Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0596/14.0BELRA

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:







A..., S.A., melhor identificada nos autos do processo em epígrafe, notificada, em 24/04/2023, do Acórdão proferido em 20/04/2023 nos presentes autos – que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (doravante TAF de Leiria), que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os atos de liquidação de IVA e juros compensatórios no montante global de € 244.834,29, referente ao ano de 2009, apurado por recurso a métodos indiretos – por ter legitimidade e estar em tempo, vem dele interpor Recurso de Revista para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com efeito suspensivo e subida imediata nos próprios autos, nos termos do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), bem como nos artigos 141.º, n.º 1, 143.º, n.º 1 e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicáveis por força do disposto no artigo 26.º, alínea h) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e no artigo 2.º, alínea c) do CPPT.



Alegou, tendo concluído:

A. O presente recurso de revista vem interposto do Acórdão proferido pelo TCA Sul, que negou provimento ao recurso apresentado pela Impugnante, ora Recorrente, da sentença proferida pelo TAF de Leiria, que julgou improcedente a Impugnação Judicial que a ora Recorrente intentou contra o ato de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios referentes ao ano de 2009, no valor total de € 244.834,29.

B. A necessidade de revista do Acórdão proferido pelo TCA Sul justifica-se por existir erro de julgamento da matéria de direito, pois o Tribunal recorrido permitiu a aplicação de métodos indiretos quando não estavam verificados os pressupostos legais para que a matéria tributável da Recorrente, no exercício de 2009, fosse apurada com recurso a tais métodos e, bem assim, o excesso de quantificação da matéria tributável, caso se considere que estão preenchidos os pressupostos para o recurso a tais métodos, o que se rejeita e apenas por mero dever de patrocínio se equaciona.

C. O Acórdão recorrido violou, ainda, os princípios do contraditório, da tutela jurisdicional efetiva e do duplo grau de jurisdição, previstos nos artigos 9.º da LGT, 20.º e 268.º da CRP, por falta de reapreciação da prova.

D. De acordo com o disposto no artigo 285.º, n.º 1 do CPPT e no artigo 150.º, n.º 1 do CPTA, “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito” e o n.º 2 daquele artigo 285.º do CPPT, prevê que “[a] revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual”.

E. Como a Recorrente demonstrará, o erro de julgamento de direito que se assaca ao Acórdão recorrido é de tal forma juridicamente relevante, que se impõe que este aresto seja objeto de revista, pois se se mantiver o Acórdão ora recorrido, ficará firmada jurisprudência contrária à lei e aos princípios basilares do direito processual tributário, adiante melhor identificados, pelo que a admissão do presente recurso se afigura necessária à boa aplicação do direito, quer no caso concreto, quer em casos futuros.

F. No mais, considerando os inúmeros casos em que se verifica uma ausência ou deficiente reapreciação da prova pelo TCA (único tribunal de recurso com poderes de cognição sobre a matéria de facto), quer por efeito do número elevado de pendências, que leva os juízes Desembargadores a não perderem o tempo necessário com a reanálise da prova produzida na primeira instância, quer por efeito de uma errada conceção sobre o papel do TCA na reapreciação da prova, estamos perante um caso de violação da lei processual.

G. Nesta medida, a situação objeto de revista ultrapassa claramente o casuísmo, tendo um grande impacto comunitário e na boa aplicação do direito, para além de se tratar de uma questão jurídica claramente complexa e indispensável à otimização da administração da justiça tributária.

H. Se o presente recurso não for admitido, continuaremos a assistir a situações em que um tribunal de segunda instância, apreciando um recurso em que foi invocado erro na apreciação da matéria de facto, se continuará a escusar a uma efetiva reapreciação dos factos, o que é intolerável, de acordo com o princípio da tutela jurisdicional efetiva, o direito de acesso à justiça e, ainda, o direito a um processo equitativo.

I. A contrario, rejeitar a apreciação do presente recurso de revista significará abrir a porta à aplicação de métodos indiretos de forma injustifica e indiscriminada, ou seja, mesmo quando não se verifica nenhuma das situações taxativamente previstas pelo legislador, violando-se o disposto no artigo 87.º da LGT.

J. Não contradizendo o sobredito, a excecionalidade deste recurso de revista é patente em toda a jurisprudência e, por isso, não tem a Recorrente a veleidade de pretender banalizá-lo.

