Sumário
I - O art. 5º do DL 256/2003 submete as facturas e documentos equivalentes aos acrescidos requisitos formais ali previstos, com vista ao combate e à evasão fiscal, e a partir de então só podem ser consideradas como facturas passadas na forma legal as que observem os requisitos enunciados tanto no nº 5 do art. 35º do CIVA como nos diplomas referenciados naquele DL.
II - Se a decisão recorrida não contém a matéria de facto suficiente para se decidir de direito, deve ser revogada e ordenada a respectiva ampliação e subsequente aplicação daquele que, se for caso, é definido pelo Tribunal ad quem – arts. 729º e 730º do CPC.
Texto da decisão
Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. A…., identificada nos autos, recorre da sentença que, proferida no TAF de Loulé, lhe julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA (relativas ao ano de 2004) e respectivos juros compensatórios no montante global de € 91.522,90.
1.2. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as Conclusões seguintes:
A) A douta decisão recorrida fundamentou-se quanto ao IVA considerado indevidamente deduzido constante das facturas com falta da menção “processado por computador” na doutrina do douto acórdão do TCAS de 12/06/2007;
B) E, no que se refere à falta de indicação do local da obra, a douta sentença recorrida aderiu à doutrina plasmada no douto acórdão do TCAN de 18/11/2004.
C) Para efeitos de dedução do IVA as normas atinentes são as do artigo 19°, nºs. 2 e 6 e o artigo 35° do CIVA.
D) Estas normas não fazem qualquer referência à obrigatoriedade da menção “processada por computador” ou de ser elemento essencial da factura o “local da obra”;
E) Donde se deve concluir que toda e qualquer factura que contenha os elementos expressamente previstos no artigo 35° do CIVA, maxime no seu nº 5, é passível do exercício de dedução do respectivo IVA;
F) As menções ou requisitos impostos às facturas por legislação avulsa não são pertinentes para aferir da possibilidade de dedução do IVA porque não estão contidos no artigo 35° do CIVA e não é admissível uma interpretação extensiva deste artigo;
G) Tal interpretação extensiva dos requisitos para admissão da dedução do IVA não é exigível ao empresário médio, pois este não pode ter essa percepção da leitura daqueles citados artigos do CIVA;
H) E embora se possa aceitar que tais menções são obrigatórias no termos da respectiva legislação avulsa e devem ser observadas na emissão das facturas, o que aqui cabe apreciar são os requisitos que as facturas devem conter para que o receptor das facturas possa deduzir o IVA que foi liquidado nas mesmas e que este suportou, nos termos expressos nos citados normativos do CIVA;
I) A matéria em apreciação no segundo dos acórdãos a que se faz referência não tem que ver com a indicação do local da obra, mas sim com a discriminação dos serviços e esta está contida manifestamente no nº 5 do artigo 35° do CIVA, pelo que, não se pronunciando sobre a mesma matéria, não deveria este douto acórdão ter servido de fundamento à douta sentença recorrida.
J) Perfilhando o entendimento da Administração Tributária, a douta sentença recorrida viola o princípio da legalidade e da proporcionalidade, bem como o da justiça tributária, violando igualmente o disposto no artigo 266°, nº 2 da Constituição da República Portuguesa.
Termina pedindo que seja revogada a sentença e julgada procedente a impugnação.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O MP emite Parecer no sentido do provimento parcial do recurso, com fundamento no seguinte:
«1. A menção processado por computador é requisito de validade substancial da factura e a sua observância indispensável para conferir ao sujeito passivo direito à dedução do IVA liquidado (arts. 19° nº 2 e 35° nº 5 CIVA; arts. 5°, 6º nº 7, 8° nºs. 1 e 3, 9° a 12° DL nº 147/2003, 11 Julho por remissão do art. 5° DL nº 256/2003, 21 Outubro com início de vigência em 1.01.2004; art. 8° nº 3 DL nº 256/2003, 21 Outubro; facturas a fls.77/83)
2. A indicação do local da obra não constitui requisito legal da validade da factura apenas sendo exigível a indicação da quantidade e denominação usual dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável (art.35° nº 5 al. b) CIVA)
3. Nesta conformidade:
a)não deve ser admitida a dedução de IVA constante de facturas sem a menção processado por computador (facturas fls. 77/83 emitidas por …)
b) deve ser admitida a dedução do IVA constante das facturas com indicação dos serviços prestados, em termos sintéticos mas inteligíveis, algumas igualmente com indicação do local da obra (facturas a fls.84/93)
c) não deve ser admitida a dedução do IVA constante de factura com a menção vaga serviços prestados ou expressão equivalente (factura a fls. 75 emitida por …)».
