiador que corresponde ao património da própria executada não constitui qualquer garantia do crédito fiscal que não existisse já, ab initio, desde a constituição da dívida, dada pelo património do executado, nos termos do art. 601° do Código Civil - razão pela qual esta parte do património do fiador não pode ser tida em conta na avaliação da idoneidade da fiança.

Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da decisão recorrida, por verificação de erro de julgamento de direito.



1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.



1.4. O MP emite parecer nos termos seguintes:

«Recurso interposto pela Fazenda Pública, sendo recorrida A…………, S. A.:

A questão a decidir consiste, em resumo, em apreciar a legalidade do decidido pela sentença recorrida que anulou o despacho proferida pela administração tributária (A.T.) que recusou a fiança da sociedade B……… SGPS, S.A., detentora de participações sociais da executada, recusando a aplicação do disposto nos artigos 13.º a 20.º do C. Imposto de Selo.

Defende-se no recurso interposto ser de recorrer a estas disposições, segundo a unidade do sistema jurídico, bem como que, fazendo aplicação do artigo 601.º do Código Civil, é de excluir da avaliação o valor do património da executada.

Afigura-se não ser de acolher o entendimento que se defende, no qual se assume posição próxima da doutrina do ofício-circulado n.º 60078, de 30/8/2010, da A.T., no que respeita à aceitação de garantias por sociedade detentora de participações sociais e em que se estabeleceu ser de se socorrer do disposto no C. de Imposto de Selo, nomeadamente, no art. 15.º.

É posição que foi já reiteradamente rejeitada pela jurisprudência do S.T.A., a qual considerou que, sendo outros os propósitos do art. 169.º n.º l do C.P.P.T. e da idoneidade da garantia, não é de recorrer a essas disposições - cfr., para além do acórdão do S.T.A. citado na sentença recorrida o de 11-5-2016, no proc. 0531/16, acessível em www.dgsi.pt, com nota da dita jurisprudência.

E neste acórdão se decidiu já também que não faz sentido que se deduza o valor da participação social que a fiadora detenha na sociedade executada, quando tal ocorre, como é também o caso dos autos, com renúncia ao benefício da excussão prévia.

Concluindo: é de julgar o recurso improcedente.»



1.5. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar.



FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1) Em 29.07.2014 a Reclamante apresentou impugnação judicial contra liquidações de Imposto do Selo referentes ao ano de 2013 e relativas aos prédios urbanos inscritos na matriz predial sob os n.ºs U-006192, U-007842, U-007844, U-007996 e U-008286, a qual corre termos neste Tribunal sob o processo n.º 1765/14.8BEPRT (cfr. doc. de fls. 41 do suporte físico do processo e SITAF).

2) Em 14.08.2015 o Serviço de Finanças da Maia instaurou contra a Reclamante o processo de execução fiscal n.º 1805201501522434 para cobrança coerciva da quantia de € 15.452,03, acrescida de juros de mora, referente a parte da dívida de Imposto do Selo do exercício de 2013 referida no ponto anterior (cfr. docs. de fls. 285 e 286 do suporte físico do processo).

3) A Reclamante foi citada no processo de execução fiscal acima identificado (cfr. doc. de fls. 36 do suporte físico do processo).

4) Da carta de citação consta a indicação da quantia de € 20.519.54 como valor para efeitos de garantia (cfr. doc. de fls. 36 do suporte físico do processo).

5) Em 21.09.2015 a Reclamante apresentou requerimento de prestação de fiança pela B…….. SGPS, S.A. no valor de € 20.519,54 para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, assumindo-se esta última entidade como principal pagadora e renunciando expressamente ao benefício de excussão prévia (cfr. docs. de fls. 38-39 e 286, no verso, do suporte físico do processo).

6) Em 20.10.2015 foi elaborada a informação n.º 501/GADE/2015, contendo o relatório de avaliação da capacidade financeira da sociedade fiadora B…….. SGPS, S.A., do qual consta, além do mais, o seguinte:

“(...)

Uma vez que a jurisprudência é unânime no sentido de considerar a fiança 'em abstracto’ como uma garantia susceptível de integrar o conceito de ‘qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente’ tal como se encontra disposto no n.º 1 do art. 199° do CPPT, cabe analisar se a fiadora tem capacidade para se obrigar enquanto tal.