K. Conforme determinado pelo STA, o recurso de revista só será admissível quando “for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada não perante o interesse teórico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular”.

L. E, ainda de acordo com a jurisprudência, os requisitos de admissão deste recurso excecional são: i) “necessidade de apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental”; ou ii) “apreciação do recurso ser claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito”, requisitos estes que coincidem com a redação e o espírito dos artigos e que resultam preenchidos, cumulativamente, in casu.

M. Já a relevância jurídica e social das questões controvertidas terá “como ponto obrigatório de referência, o interesse objetivo, isto é, a utilidade jurídica da revista e esta, em termos de capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular e não uma mera relevância teórica medida pelo exercício intelectual, mais ou menos complexo, que seja possível praticar sobre as normas discutidas”.

N. Sublinhamos que o caso em apreço ultrapassa claramente o casuísmo, tendo enorme impacto comunitário, e sendo certo que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e as partes deste litígio, já que é importante estar firmada jurisprudência que impeça a utilização destes métodos indiretos fora dos casos taxativamente previstos na lei.

O. Destarte, a utilização de um fundamento para a aplicação de métodos indiretos – redução dos proveitos/vendas comparativamente ao exercício anterior – que não goza de base legal consubstancia violação do princípio da legalidade tributária, o que não se pode aceitar.

P. Por outro lado, a questão relativa à quantificação excessiva por recurso a métodos indiretos apresenta igual relevância, já que se espera que o STA faça uma melhor interpretação e aplicação dos normativos em crise, assegurando-se uma decisão justa e uma tributação de acordo com o princípio da capacidade contributiva.

Q. O Acórdão recorrido, com a interpretação que fez dos artigos 87.º e seguintes da LGT, validou a aplicação e, bem assim, a quantificação contra legem da matéria tributável por recurso a tais métodos, ilegalidades que consubstanciam uma flagrante violação dos princípios da legalidade, da igualdade tributária, da capacidade contributiva, do duplo grau de decisão e da proporcionalidade, sobre os quais assenta o sistema tributário português.

R. Em suma, encontra-se justificada a necessidade de apreciação e procedência do presente recurso, estando plenamente justificada a necessidade do aresto recorrido ser revisto, a saber: i) violação da lei substantiva (artigos 87.º e seguintes da LGT) e dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, da boa-fé, e, ainda, da justiça (cfr. artigo 55.º da LGT e artigos 13.º, 103.º, 104.º e 266.º da CRP); e ii) a violação da lei processual (cfr. artigo 100.º do CPC) e dos princípios do processo equitativo, do duplo grau de jurisdição, do contraditório, da distribuição do ónus da prova, da tutela jurisdicional efetiva e do direito de acesso à justiça (cfr. artigos 9.º e 74.º da LGT, 115.º do CPPT, 2.º do CPTA, 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP).

S. Quanto aos erros de julgamento de direito, o Acórdão é de tal forma contrário aos princípios e disposições normativas aplicáveis que se materializou numa decisão injusta e com erros de interpretação e aplicação da lei, com um relevante impacto, o que, por si só, justifica a imediata revista e correção da decisão proferida, acolhendo-se a interpretação mais correta das normas e promovendo-se a melhor aplicação do direito.

T. Desde logo, o Acórdão violou as normas que estabelecem a utilização de métodos indiretos, nomeadamente os artigos 87.º e seguintes da LGT, nos termos dos quais a aplicação de métodos indiretos deve ser um meio subsidiário de determinação da matéria tributável, e que impende sobre a AT o ónus de demonstrar que se encontram verificados os pressupostos estatuídos na lei como determinantes à aplicação destes métodos.

U. Assim, a AT tinha o dever de demonstrar que o recurso aos métodos indiretos era a única forma possível de determinar a matéria tributável – ou seja, tinha que demonstrar que a quantificação direta e exata da matéria tributável não era possível – e, ainda, demonstrar que estava preenchido outro pressuposto, i.e, a “manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

V. Mas resulta dos autos que a AT se limitou a partir de uma presunção, asseverando que o decréscimo das vendas, comparativamente ao exercício anterior, era indício suficiente de que a sua contabilidade não permitia quantificar a matéria coletável e que, portanto, esta era justificação bastante para a aplicação de métodos indiretos.

W. Ora este não é um dos fundamentos pelos quais se admite o recurso aos métodos indiretos, pelo que o Acórdão recorrido violou o disposto nos artigos 87.º e seguintes da LGT, em especial os artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea d) do referido diploma, ao permitir e validar que a AT lance mão destes métodos sempre que um contribuinte apresente um decréscimo de vendas, seja por que razão for.