1.5. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
1.6. Face ao teor das conclusões da alegação de recurso a questão a decidir é a de saber se as facturas questionadas preenchem ou não os requisitos previstos no art. 35º, nº 5, al. b) do CIVA.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados e não provados os factos seguintes:
2.1. Factos Provados
A) - Na sequência do pedido de reembolso de IVA para o período de Maio de 2004, no valor de € 1.500.000,00, a Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da Impugnante, a coberto da Ordem de Serviço que tem o nº OI200601733, tendo sido emitida em 21 de Dezembro de 2006, cfr. fls. 24 dos presentes autos.
B) - Na sequência da acção inspectiva a que se refere a alínea anterior foi elaborado o relatório de inspecção de fls. 22 e segs. dos presentes autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:
« (...)
III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
O s.p. encontra-se colectado pela actividade de Construção de Estradas, CAE 042110. A principal actividade do s.p. é obras para entidades públicas, nomeadamente ao nível das autarquias. Realiza assim, na sua grande maioria, operações activas à taxa reduzida, conforme alínea a) do nº 1 do art. 18° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e verba 2.17 da Lista l anexa ao mesmo código.
(...)
III.2. IVA
Durante o acto inspectivo apurou-se que o s.p. havia deduzido indevidamente imposto relativo a vários documentos, conforme se demonstra no quadro anexo 1 e pelos motivos e fundamentação legal que dele constam, sendo que no quadro seguinte temos o valor indevidamente deduzido por mês:
Mapa Resumo das Deduções Indevidas
Unid: Euro
| Mês | Valor |
| Janeiro | 8.261,29 |
| Fevereiro | 8.948,87 |
| Março | 7.895,87 |
| Abril | 4.816,25 |
| Maio | 3.907,65 |
| Junho | 10.197,53 |
| Julho | 7.833,25 |
| Agosto | 2.004,83 |
| Setembro | 5.773.17 |
| Outubro | 9.510,45 |
| Novembro | 21.424,40 |
| Dezembro | 949,34 |
| Total | 91.522.90 |
(…)
VII. Infracções verificadas
As inexactidões mencionadas no ponto 111.1 deste relatório configuram infracção prevista no art. 119° do Regime Geral das Infracções Tributarias (RGIT) - Omissões e inexactidões nas declarações ou em outros documentos fiscalmente relevantes.
A dedução indevida de IVA, mencionada no ponto III.2 do presente relatório é infracção punível pelo art. 114° do RGIT - Falta de entrega da prestação tributária.
A infracção ao mencionado no ponto 111.3 deste relatório é uma infracção punível pelo art. 114° do RGIT - Falta de entrega da prestação tributária, sendo que a omissão ao nível da declaração modelo 10 é punida pelo art. 119° do RGIT.
O s.p. entregou pedido de redução de coimas no Serviço de Finanças de Loulé no dia 21 de Maio de 2007.
VIII - Direito de Audição
O s.p. exerceu o direito de audição, tendo o mesmo sido entregue na Direcção de Finanças de Faro no dia 27 de Março de 2008. O direito de audição foi elaborado pelo Exmo. Sr. Dr. …, advogado, com domicílio na Praça …, …, escritórios …, em Faro, que foi constituído procurador pela empresa A… e a quem irá ser igualmente remetido o presente relatório.
O s.p. discorda, conforme nºs. 9° a 13º do citado direito de audição, das correcções efectuadas relativamente às facturas cujo s.p. deduziu IVA que não discriminavam o “local de obra”, ou não mencionavam o “processado por computador”.
Relativamente às facturas em que não é mencionado o local de obra verificamos que o art. 35º do IVA, no seu nº 5, alínea b) exige que para os s.p. poderem exercer o direito à dedução, as facturas ou documentos equivalentes contenham “a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados”. De facto, atendendo nomeadamente ao tipo específico de actividade do s.p., só com a correcta identificação e especificação da obra onde os serviços foram prestados é que poderão ser aceites as facturas. Tal está expresso no Oficio - circulado nº 181044 de 91.12.06 da Direcção-Geral dos Impostos, relativa ao nº 5 do art. 35º do CIVA, que no seu ponto 1.3 refere que as operações deverão ser sempre quantificadas e especificadas. De facto nas facturas em questão tal não acontece, pois além de algumas não mencionarem as quantidades, nenhuma especifica a obra em que os serviços foram prestados.
