Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0685/13.8BELRS

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) Vem o presente recurso de revista interposto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul – Secção do Contencioso Tributário, proferido no processo n.º 685/13.8BELRS;

b) Vem a Recorrente interpor o presente recurso por considerar que estão verificados os pressupostos de admissibilidade elencados no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, por estar uma causa questão de relevância jurídica (regime de distribuição do ónus da prova), cuja importância extravasa, atenta a incerteza gerada e a possibilidade de repetição, o caso concreto, e cuja análise se revela essencial a uma correcta e melhor aplicação do direito;

c) Enquadrando a questão concreta, o Tribunal Administrativo Sul, considerou que são indícios sérios de facturação falsa os que resultam da falta de consistência dos emitentes conciliados com a falta de elementos relativos ao circuito económico, financeiro e documental das transacções em causa.

d) Ou seja, o Venerando Tribunal Central Administrativo – Sul, considerou que num enquadramento de correcções técnicas a Autoridade Tributária e Aduaneira não tem que fazer prova de que o contribuinte visado efectivamente recebeu e utilizou as alegadas facturas falsas bastando-se com meros indícios.

e) Bastará, neste pressuposto, à Autoridade Tributária e Aduaneira enquadrar a existência de divergências para que seja admitida a tributação adicional do suposto beneficiário de tais facturas – ainda que o mesmo invoque que as desconhece e a Autoridade Tributária e Aduaneira não faça prova de que as mesmas foram recepcionadas e efectivamente registadas na contabilidade e transpostas para as declarações fiscais.

f) Ao decidir assim, o Tribunal Central Administrativo Sul muda o paradigma da Lei processual e substantiva deixando que se tribute com base em presunções, indícios, num enquadramento de correcções técnicas.

g) De igual modo é feita tábua rasa do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, permitindo que a Autoridade Tributária e Aduaneira não tenha que promover e concretizar a prova dos factos que invoca.

h) Parece, pois, curial que se conclua que o presente recurso é essencial para uma melhor aplicação do direito dado que é uma situação passível de se repetir no futuro e a decisão proferida sugere fundadas dúvidas que geram incerteza e instabilidade na resolução dos litígios e no comportamento que deve ser adoptado, quer por administração, quer por administrados estando verificados os pressupostos elencados no artigo 285.º, do CPPT;

i) Assim, a questão essencial é a de saber se nas circunstâncias factuais descritas, estando em causa correcções técnicas ou meramente aritméticas, e atento o disposto no artigo 74.º, da LGT, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode basear-se em indícios não tendo que fazer prova dos factos que alega e que são essenciais à sua pretensão de tributação adicional;

j) Desde o primeiro momento que a Recorrente invoca desconhece que factura(s) possa(m) estar em causa e que a Recorrida não demonstrou que as mesmas foram recebidas, registadas contabilisticamente e transpostas para as declarações fiscais;

k) Isto num enquadramento em que resulta da matéria de facto que no procedimento inspectivo (de que resultaram correcções meramente aritméticas, dado que a AT sempre considerou que os elementos contabilísticos eram suficientes para o contro directo da matéria tributável), não foi(ram) encontrada(s) qualquer(quaisquer) factura(s) nas instalações da Recorrente nem qualquer registo da(s) mesma(s);

l) E, bem assim, que como afirmado por todas as testemunhas existia nas instalações cópia de todas as facturas recebidas sendo que a Recorrida não manifestou qualquer interesse por tais dossiers – é manifesta a parcialidade dos serviços de inspecção;

m) A Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou que a(s) factura(s) alegadamente emitida(s) foi(ram) recepcionada(s) e utilizada(s) para efeitos contabilísticos e fiscais assim influenciando o resultado fiscal;

n) Ainda que tais facturas existam (o que na verdade se desconhece dado que nenhuma cópia foi junta), se não tiverem sido recepcionadas, registadas na contabilidade e transpostas para as declarações fiscais, são só um papel sem qualquer relevância ou impacto;