(...)

Por outro lado, terá de ser feita a avaliação ‘em concreto’ da capacidade, mediante a avaliação do património do fiador, que ateste a sua suficiência em face da susceptibilidade do seu património responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, pois qualquer credor não é obrigado a aceitar um fiador que não tenha capacidade para se obrigar, nem tão pouco património suficiente para garantir a obrigação.

(...)

3. Análise (Fundamentação Teórica):

A aferição da idoneidade da fiança (considerando-a enquadrável no artigo 199° CPPT) implica uma avaliação do património, nomeadamente do património positivo, o qual indicia a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos.

(...)

Tomando como ponto de partida a definição jurídica de fiança e as normas que regulam a execução fiscal, deve ponderar-se acerca da existência de eventuais normas tributárias que possam ser utilizadas para a avaliação de fianças tituladas por pessoas colectivas. No caso das sociedades, importa salientar a importância do capital social e o correlativo princípio da intangibilidade do capital social que vem consagrado no artigo 32.º do CSC; no entanto, torna-se difícil de concretizar a função de garantia atribuída ao capital social, uma vez que este se apresenta apenas como um mero valor contabilístico, pois o que responde efectivamente perante as dívidas dos credores é o património da sociedade.

A avaliação de uma garantia sob a forma de fiança visa a avaliação do património da garante.

(...)

Não estando prevista na lei metodologia para a avaliação de uma fiança, certo é que tal avaliação não pode ser arbitrária, devendo orientar-se por critérios com a maior objectividade possível.

Desde logo, nos códigos tributários encontramos um critério para a avaliação do património - o artigo 15° do CIS - preceito esse que contempla critérios objectivos de avaliação, nos termos dos artigos 83º, n° 1, e 84° da LGT, bem como do artigo 104° da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Pode então considerar-se que existe uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social, embora limitando-se ao valor unitário por acção, o art. 15.º do Código do Imposto do Selo, e que tem vindo a ser assertivamente (...) utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito.

Desta forma, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas normas constantes no disposto no art.° 15° do Código do Imposto do Selo, sendo de aplicar com as necessárias adaptações em função da tipologia jurídica da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado).

(...)

Sendo que a sociedade garante não é uma entidade cotada em mercado regulamentado, procede-se à avaliação do seu património em função da sua tipologia jurídica.

Aos resultados assim obtidos, haverá que fazer ajustamentos para que apenas seja considerado o património positivo da garante:

1. Subtraindo ao valor da avaliação da garante as participações que esta detenha na sociedade garantida.

A garantia geral das obrigações é o património do devedor (cfr. artigo 601° do CC e artigo 50° da LGT). Com o instituto da fiança há um outro património (o do fiador) que se adiciona ao património do executado para garantir o cumprimento da obrigação, assim reforçando a probabilidade do crédito ser cumprido. Mas quando o património do fiador coincide com o do executado, teremos de concluir que, nessa parte, não existe qualquer acréscimo no património que responde pelas dívidas.

(...)

2. Expurgando os passivos contingentes

Na avaliação de garantias, torna-se necessário retirar o valor dos ónus anteriores sobre o património do bem que é apresentado pela garante, não devendo ser feito juízo sobre a probabilidade ou improbabilidade de tal garantia/ónus vir a ser accionada.

(...)

Como os passivos contingentes não se encontram reflectidos nas demonstrações financeiras da empresa, constando apenas dos seus anexos, o valor da avaliação da garante, efectuada nos termos do art. 15° do CIS, também não os considera. Assim, será necessário corrigir o valor da avaliação da garante retirando o valor dos seus passivos contingentes.

4. Resultados:

4.1. Avaliação do património da garante:

(...)

Face ao exposto, o património líquido da sociedade é negativo em € 5.239.375,53 = (€ 10.132.004,25 - € 1.095.796,78 - € 14.275.583).

De referir que no entanto não foram tidas em consideração as reservas reportadas pelo órgão de fiscalização da sociedade no seu parecer sobre as Demonstrações Financeiras que agravariam de forma substantiva a situação patrimonial da sociedade.