Relativamente às facturas processadas por computador em que tal menção não é referida no documento, verifica-se que o Decreto-Lei 198/90, de 19 de Junho, no seu nº 5, refere que a numeração e impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35° do Código estão sujeitas a regras previstas no Decreto-Lei 147/2003 de 11 de Julho. Ora este Decreto-Lei, no seu art. 8°, nº 3 e referindo-se aos nºs. 1 e 2 do mesmo artigo, refere que os documentos de transporte devem conter a expressão “processado por computador”. A reforçar temos, tal como indicado no projecto de correcções, o Oficio - Circulado nº 165347 de 31-10-1991, no seu nº 4, indica que a utilização de facturas processadas por mecanismos de saída de computador devem conter a expressão “processado por computador”
Pelos motivos atrás exposto não são de atender às pretensões do s.p., mantendo-se as correcções mencionadas no projecto de relatório. (...)»
C) - Em 31/05/2008, a Administração Fiscal elaborou as liquidações adicionais de IVA e dos respectivos juros compensatórios, cfr. fls. 10 a 21 e 49 a 60 dos presentes autos.
D) - O prazo de pagamento voluntário terminou em 31/07/2008.
E) - A Impugnante procedeu ao pagamento das importâncias liquidadas.
F) - A petição inicial dos presentes autos foi apresentada em 24/10/2008, cfr. fls. 61 dos presentes autos.
2.2. Factos não provados
Quanto a esta matéria a sentença recorrida exarou o seguinte:
«Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.»
3. Apreciando:
3.1. Nos termos do disposto no art. 19º nº 2 do CIVA (na redacção vigente ao tempo dos factos) só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
A forma legal é aquela que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica - o nº 5 do art. 35° do CIVA (cfr. acs. de 17/2/99 e de 10/10/07, do STA, rec. 20593 e 0487/07, respectivamente), bem como, no caso, os requisitos previstos no DL 147/2003, de 11/6 [a lei passou a exigir, também como requisito de validade substancial da factura, com observância indispensável para conferir ao sujeito passivo direito à dedução do IVA liquidado, a menção “processado por computador”, nas facturas assim processadas (cfr. os arts. 5°, 6º, nº 7, 8° nºs. 1 e 3 e 9° a 12°, todos do DL nº 147/2003, de 11/6, por remissão do art. 5° do DL nº 256/2003, de 21/10, em vigor desde 1/1/2004 (art. 5º este que alterou o art. 5º do DL 198/90, de 19/6, para a seguinte redacção: «A numeração e a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35º do Código do IVA estão submetidas às regras previstas no artigo 5º, no nº 7 do art. 6º, nos nºs. 1 e 2 do artigo 8º e nos artigos 9º a 12º do Decreto-Lei nº 147/2003, de 11 de Julho»); e cfr., anteriormente, a partir de 1/1/92, também os arts. 3º e sgts. do DL 45/89, de 11/2, este revogado pelo art. 2º do citado DL 147/2003)], sendo que, não há, entre aquelas, «exigências essenciais e acessórias, pois o legislador, ao estabelecê-las, considerou-as todas necessárias para a identificação da operação a que respeitam, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc.» (citado ac. de 10/10/07).
O referido art. 5º do DL 256/2003 submete, pois, as facturas e documentos equivalentes aos acrescidos requisitos formais ali previstos, com vista ao combate e à evasão fiscal, e a partir de então só podem ser consideradas como facturas passadas na forma legal as que observem os requisitos enunciados tanto no nº 5 do art. 35º do CIVA como nos ditos diplomas.
E a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente os requisitos indicados não está passada “em forma legal” e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.
E, salvo o devido respeito, não se trata de interpretação extensiva do art. 35º do CIVA (cfr. Conclusões F e G do recurso) mas, antes, de previsão legal de que, a partir de então, a factura deve conter também os requisitos indicados naquele DL.
3.2. Interessando, ainda, à questão da forma legal da factura, a al. b) do nº 5 do dito art. 35º do CIVA determina que a mesma deve conter «A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução».
Portanto, daqui decorre, como bem aponta o MP, que a indicação do local da obra não constitui requisito legal da validade da factura, apenas sendo exigível a indicação da quantidade e denominação usual.
Em suma, a lei estabelece exigências formais especiais para a emissão das facturas ou documentos equivalentes como condição para a dedução do IVA, por forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação. E a factura que não respeite a forma legal é uma factura passada em forma não legal e que, por isso, independentemente da efectiva realização da operação que titula, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado.
3.3. No caso vertente, a decisão recorrida julgou provado que a AT apurou que o sujeito passivo «havia deduzido indevidamente imposto relativo a vários documentos, conforme se demonstra no quadro anexo 1 e pelos motivos e fundamentação legal que dele constam».