X. In veritas, a Recorrente contrariou a tese da AT e justificou as razões do decréscimo das vendas, em especial o encerramento da fábrica durante o mês de julho do ano de 2009 (cfr. ponto 26) do probatório), pelo que é líquido que apresentou provas e argumentos suficientes para criar uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação, o que, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, deveria ter originado a anulação do ato impugnado.

Y. In casu, não foi por recusa de exibição da contabilidade ou da escrita e demais documentos legalmente exigidos que foram aplicados os métodos indiretos, muito menos por falsificação, ocultação ou destruição destes, pois a ora Recorrente sempre se mostrou colaborante.

Z. O Tribunal recorrido é que se limitou a aceitar como verdadeiro tudo o que havia sido decidido pelo Tribunal de primeira instância, não reapreciando estas questões e, consequentemente, não aplicando da melhor forma o direito consagrado.

AA. A este respeito, o TCA Norte já determinou que “a avaliação indirecta, que é subsidiária da avaliação directa, visa determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos em poder da administração fiscal (…) só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

BB. Tal impossibilidade “pode resultar de uma inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou da existência manifesta de discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado através dos quais seja patente uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável”.

CC. Naquela decisão, bem andou o TCA Norte, fazendo a melhor aplicação do direito, sendo que os pressupostos por ele elencados e dos quais depende a aplicação de métodos indiretos não se encontram preenchidos no presente caso.

DD. A tributação por métodos indiretos terá que ser devidamente justificada, revelando-se os “motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável competindo à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, atestando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àqueles métodos se tornou a única forma de calcular o imposto”.

EE. Como resulta dos autos, a forma de calcular o imposto utilizada pela AT não era a única forma possível, pois a Recorrente disponibilizou todos os elementos contabilísticos necessários, sendo certo que os mesmos não estavam adulterados, pelo que deveriam ter sido utilizados como base na determinação da matéria tributável, pelo que se concluiu que o uso de métodos de avaliação indireta não se encontra justificada no caso concreto.

FF. Ademais, o Tribunal recorrido limitou-se a transcrever a decisão proferida pela primeira instância e a concluir “que a sentença não padece de erro de julgamento quanto aos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos, na verdade a AT demonstrou a falta de credibilidade da contabilidade da impugnante no exercício de 2009, no que respeita às vendas, ocorrendo omissão de proveitos, precludindo desta forma a avaliação directa da matéria colectável”.

GG. Tal conclusão é falaciosa e demonstra que o Tribunal recorrido não reanalisou a prova produzida em primeira instância, limitando-se a considerar que o juízo feito por aquele tribunal era correto.

HH. Se o Tribunal recorrido tivesse cumprido o seu dever, enquanto tribunal de recurso, e procedido à reanálise da prova (em especial dos depoimentos de AA e BB) teria concluído em sentido distinto da primeira instância.

II. Também resulta do depoimento prestado pelo perito independente que inexistem erros ou imprecisões na contabilidade da ora Recorrente, não se compreendo como tais elementos probatórios (o depoimento e o laudo do perito independente) foram desconsiderados pelo Tribunal Recorrido, que validou a aplicação de métodos indiretos, violando o princípio da legalidade tributária.

JJ. Assim, a decisão proferida pelo Tribunal Recorrido, é diametralmente oposta à jurisprudência acima referida, demonstrando-se que não fez a melhor aplicação do direito, tão pouco interpretou as normas de acordo com a jurisprudência já firmada (ou, pelo menos, não fez uma correta subsunção das mesmas ao caso concreto).

KK. Aceitar a interpretação do Acórdão recorrido, de que a AT logrou demonstrar que a ora Recorrente omitiu proveitos, revelando uma maior capacidade contributiva, o que legitima a aplicação de métodos indiretos, pelo simples facto de existir um decréscimo de vendas de cerca de 9%, implica não só aceitar que a AT fique desonerada do ónus da prova imposto pelos artigos 87.º e 88.º, alínea d) da LGT, como também implica aceitar que a utilização de métodos indiretos será possível mesmo nos casos em que o uso desses métodos não é a única forma de determinar o imposto, o que significa que se o Acórdão recorrido não for revisto ficará firmada jurisprudência no sentido da flexibilização do uso de métodos indiretos, não como meio subsidiário, mas como principal, contrariando a lei em vigor.