(...)

5.1. Síntese:

A análise do património líquido plasmada neste relatório técnico à B…….. SGPS, S.A., NIPC ………, enquanto garante do valor global de 20.519,54 euros, no processo de execução fiscal (PEF) n.º 1805201501522434, em que é devedora A………., pode ser sintetizada pelos seguintes pontos, de análise cumulativa:

a) O património (corrigido) da garante é negativo. Importa ainda ter presente que o valor da garantia é de 20.519,54 euros.

b) A garante não tem acções executivas conhecidas e as dívidas perante a AT estão totalmente garantidas.

c) A garante não evidencia a perda de metade do capital social.

d) A fiadora não evidencia a existência de acções executivas cíveis contra si instauradas ou a adesão a planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e judiciais (PER ou declaração de insolvência), reveladora (ou não) da sua capacidade de cumprir pontualmente obrigações de natureza pecuniária.

e) A garante não tem dívidas à segurança social.

5.2. Conclusões:

A executada, com vista à suspensão do PEF n.º 1805201501522434 apresentou como garantia um instrumento jurídico titulado por fiança em que a sociedade, empresa B……….. SGPS, S.A., NIPC …………, se obriga até ao montante de 20.519,54 euros.

Daqui decorre que a dívida global que ela pretende garantir, entre as suas próprias dívidas (não garantidas), e as garantias que já prestou, somariam a verba de 1.096.153,75 euros.

Não se verifica perda de metade do capital da fiadora (artigo 35.º do CSC), após as correcções ao valor do património da entidade.

A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade garante permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade, não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes.

Assim, porque o credor AT não pode ser forçado a aceitar como fiador quem não tiver capacidade para se obrigar ou não dispuser de património líquido suficiente para garantir a dívida em causa, deve ser recusada a garantia apresentada com fundamento na falta de capacidade para pagar demonstrada pelo fiador.

Face ao exposto propõe-se que o órgão competente profira decisão de indeferimento".

(cfr. doc. de fls. 29 a 34 do suporte físico do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

7) A informação referida no ponto anterior mereceu despacho de concordância, proferido em 16.11.2015 (cfr. doc. de fls. 28, no verso, do suporte físico do processo).

8) Em 18.01.2016 a Chefe do Serviço de Finanças da Maia proferiu o seguinte despacho:

"(...)

Analisado o relatório de avaliação da garantia prestada sob a forma de fiança cujo teor se dá por integralmente reproduzido e passa a fazer parte integrante do presente despacho, verifica-se que a entidade garante, B……….. SGPS, S.A., não está em condições de se assumir como fiadora uma vez que com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes.

Assim, com base nas conclusões constantes do referido relatório e com os fundamentos nele vertidos, indefiro o pedido de suspensão do processo de execução fiscal por falta de idoneidade da garantia apresentada".

(cfr. doc. de fls. 28 do suporte físico do processo).

9) Pelo ofício n.º 1002/1805-30, de 18.01.2016, foi a Reclamante notificada do despacho referido no ponto antecedente (cfr. doc. de fls. 27 do suporte físico do processo).

10) A presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças da Maia por correio electrónico em 01/02/2016 (cfr. doc. de fls. 329 do suporte físico do processo).



3.1.1. Na execução fiscal nº 1805201501522434 instaurada no Serviço de Finanças da Maia para cobrança coerciva de dívida proveniente de Imposto de Selo, no montante global de 15.452.03 Euros, a sociedade executada, tendo impugnado as liquidações respectivas e em ordem à suspensão da execução nos termos do art. 169º do CPPT, veio oferecer garantia, no valor de 20.519,54 Euros, por fiança prestada por uma outra sociedade, que detém a totalidade do capital social da mesma sociedade (executada).

A Chefe do Serviço de Finanças da Maia proferiu (em 18/1/2016) despacho de indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução fiscal, com fundamento em «falta de idoneidade da garantia apresentada» considerando, em síntese, o seguinte:

— Para avaliar a idoneidade da fiança há que proceder à avaliação do património do fiador, em ordem a indagar da suficiência desse património para garantir a dívida exequenda e o acrescido (no caso, o valor da garantia a prestar foi estimado, nos termos do art. 199º do CPPT, em 20.519,54 Euros) e o critério a observar deve ser o da determinação do valor tributável de participações sociais (art. 15.º do Código do Imposto de Selo), pois que a avaliação da fiança deve assentar no valor do património, isto é, o valor dos capitais próprios e há no direito fiscal uma norma, o artigo 15º do Código do Imposto do Selo (CIS), que determina como se procede à avaliação de participações sociais, títulos de crédito e valores monetários.