o) Esta omissão verifica-se, saliente-se num enquadramento em que a AT considerou que tinha todos os elementos essenciais à descoberta da verdade material e controlo directo da matéria tributável, tendo utilizado correcções técnicas e meramente aritméticas;

p) Tal recepção e utilização da(s) factura(s) - também não consta de nenhum dos factos dados como provados no julgamento da matéria de facto – nem podia por não corresponder à verdade -, pelo que a decisão tem de ser coerente com essa omissão de prova e julgamento da matéria de facto;

q) Assim, a Recorrente não poderia (nem teria dado que o ónus da prova não recai sobre si), fazer prova de que a(s) factura(s) corresponde(m) a transacções reais, dado que por força da omissão probatória da AT desconhece que concretas facturas e transacções possam estar em causa

r) Já o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, apreciando recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira no processo n.º 2362/12.8BELRS o julgou improcedente mantendo a douta Sentença que julgou que a ora Recorrida não logrou demonstrar os factos que invoca e sem os quais não se podem manter os actos de liquidação contestados;

s) Nos termos do artigo 74.º, da LGT o ónus da prova recai sobre quem invoque os factos em abono da sua pretensão;

t) Ou seja, que invoca os factos deve demonstrá-los (não indiciá-los) sob pena de tal omissão ter que ser valorada contra si (contra quem tinha tal ónus)

u) Sendo aqueles factos – recepção e utilização de facturas - inerentes e justificadores da pretensão da Recorrente era a si quem incumbia fazer a respectiva prova – o que não logrou e contra si tem que ser valorado;

v) Na verdade, a Autoridade Tributária e Aduaneira limitou-se a assumir tais factos, como se de um dogma se tratassem;

w) O Acórdão de que se recorre violou, pois, o artigo 74.º da LGT sendo prolatado em erro e devendo ser anulado em conformidade

x) Nos termos do disposto nos artigos 266.º da CRP, 55.º e 58.º, da LGT, a Recorrida deve exercer as suas funções tendo por objecto último a descoberta da verdade material e a prossecução do interesse público;

y) Era, pois, sobre si que recaía o dever de promover as diligências necessárias à descoberta da verdade material;

z) Da conjugação do artigo 74.º da LGT, que promove a distribuição do ónus da prova, com o alegado princípio do inquisitório resulta que a intenção do legislador é a de que o órgão inspectivo promova todas as diligência com vista à descoberta da verdade material, e as demonstre efectivamente;

aa) Em suma: a Autoridade Tributária e Aduaneira não logrou demonstrar os factos que subjazem à sua tese;

bb) Factos estão a montante da questão de saber se as facturas que possam ter sido encontradas são falsas ou não;

cc) O que se impunha que a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstrasse era que a Recorrida efectivamente recebeu e utilizou tais facturas (o que se repudia), pois só assim as mesmas teriam relevância contabilística e impacto fiscal;

dd) Não tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira cumprido o ónus (de prova) que a Lei sobre si faz impender é evidente a ilegalidade dos actos de liquidação praticados, não podendo os contribuintes, nem os artigos 74.º e 58.º da LGT o permitem, ficar à mercê de meras conjunturas;

ee) Em suma, o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, admitiu e interpretou o artigo 74.º da LGT no sentido de bastar à Autoridade Tributária e Aduaneira adir meros indícios para justificar a sua pretensão de tributação, sem demonstrar os concretos factos que sustentam essa sua mesma pretensão.

ff) Em face do exposto, o Acórdão recorrido incorreu em erro de interpretação e de subsunção dos fatos à Lei em clara violação das normas e princípios jurídicos aplicáveis, sendo o presente recurso absolutamente para uma melhor aplicação do direito.