LL. Por outro, a interpretação das normas em crise, levada a cabo pelo Tribunal recorrido, implica a violação do princípio da capacidade contributiva e, consequentemente, do princípio da igualdade, pelo que a tese sufragada pelo TCA Sul no aresto em crise não faz a melhor aplicação do direito.

MM. Sublinha-se que a ora Recorrente comprovou as várias causas justificativas da diminuição dos seus proveitos, no ano de 2009, a saber: i) a integração, em 2007, no grupo B..., o que implicou a introdução de alterações nos métodos contabilísticos da Recorrente (facto dado como provado); ii) a alteração do software de gestão e contabilidade – do software “...” para o sistema SAP – entre os anos de 2009 e 2010 (facto dado como provado); iii) a impossibilidade de apuramento, pelo software “...”, dos custos de produção de forma desagregada, apuramento que é possível no sistema “SAP” (facto dado como provado); iv) o encerramento da fábrica, durante o mês de julho de 2009, para manutenção de equipamentos (facto dado como provado), o que implicou um aumento dos custos de produção; v) a redução da produção, durante o período em que a fábrica permaneceu encerrada; e, ainda, vi) a redução das vendas, por diminuição da procura, com a consequente necessidade de escoar mercadoria e evitar a acumulação de stock.

NN. É certo que cabe aos intérpretes e aplicadores do direito encontrar a melhor interpretação que, dentro do espírito do sistema, responda à dificuldade inerente à determinação dos casos em que se deve admitir a utilização de métodos indiretos. Assim, o entendimento sufragado pelo Acórdão recorrido não pode, manifestamente, proceder, já que não cabe no espírito legislativo que presidiu à redação das normas identificadas.

OO. Da forma como interpretou o normativo legal em apreço, o Tribunal recorrido permitiu que a aplicação de métodos indiretos não fosse, verdadeiramente, subsidiária, admitindo que a determinação da matéria tributável com recurso a tais métodos ocorra mesmo em situações em que o contribuinte não revela maior capacidade contributiva, porquanto justificou a divergência de proveitos face aos anos anteriores.

PP. A capacidade contributiva é uma decorrência do princípio da igualdade, que exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária, na vertente da “uniformidade” e “generalidade”, no sentido de que todos os contribuintes estão sujeitos aos mesmos critérios, sendo a capacidade contributiva o critério unitário de tributação, e, à luz daquele critério, o entendimento defendido pelo Acórdão recorrido é inadmissível.

QQ. Já o Tribunal Constitucional determinou que “a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará «a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo»”.

RR. Ou seja, o Tribunal Constitucional não afastamento do princípio da capacidade contributiva, antes impondo o dever de todos pagarem impostos segundo os mesmos critérios e de acordo com a sua capacidade económica ou “capacidade de gastar”, requisitos que não foram observados, pois que, no caso concreto, deixou de se verificar a “existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto”, invalidando-se a aplicação de métodos indiretos.

SS. Logo, não existe justificação legal que legitime a desconsideração dos elementos probatórios carreados para os autos e que fundamente o recurso aos métodos indiretos de apuramento da matéria tributável, pelo que o Acórdão em crise deve ser alvo de revista e deve concluir-se que a interpretação dos artigos 87.º e seguintes da LGT, em especial da alínea b) do artigo 87.º e da alínea d) do artigo 88.º, é ilegal e inconstitucional, violando o princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 8.º da LGT, o princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária, e da tributação sobre o rendimento real das empresas, nos termos do artigo 7.º da LGT e, bem assim, dos artigos 13.º, 103.º, 104.º da CRP.

TT. No que concerne à violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça e da boa fé, em resultado da errónea quantificação da matéria tributável, é relevante salientar, desde logo, que o Tribunal recorrido se limitou a transcrever passagens de outros Acórdãos e, bem assim, da decisão proferida pela primeira instância, não tendo analisado criticamente nenhum dos argumentos apresentados pela Recorrente em sede de recurso, nem tão pouco reapreciado a prova produzida, ou confrontado a correta interpretação do direito com o caso concreto, pelo que, além da violação dos princípios referidos, verifica-se a violação da lei, nomeadamente o desrespeito pelas regras de imputação e distribuição do ónus da prova.