— E há também, no caso de sociedades não cotadas, que utilizar a fórmula constante da al. a) do nº 3 daquele art. 15º, introduzindo-se no resultado, como necessárias e fundamentadas correcções, as deduções do valor da eventual participação que a garante detenha na sociedade executada e do valor correspondente aos passivos contingentes.

­Apelando, pois, a estes critérios de avaliação a AT encontrou, relativamente à sociedade fiadora, um património líquido negativo em € 5.239.375,53 (€ 10.132.004,25 - € 1.095.796,78 - € 14.275.583) e, como tal, concluiu que a fiança não é idónea para garantir o cumprimento da dívida e acrescido.



3.1.2. Discordando desta decisão de não aceitação da fiança oferecida como garantia, a executada dela reclamou (nos termos do art. 276º do CPPT) para o TAF do Porto, tendo tal reclamação sido julgada procedente.

Para tanto, a sentença, apelando à jurisprudência do STA considera, no essencial, o seguinte:

O despacho proferido pelo OEF assenta num «relatório de avaliação que teve como pano de fundo uma metodologia que seguiu a fórmula do art.° 15.° do Código do Imposto do Selo (CIS) e que redundou no apuramento do valor total das acções da sociedade garante (€ 10.132.004,25), expurgado do valor dos passivos contingentes (€ 1.095.796,78) e do valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida (€ 14,275.583,00)».

Porém, «(...) a idoneidade da garantia deve ter como base a existência, na esfera da sociedade garante, de bens suficientes para garantir a obrigação e não a suficiência do valor dos títulos representativos do capital social da sociedade garante, até porque, em caso de incumprimento, a penhora incidirá, à partida, sobre os bens dessa sociedade para posterior venda (e não directamente sobre as suas próprias acções).

Ora, o art.° 15.° do Código do Imposto Selo apenas estabelece critérios legais para a incidência de Imposto do Selo, não fixando qualquer critério legal de aferição da “idoneidade patrimonial” para o prestador da fiança», sendo que até a apreciação da capacidade da empresa para gerar lucros, considerando os resultados dos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, será um elemento que se revela «estranho ou mesmo irrelevante quando o que se pretende é avaliar o património da sociedade garante que prestou a fiança, na medida em que não está em causa uma situação de transmissão das acções da sociedade fiadora» e acrescendo que «a Administração Fiscal se norteou unicamente pela avaliação do património líquido da B…….. SGPS, S.A., esquecendo que a idoneidade da fiança oferecida não deve residir no seu maior ou menor grau de liquidez, mas na sua susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido» e, por outro lado, também «não se alcança a razão subjacente à subtracção ao valor das acções da empresa garante do valor das participações que esta tem na sociedade executada e do valor dos respectivos passivos contingentes, os quais respeitam a garantias bancárias prestadas e a fianças constituídas em processos executivos da Reclamante e de outros executados.»



3.1.3. Do assim decidido discorda agora a Fazenda Pública.

E atendendo ao teor da sentença recorrida e das Conclusões do recurso resulta que a questão a decidir se prende, como se viu, com a legalidade da recusa da prestação de garantia mediante a constituição de fiança, ou seja, saber se na apreciação do pedido de prestação de garantia através de fiança, a prestar pela sociedade que detém a totalidade do capital social da sociedade executada, a AT pode estabelecer como critério de avaliação do património da sociedade fiadora o que está previsto no art. 15.º do CIS para apurar o valor das participações sociais transmitidas a título gratuito e deduzir ao valor assim encontrado quer o valor dos passivos contingentes quer o valor da participação da fiadora no capital social da executada.

Vejamos, pois.