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS DEVERÁ O PRESENTE RECURSO, ESSENCIAL PARA UMA CORRECTA E MELHOR APLICAÇÃO DO DIREITO SER JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, E ASSIM, REVOGADO E ANULADA O ACÓRDÃO RECORRIDO, PORQUE EIVADO DE ERRO DE JULGAMENTO E VIOLAÇÃO DAS NORMAS E PRINCÍPIOS JURÍDICOS VIGENTES, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido da não admissão da revista com a seguinte fundamentação específica:

3. DELIMITAÇÃO DA QUESTÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO.

No acórdão recorrido o TCA enunciou, para além do mais, a seguinte questão:

«2.2. Direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento seguintes:

i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa e à apreciação da matéria de facto [conclusões a) a q)];

Tendo sobre essa questão emitido pronuncia nos seguintes termos:

«2.2.4. No que respeita ao erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa e à apreciação da matéria de facto [fundamento do recurso referido em (i), cumpre referir o seguinte

«No caso em apreço, dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que existem indícios consistentes da utilização na contabilidade da recorrente, com vista a suportar custos, facturação falsa. Tais indícios resultam, quer da incongruência e inaptidão de cada um dos emitentes das facturas, quer da inexistência de elementos que comprovem a materialidade das transacções ou do circuito financeiro e documental que as mesmas pretendem titular, pese embora os esforços da AT no sentido da documentação das transacções em causa. Pelo exposto, a liquidação adicional de IRC de 2005, assente na desconsideração dos custos em presença, não enferma de erro nos pressupostos, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica, bem assim como a sentença que a manteve. A qual não incorre no erro de julgamento que lhe é apontado».».

Da análise do acórdão recorrido e demais elementos do processo resulta que o ato tributário impugnado, liquidação adicional relativa a IRC de 2005, tem como suporte correções técnicas da AT que desconsiderou faturas emitidas por sujeitos passivos, por falta de aderência à realidade das respetivas operações, e cujos valores a AT fez corresponder a valores constantes de documentos contabilísticos da Recorrente comunicados à AT, e por a Recorrente não ter apresentado a documentação relativa ao referido período, por alegadamente se ter deteriorado em consequência de uma “intempérie”.

Resulta igualmente que as instâncias deram como boa e suficiente a prova feita pela Administração Tributária, no sentido da recolha de indícios de que as operações tituladas pelas referidas faturas não correspondiam a reais operações, por terem sido recolhidos elementos que descredibilizavam os fornecedores dos serviços ou das mercadorias, e de a impugnante e aqui Recorrente não ter feito qualquer prova em sentido contrário.

4. APRECIAÇÃO.

Em face dos elementos supra expostos, afigura-se-nos que a pretensão recursória da Recorrente incide sobre matéria de facto e não sobre matéria de direito. Ou seja, o que a Recorrente questiona é a bondade das ilações de facto extraídas pelas instâncias sobre a utilização ou não de faturação falsa na sua contabilidade.

De facto, ao contrário do que é enunciado pela Recorrente quando se refere à questão que pretende que seja apreciada [«análise ao facto de ser, ou não, necessário que a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstre, atento o disposto no artigo 74.º, da Lei Geral Tributária (LGT), que a Recorrente recepcionou, registou contabilisticamente as supostas facturas e depois as verteu nas declarações fiscais], as instâncias (bem ou mal), perante os elementos recolhidos pelos Serviços de Inspeção (os possíveis, face à alegada deterioração da documentação na posse do sujeito passivo), extraíram a ilação de que os valores das faturas discriminadas no relatório e encontradas na posse dos emissores, tinham correspondência noutros elementos comunicados pelo sujeito passivo à AT, e sobre os quais a Recorrente não tinha feito qualquer contraprova que contrariasse esse juízo.

Ora, estando aquelas faturas suficientemente localizadas no tempo, sempre seria fácil à Recorrente recolher elementos que pusessem em causa qualquer correspondência entre as mesmas e os valores inscritos na sua contabilidade.

Portanto, não estamos perante uma questão relativa às regras de repartição do ónus probatório, mas sim perante uma questão de apreciação e valoração da prova produzida.

Nessa medida entendemos que a questão não é suscetível de ser apreciada em sede de recurso de revista, motivo pelo qual se nos afigura que o recurso não reúne os requisitos para a sua admissão.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respectiva fundamentação (fls. 5 a 79 da respectiva numeração autónoma).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA-Sul sob escrutínio negou provimento ao recurso interposto pela recorrente da sentença do tribunal tributário de lisboa que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios e de mora que tem na sua origem correcções técnicas decorrentes das desconsiderações de custos para efeitos de IRC constantes de facturas reputadas como falsas pela AT.