E também em sede de matéria de facto provada, a sentença reproduz em seguida um «Mapa Resumo das Deduções Indevidas» no qual consta que, relativamente ao mês de Janeiro terá sido deduzido indevidamente IVA no montante de 8.261,29 euros; em Fevereiro o montante de 8.948,87 euros; em Março o montante de 7.895,87 euros; em Abril o montante de 4.816,25 euros; em Maio o montante de 3.907,65 euros; em Junho o montante de 10.197,53 euros; em Julho o montante de 7.833,25 euros; em Agosto o montante de 2.004,83 euros; em Setembro o montante de 5.773.17 euros; em Outubro o montante de 9.510,45 euros; em Novembro o montante de 21.424,40 euros; e em Dezembro o montante de 949,34 euros – tudo no montante global de 91.522.90 euros.
Trata-se, portanto, de um «Mapa Resumo das deduções indevidas» que apenas especifica o total mensal das facturas, sem as identificar.
E também nos citados Mapas de deduções indevidas juntos no anexo 1 ao dito relatório da fiscalização embora as facturas sejam discriminadas por números, datas e valores, apenas se refere como motivo da dedução indevida, o seguinte: «Não discrimina tipo de serviço»; «Não identifica a obra»; «Não refere processado por Comp.».
Não é, assim, possível saber se as questionadas facturas preenchem os requisitos da forma legal acima apontada, sendo certo que só perante a especificação e discriminação do que em cada uma delas se fez constar se poderá aquilatar da conformidade com as supra mencionadas disposições legais e da eventual legalidade ou ilegalidade das correcções efectuadas pela AT.
Entende-se, pois, que se mostra necessário o apuramento de tal factualidade para aferir da legalidade da liquidação impugnada, pois não resulta nem do Probatório, nem dos documentos juntos aos autos, qualquer certeza quanto aos elementos que, afinal, constam nas facturas em causa.
3.4. É certo que o MP sustenta, desde já, que:
- relativamente às facturas que constam por cópia a fls. 77 a 83, as mesmas não reuniam os requisitos formalmente necessários para que se possam qualificar como passados na forma legal, e por isso também a recorrente não podia exercer o direito à dedução do IVA nelas contido por força do disposto no citado art. 19º nº 2 do CIVA;
- relativamente às facturas cuja cópia consta a fls. 84 a 93 se pode inferir que nelas se discriminam perceptivelmente, embora de forma sintética os serviços prestados;
- e que da factura de fls. 75 se pode inferir que a mesma refere apenas a expressão «serviços prestados», pelo que não preenche os requisitos para ser qualificada como passada na forma legal.
Ora, as cópias das facturas acima mencionadas (as de fls. 75 a 93) não correspondem à totalidade das facturas em causa, tendo estas sido juntas aos autos com a contestação da Exma. RFP, mas apenas a título exemplificativo, como ela refere nos arts.12º e 19º da contestação.
E se é certo que constam nos autos as cópias destas facturas apontadas pelo MP, nada se fica a saber sobre as restantes cujo direito à dedução também foi desconsiderado pela AT, e que totalizarão o referido montante global de 91.522.90 euros.
Com efeito, como se disse, a sentença, em sede de factualidade provada, limita-se a reportar para o texto do próprio relatório da fiscalização e para o «Mapa Resumo das deduções indevidas» que apenas especifica o total mensal das facturas, sem as identificar, e os Mapas de deduções indevidas juntos no anexo 1 ao relatório da fiscalização limitam-se, por seu lado (embora discriminando os números, datas e valores das facturas), a referir como motivo da dedução indevida, o seguinte: «Não discrimina tipo de serviço»; «Não identifica a obra»; «Não refere processado por Comp.».
4. Impõe-se, assim, ordenar a baixa dos autos à primeira instância para ampliação da matéria de facto (verificação dos elementos que constam em cada uma das facturas, em termos das quantidades e da denominação dos bens transmitidos ou dos serviços prestados e da sua adequação ao direito à dedução do imposto) e a anulação da decisão recorrida que deve ser substituída por outra que aplique o direito fixado em 3.1. e 3.2. – arts. 729º e 730º do CPC.
DECISÃO
Termos em que se acorda em, com a presente fundamentação, dar provimento ao recurso, anulando-se a decisão recorrida e ordenando-se a baixa dos autos ao tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto e aplicação do direito nos termos enunciados.
Sem custas.
Lisboa, 18 de Novembro de 2009. - Casimiro Gonçalves (relator) - Lúcio Barbosa - Pimenta do Vale.