3.2. A jurisprudência desta secção do STA já por diversas vezes apreciou esta questão, como pode constatar-se dos recentes acórdãos (desta mesma formação de julgamento) prolatados em 1/6/2016, proc. 0598/16 e em 11/5/2016, no proc. nº 0531/16, bem como dos acórdãos de 15/5/2016, nos procs. nºs. 642/16 e 630/16, e nos acs. de 20/4/2016, no proc. nº 0413/16, de 24/2/2016, no proc. nº 082/16, e de 2/12/2015, no proc. nº 01458/15.

Reportaremos, assim, àqueles mencionados arestos de 11/5/2016 e de 1/6/2016, pois que sufragámos a respectiva fundamentação, nos termos seguintes (aliás, também as partes ali intervenientes eram as mesmas, bem como idênticas as Conclusões da alegação):

«(….) Cumpre à AT, perante o caso concreto, averiguar da idoneidade da garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal, idoneidade que deve aferir-se pela susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT). A garantia será idónea se se afigurar adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da dívida exequenda e demais acréscimos.

No caso sub judice, a Executada ofereceu como garantia a fiança prestada pela sociedade que detém a totalidade do seu capital social. A AT entendeu que o critério para avaliar o património da sociedade fiadora é o que consta do art. 15.º do CIS para a avaliação das participações sociais transmitidas a título gratuito.

Inexistindo norma legal que imponha esse método para a necessária avaliação do património da sociedade fiadora, nem se impondo a aplicação do mesmo por força de princípio algum daqueles a que está obrigada na prossecução da sua actividade (cfr. art. 55.º da LGT), a AT justifica-o com base na unidade do sistema jurídico. Em suma, considera que, existindo na lei fiscal uma regra para avaliação do património das sociedades, a referida unidade do sistema jurídico impõe a utilização do critério fixado no art. 15.º do CIS.

É certo que a unidade do sistema jurídico integra o elemento sistemático que constitui um (Os outros são o elemento literal e o elemento racional ou teleológico.) – e o mais relevante – dos elementos a considerar nas tarefas de interpretação e integração da lei que se impõem ao intérprete e ao aplicador da lei (Vide J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 a 192.).

Mas, como deixámos já dito no acórdão de 2 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 1458/15 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d72f8f469d0d1be680257f1800341981), a Recorrente não faz a melhor interpretação do n.º 2 do art. 52.º da LGT. Na verdade, sendo certo que aí se afirma que «[a] suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias», daí não pode retirar-se a conclusão de que a AT, na aferição da idoneidade das garantias prestadas, designadamente na avaliação do património que se revele necessária, deva socorrer-se das regras constantes da legislação fiscal.

Desde logo, quando aquela norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169.º, n.º 1, e 199.º, do CPPT) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos.

Depois, não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário. Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação.

No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter se forem postos à venda. No caso, a suficiência do património da sociedade fiadora para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido. Já para efeitos de tributação em IS – imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto. Assim, não vemos como sustentar que o valor a considerar para tributação em IS no âmbito das transmissões gratuitas de quotas sociais – que, no caso de estas serem representadas por acções, é fixado pelo n.º 3 do art. 15.º do CIS – se imponha, ou sequer surja como ajustado, quando se impõe apurar o valor do património da sociedade para aferir da idoneidade da fiança por ela prestada. Não só não existe qualquer norma ou princípio legal que o imponha, como nem sequer pode sustentar-se a adequação desse método para o fim prosseguido que, como deixámos já dito, é o de estabelecer o valor de mercado do património social.

A idoneidade da fiança deverá aferir-se com base na existência, na esfera da sociedade fiadora, de bens suficientes para garantir a obrigação, tanto mais que, em caso de incumprimento, a penhora incidirá, à partida, sobre os bens dessa sociedade para posterior venda.