No recurso interposto para o TCA Sul a recorrente imputara à sentença, além do mais, erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa e à apreciação da matéria de facto [fundamento do recurso referido em (i) – tendo o acórdão julgado inverificado o alegado erro com a seguinte fundamentação (fls.83/84 da numeração autónoma do acórdão sindicado – sublinhados nossos):

«A sentença recorrida considerou que constam dos autos indícios consistentes da falsidade das faturas inscritas na contabilidade da impugnante como suporte de custos dedutíveis. A sentença, ao assim decidir, julgou com acerto. Com efeito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que:

i) Os indícios de facturação falsa postulam, normalmente, a realização de fiscalização cruzada, seja no emitente, seja no utilizador, por forma a descaracterizar o circuito económico e financeiro subjacente às facturas invocadas.

ii) A desconsideração da declaração tributária é determinada pela Administração Fiscal em nome de uma interpretação mais ajustada à realidade do rendimento, isto é, da capacidade contributiva efectiva daquele contribuinte. O afastamento da presunção de veracidade da declaração exige a recolha de indícios sérios, consistentes e credíveis de que é outra a realidade do rendimento.

vi) «A ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2, a) LGT). Demonstrados estes indícios, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a veracidade das operações subjacentes à facturação indiciada».

vii) «A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT».

No caso em apreço, dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que existem indícios consistentes da utilização na contabilidade da recorrente, com vista a suportar custos, facturação falsa. Tais indícios resultam, quer da incongruência e inaptidão de cada um dos emitentes das facturas, quer da inexistência de elementos que comprovem a materialidade das transacções ou do circuito financeiro e documental que as mesmas pretendem titular, pese embora os esforços da AT no sentido da documentação das transacções em causa. Pelo exposto, a liquidação adicional de IRC de 2005, assente na desconsideração dos custos em presença, não enferma de erro nos pressupostos, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica, bem assim como a sentença que a manteve. A qual não incorre no erro de julgamento que lhe é apontado.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.»

Discorda do decidido a recorrente, alegando que estão verificados os pressupostos de admissibilidade elencados no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, por estar uma causa questão de relevância jurídica (regime de distribuição do ónus da prova), cuja importância extravasa, atenta a incerteza gerada e a possibilidade de repetição, o caso concreto, e cuja análise se revela essencial a uma correcta e melhor aplicação do direito.

Salvo o devido respeito, nada há a censurar ao acórdão do que tange ao “regime de distribuição do ónus da prova”, pois que resulta dos trechos destacados na transcrição supra que o TCA decidiu tal questão em conformidade com a jurisprudência deste STA – cfr. os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA de 17 de fevereiro de 2016 (rec. n.º 5917159), de 16 de março de 2016 (recs. n.º 400/15 e 585/15) e de 19 de outubro de 2016 (rec. n.º 511/15) – segundo a qual Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. //Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Assim, como bem diz o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no seu parecer junto aos autos, no caso dos autos não está em causa “o regime de distribuição do ónus da prova”, antes a apreciação e valoração da prova feita pelas instâncias quanto à suficiência dos indícios recolhidos pela AT da “falsidade das facturas”. Ou seja, estão em causa as ilações de facto retiradas pelas instâncias quanto á suficiência da prova produzida, juízo este cujo acerto está arredado do âmbito do presente recurso por expressa determinação da lei – (cfr. o n.º 4 do artigo 285.º do CPPT - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista …).

Conclui-se, pois, contrariamente ao alegado e em conformidade com o parecer do Ministério Público junto deste STA, que não estão reunidos os requisitos de que depende a admissão da revista, pelo que esta não será admitida.

Pelo exposto, o recurso não será admitido.

Custas do incidente pela recorrente.

Assinado digitalmente pela Relatora, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo art. 3º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento.

Lisboa, 6 de Outubro de 2021. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.