UU. Entende o Tribunal recorrido que, nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, impende sobre o contribuinte o dever de provar que os rendimentos presumidos são excessivos e que a ora Recorrente não demonstrou tal excesso.

VV. Salvo o devido respeito, tal conclusão é falsa, pois a Recorrente não só logrou demonstrar que a utilização de métodos indiretos não deveria ter sido levada a cabo, por não encontrar respaldo legal, como ainda provou a veracidade da sua contabilidade, a proposta de redução de cerca de 40% das correções pela perita da AT pelo que, em consequência, ficou evidenciado o excesso de quantificação, nos termos do artigo 74.º, n.º 3 da LGT.

WW. Assim, verifica-se o desrespeito pelo princípio do contraditório, a não obediência ao dever de busca pela verdade material e, ainda, a violação do princípio da igualdade de armas, ínsito nos artigos 98.º e 99.º da LGT, pois o Tribunal considerou que a prova apresentada por uma das partes era mais relevante do que a restante.

XX. Releva sublinhar que o perito independente atestou a veracidade da contabilidade da Recorrente e que foi a própria perita da AT que, no pedido de revisão que deu mote aos autos em discussão, propôs uma redução em cerca de 40% do valor das correções, o que denota que a prova do excesso de quantificação foi feita, de forma inequívoca, pela própria AT.

YY. Por conseguinte, o argumento aduzido pelo Tribunal recorrido, de “que o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indiretos”, e que “não serve o facto de a perita da Fazenda Pública ter proposto uma qualquer redução na matéria tributável tal propósito” improcede, ou o Tribunal recorrido estará a exigir da Recorrente uma prova impossível ou diabólica.

ZZ. Coloquemos a questão inversa, para dissipar potenciais dúvidas: se a perita nomeada pela Fazenda Pública estivesse absolutamente certa de que, ao caso concreto, se deveriam aplicar métodos indiretos, e que a matéria tributável apurada com recurso a esses métodos era a correta e, ainda, que o imposto em causa era efetivamente devido, teria proposto uma redução tão significativa (cerca de 40%) do montante da correção?

AAA. Que mais provas se podem exigir da Recorrente, que demonstrou todas as causas que justificaram a diminuição dos seus proveitos, sobretudo quando foi a própria AT que demonstrou que não estava segura da quantificação da matéria tributável que tinha sido apurado pelos SIT, propondo uma redução significativa do valor indicado? Pretenderia o Tribunal a quo que a ora Recorrente demonstrasse e justificasse um facto que não controla, como o comportamento do mercado? Pretenderia que a Recorrente justificasse não só as razões que conduziram ao decréscimo do valor das suas vendas, a diminuição dos seus proveitos e, ainda, que tal decréscimo não lhe era imputável?

BBB. Como podia a Recorrente fazer prova de tal factualidade, senão através dos elementos que constam da sua contabilidade, fornecendo todos os elementos que permitem uma comparação (ainda que meramente parcial, face à alteração do software), como fez?

CCC.Relembramos que a comparação, em termos absoluto, dos valores respeitantes aos anos de 2008, 2009 e 2010 não era possível tanto por fatores externos (i.e., a diminuição da procura provocada pela crise no mercado), que influenciaram os resultados obtidos, como por fatores internos (i.e. a alteração do software), pelo que a Recorrente fez a prova que estava ao seu alcance fazer.

DDD. Nos termos do artigo 342.º do Código Civil, aquele que invoque um direito terá que fazer prova dos factos constitutivos, enquanto a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos impede sobre aquele contra quem é feita essa invocação, distribuição do ónus parcialmente acolhida no artigo 74.º, n.ºs 1 e 2 da LGT que, todavia, entrega o ónus à AT quando os elementos de prova relevante estejam na sua posse.

EEE. O mesmo é dizer que cabia à AT alegar e demonstrar que não tinha feito a proposta de redução em cerca de 40% do valor apurado por métodos indiretos, o que não se verificou, pelo que a prova produzida beneficia o contribuinte.

FFF. No mais, de acordo com o disposto no artigo 266.º da CRP, a atuação da AT, enquanto órgão da Administração Pública, deve visar a prossecução do interesse público, no respeito pelos interesses legalmente protegidos dos administrados, sendo certo que os órgãos e agentes administrativos devem atuar com respeito pelos princípios da justiça, boa-fé e proporcionalidade.

GGG. A jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional determina que o princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 7.º do CPA e, bem assim, nos artigos 18.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP, se desdobra “em três subprincípios: Princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); Princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); Princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adoptar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos)”.