Por outro lado, como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o capital próprio de uma empresa é igual ao seu activo deduzido do passivo e corresponde ao património líquido da empresa, não se confundindo com o capital social (correspondendo este a uma massa patrimonial que integra o capital próprio), sendo que resulta dos elementos dos autos que a sociedade fiadora tinha em 31 de Dezembro de 2012 e em 31 de Dezembro de 2013 um capital próprio de € 24.266.993,00 e € 22.776.725,00, respectivamente, pelo que não vemos como possa, com recurso a uma fórmula de avaliação com uma finalidade totalmente distinta da da avaliação do património – que era a que aqui se impunha fazer e que passava por uma análise de forma integrada de vários elementos, v.g., a composição dos activos, a sua recuperabilidade, a existência de sobreavaliação ou não, a capacidade de libertação de fundos, o nível dos resultados gerados, o valor do passivo, a sua composição e relação com os capitais próprios –, concluir pela insuficiência do património da garante para assegurar o pagamento de uma dívida de € 11.502,62 e em que a garantia a prestar foi fixada em € 14.848,85.

Em conclusão, são distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário: a avaliação efectuada pela AT, com recurso a uma fórmula retirada de norma tributária com vista à avaliação do valor do capital social, que prossegue a determinação da matéria tributável em ordem à tributação em IS, não se revela adequada para a avaliação do património social da sociedade fiadora em ordem a aferir da idoneidade da garantia.

Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 24 de Fevereiro de 2016, proferido no processo n.º 82/16 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e6157786ec12272780257f6800543102) «A asserção que fundamentou o despacho de indeferimento do pedido de suspensão da execução através da prestação de garantia segundo a qual, no caso dos autos, o património líquido do fiador é negativo, é o resultado de uma metodologia de avaliação do património do garante que não tem apoio legal – pois que inexiste actualmente norma jurídica que a prescreva [(Ver nota 4 supra.)] –, e cuja adequação ao fim tido em vista – o de averiguar da susceptibilidade do património do garante de assegurar os créditos do exequente (artigo 199.º, n.º 1 do CPPT) – , carece de demonstração.

É que não basta que o critério de avaliação do património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património oferece suficiente consistência para responder pela dívida garantida.

No caso dos autos a metodologia utilizada pela AT para a avaliação do património do garante, parte do valor de cotação em bolsa das acções à data da avaliação [(No caso sub judice as acções não estavam cotadas em bolsa, mas a circunstância não releva para os efeitos de que nos ocupamos.)], multiplicado pelo número destas, expurgado do valor dos passivos contingentes e do valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida, […], o que se afigura critério muito duvidoso, como bem apontado na sentença recorrida e no parecer do MP junto deste STA, para aferir da susceptibilidade do valor do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, porquanto “mistura” realidades diversas, atendendo a momentos temporais distintos, e conduz ao resultado absurdo, salientado na sentença recorrida, segundo o qual o valor a deduzir da participada […] é substancialmente superior ao […] da própria sociedade participante […], o que revelaria o entendimento de que a sociedade garante tem um valor inferior ao de uma das suas participadas (em relação à qual detém uma participação de 100%).

É que, contrariamente ao alegado, o critério utilizado nem sequer é o da primeira parte do n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo – que, aliás, serve outro fim, in casu a determinação do valor tributável das acções cotadas para efeitos de incidência do Imposto do Selo nas transmissões gratuitas, não sendo critério para efeitos de avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal (cfr. o Acórdão deste STA de 2 de Dezembro de 2015, rec. n.º 1458/15) –, pois que aí não se prevê o “expurgo” ao total do valor das acções cotadas do valor da participação social na empresa garantida ou quaisquer outros expurgos».

O método utilizado pela AT é adequado à determinação do valor tributável de participações sociais para efeitos de IS, pressupondo a existência de facto tributário, qual seja uma transmissão gratuita dessas participações, pois aí impõe-se aferir a capacidade da empresa gerar lucros, pelo que se apresenta como justificada a consideração dos resultados dos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, porquanto existe uma clara relação entre o valor da empresa e a tal capacidade de gerar lucros. Já a capacidade de gerar lucros se revela um elemento despiciendo quando se pretende avaliar o património da sociedade que prestou fiança, pois só relevaria se estivéssemos perante uma situação de transmissão das acções da sociedade fiadora.

Assim, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, quando muito, a fórmula prevista no art. 15.º do C.IS poderia, eventualmente, ser usada para aferir da idoneidade de uma garantia consubstanciada na entrega de um lote de acções ou em penhor de acções mas já não para avaliar a idoneidade de uma fiança, nem para apurar o património de uma sociedade. De igual modo, não faz sentido a dedução ao valor apurado nos termos do art. 15.º do CIS dos valores da participação que a sociedade garante tem na sociedade executada e dos passivos contingentes.

Quanto à primeira daquelas deduções, e como bem salientou a sentença recorrida, a AT incorre num erro, qual seja o de considerar que, na ausência da mesma, estaria a «considerar duas vezes o mesmo património».

Na verdade, a AT está apenas a aferir da idoneidade da garantia e esta é constituída por todo o património da fiadora. Salvo o devido respeito, a tese da AT assenta num pressuposto errado, qual seja o de que a fiança só poderia ser accionada após a excussão do património da executada, nos termos gerais previstos no art. 638.º do Código Civil (CC) («1. Ao fiador é lícito recusar o cumprimento enquanto o credor não tiver excutido todos os bens do devedor sem obter a satisfação do seu crédito.

2. É lícita ainda a recusa, não obstante a excussão de todos os bens do devedor, se o fiador provar que o crédito não foi satisfeito por culpa do credor».). Só se assim fosse, ou seja, só se o accionamento da garantia tivesse como requisito necessário o esgotamento e insuficiência do património da executada, faria sentido subtrair o valor da participação da fiadora na sociedade executada.

Mas não é assim, pois a fiança foi prestada com renúncia ao benefício da excussão prévia, como o permite o art. 640.º, alínea a), do CC («O fiador não pode invocar os benefícios constantes dos artigos anteriores: a) Se houver renunciado ao benefício da excussão e, em especial, se tiver assumido a obrigação de principal pagador; […]».). Ou seja, a fiadora obrigou-se com todo o seu património no cumprimento da dívida exequenda como principal pagadora, pelo que não faz sentido excluir na avaliação desse património a sua participação na sociedade devedora.

Quanto à dedução dos passivos contingentes, permitimo-nos chamar à colação o recente acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 20 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 413/16 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6483576620cbb76480257fa10055c5b0?OpenDocument.), que também julgou merecer censura o critério usado pela AT para aferir da idoneidade do fiador, em tudo idêntico ao utilizado no caso, deixando consignado no respectivo sumário que «[a] adopção dos critérios do art. 15.º do Código de Imposto de Selo para a determinação do valor deste imposto nas transacções gratuitas de acções não cotadas em bolsa, a que se adiciona a subtracção dos passivos contingentes e do valor das acções que a fiadora detém da sociedade executada permite atingir um resultado que nada diz da capacidade para prestar fiança».

Aí ficou dito que se exige que se esclareça qual a «probabilidade de os mesmos [passivos contingentes] num futuro mais ou menos próximo virem a demandar exfluxos de caixa ou de recursos.

Ora o tratamento contabilístico, destes passivos contingentes deverá ser dotado de um anexo onde seja anotada a natureza do passivo contingente à data do balanço, estimativa do seu efeito financeiro, indicação das incertezas/contingências que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo e a possibilidade de qualquer reembolso. Só da análise destes dados se poderá fazer uma projecção, tendo em conta a vida negocial da empresa, a sua capacidade de geração de resultados futuros, que juntamente com a previsibilidade do tempo em que poderá razoavelmente ser exigido o montante exequendo, venha a tornar também razoável esse abatimento do valor desses passivos contingentes ao activo da empresa pela totalidade, por uma percentagem, ou até sem qualquer abatimento». (….)

Afigura-se-nos, pois, que o método de avaliação utilizado pela AT não permite concluir que a sociedade que prestou a fiança não tenha capacidade para cumprir a obrigação de pagamento da dívida exequenda e do acrescido. (…)

Em jeito de nota final, diremos ainda que não logra influência sobre a decisão a proferir a introdução no CPPT do art. 199.º-A, operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016, uma vez que a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida» (fim de citação).



3.3. Perante o exposto, reiterando esta fundamentação jurídica, com plena e pertinente aplicação também no caso vertente, concluímos pelo não provimento do recurso e pela consequente confirmação do julgado recorrido que, ao decidir que o método de avaliação previsto no art. 15º do CIS não é adequado para aferir da idoneidade da fiança aqui em causa, aplicou correctamente o direito.



DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.



Lisboa, 29 de Junho de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.