HHH. No Direito Administrativo e Tributário, o princípio da proporcionalidade surge como o princípio nos termos do qual a limitação de bens ou interesses privados por atos do poder público terá que ser o mais adequado e o estritamente necessário aos fins concretos que tais atos prosseguem, não podendo ser intolerável, quando confrontada com tais fins – ou seja, são pressupostos deste princípio a adequação, a necessidade e o equilíbrio.

III. Assim, o princípio da justa medida, ou da proporcionalidade em sentido estrito, determina que, na condução da ação administrativa, sejam adotadas apenas as medidas estritamente necessárias para assegurar o interesse público ou outro fim pretendido, não se admitindo a adoção de medidas excessivas ou desproporcionadas.

JJJ. Logo, o princípio da proporcionalidade impõe que as medidas sejam ajustadas ao fim que se visa atingir, que sejam as menos lesivas dos direitos e interesses dos particulares e que os fins que se pretendam alcançar superem os custos, o que significa que se a atuação não for adequada, necessária e proporcional em sentido estrito é ilegal, por violação do princípio da proporcionalidade, o que acontece no caso em concreto.

KKK.A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem, ainda, reconhecido, de forma expressa, a necessidade de tutela dos direitos dos cidadãos, fazendo apelo, nomeadamente, aos princípios da confiança e da boa-fé, previstos nos artigos 10.º do CPA e 266.º, n.º 2 da CRP.

LLL. O princípio da boa-fé, na sua vertente de tutela da confiança, pretende salvaguardar os sujeitos das atuações injustificadas e imprevisíveis daqueles com quem se relacionem, sendo pressupostos da tutela da confiança: i) um comportamento gerador dessa confiança; ii) a existência de uma situação de confiança; iii) a efetivação de um investimento nessa confiança; iv) a frustração da confiança pela entidade que a gerou.

MMM. Assim, uma das dimensões deste princípio impõe que a entidade sujeita a estes princípios não possa abusar do direito e, nomeadamente, venire contra factum proprium – como parece acontecer no caso sobre apreciação.

NNN. Ao ignorar os argumentos e provas apresentados pela ora Recorrente não só o Tribunal a quo cometeu um grave erro na distribuição do ónus da prova, como ignorou, de forma flagrante, a violação do referido princípio da boa-fé, permitindo a perpetuação do erro de quantificação da matéria tributável, para além da errónea interpretação e desaplicação do artigo 100.º do CPPT.

OOO. Concluindo-se que os vícios de violação da lei ora assinalados (artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT) devem ser considerados por este Douto Tribunal, que só pode concluir pela procedência do presente recurso, o que importará a revista do Acórdão recorrido.

PPP.Finalmente, quanto à violação da lei processual e dos princípios da tutela jurisdicional efetiva, do contraditório e do duplo grau de jurisdição, pretende a Recorrente demonstrar que o Acórdão recorrido deve ser revisto por não ter feito uma verdadeira reapreciação da matéria de facto e apenas ter transcrito a sentença da primeira instância, pese embora no presente recurso não esteja em causa a apreciação da matéria de facto.

QQQ. Desde logo, a ora Recorrente, fazendo referência ao depoimento de parte de AA e ao depoimento da testemunha BB, havia requerido o aditamento de dois factos, identificados como 40) e 41).

RRR. Porém, o Tribunal recorrido considerou que tais factos não deveriam ser aditados, por serem redundantes e constarem já dos pontos 3) e 4) do probatório, o que não corresponde à verdade.

SSS. Relativamente ao 40), o Tribunal recorrido entendeu que o mesmo terá “caráter conclusivo, não sendo aceite”, mas podia dele retirar apenas o facto que é descrito na parte final, ou seja: “em 2009 a Impugnante conseguia apurar de forma fiel os seus custos com a produção, apesar de o fazer através de uma tabela de Excel e não directamente através do sistema.”, pois que o mesmo não resultava de nenhum outro ponto do probatório.

TTT. Quanto ao facto 41), este não resulta, segundo o TCA Sul, da prova testemunhal produzida nos autos. Porém, tal conclusão é errónea, uma vez que, conforme indicado no recurso da matéria de facto da Recorrente, este resulta inequivocamente provado do depoimento das testemunhas BB e CC, perito independente.

UUU. A ora Recorrente também havia proposto alterações à redação dos pontos 26) e 35) da matéria de facto, indicando expressamente os depoimentos e os documentos dos quais resultavam os factos que pretendia aditar.

VVV. Todavia, o Tribunal recorrido entendeu que “quanto à factualidade que se pretende aditar, não existem elementos nos autos (prova documental e testemunhal ouvida) que permita provar tais factos” e que “os elementos constantes dos autos não permitem assumir a asserção que a Recorrente ora pretende seja dada como provada, porquanto nem a prova documental nem a prova testemunhal ouvida permitem confirmar tais factos”, conclusões que só podem resultar da falta de leitura do recurso, dos documentos que compõem o processo, e, ainda, da falta de reapreciação da prova (i.e. audição da prova gravada).

WWW. Acaso a Recorrente não tivesse cumprido com o disposto no artigo 640.º do CPPT, e não tivesse indicado “os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados”, “os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação” e “a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”, e o Tribunal recorrido tivesse alegado e justificado tal incumprimento, compreenderia a decisão.

XXX.Porém, como cumpriu categoricamente todas as exigências, não se vislumbra como pode o Tribunal recorrido ter chegado a tais conclusões, a não ser assumindo que o Tribunal Recorrido não apreciou o Recurso apresentado e/ou que não reapreciou a prova produzida, limitando-se a transcrever a sentença.

YYY.Das 67 páginas que compõem o aresto em crise, 21 correspondem às conclusões da Recorrente, 28 correspondem à cópia fiel e consecutiva da sentença proferida pela primeira instância, sendo que, nas restantes 18 páginas, o Tribunal limita-se, as mais das vezes, a copiar passagens da sentença proferida pelo tribunal de primeira instância, das alegações de recurso apresentadas pela ora Recorrente, de outras decisões por si tomadas no e, bem assim, de dispositivos legais.

ZZZ. Em suma, o Tribunal recorrido só se pronuncia de forma própria e original em cerca de 5 páginas, o que revela uma flagrante violação dos direitos processuais da ora Recorrente, em especial o direito à reapreciação da prova.

AAAA. Sendo o TCA o tribunal de recurso quanto à matéria de facto, a ora Recorrente apresentou recurso da sentença proferida pela primeira instância com fundamento, entre outros, em erro de julgamento no que respeita à matéria de facto dada como provada, tendo cumprido todos os requisitos de fundamentação das razões em que baseava os seus argumentos, o que exigia uma verdadeira reapreciação da prova produzida (documental e testemunhal, ainda que gravada) na primeira instância, o que demonstra a violação do direito da Recorrente a um duplo grau de decisão sobre a matéria de facto.

BBBB. Este comportamento do TCA Sul revela erro na aplicação do direito processual vigente, que regula o julgamento do recurso e a elaboração do Acórdão, tendo-se produzido um verdadeiro vício antecedente e mais gravoso, ou seja, o erro sobre o dever de reapreciação da prova imposto aos tribunais de recurso e, bem assim, o direito à alteração da matéria de facto de que gozam os recorrentes.

CCCC. Ao limitar-se a considerar os factos que a Recorrente pretendia ver aditados como redundantes e conclusivos, o TCA está a restringir o direito de recurso da ora Recorrente, já que não existe outro grau de recurso que permita a reapreciação da matéria de facto, sendo certo que nem esclareceu por que motivo considera que tais factos são redundantes e conclusivos.

DDDD. No mais, aquele Tribunal não esclarece por que motivo considera que o depoimento de umas testemunhas tem mais peso do que o testemunho de outras, quando todas foram consideradas isentas e credíveis permitindo, uma vez mais, a violação do princípio da igualdade de armas.

EEEE. Assim, a Recorrente tinha direito à reapreciação da matéria de facto pelo último grau de recurso em que essa reapreciação é possível, pelo que este direito, que assenta no princípio da tutela jurisdicional efetiva, foi desrespeitado.

FFFF. Tal princípio, que compreende o direito a obter, em prazo razoável, e mediante um processo equitativo, decisão judicial que aprecie, com força de caso julgado, cada pretensão regularmente deduzida em juízo, conjugado com o princípio da promoção do acesso à justiça, impõe um rigoroso juízo na determinação da matéria de facto, que não se compadece com meros juízos de redundância e conclusividade, sem confronto com a prova produzida.

GGGG. Para efetivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas e, nomeadamente, uma fundamentação mais rigorosa e extensiva, acaso se considere que a pretensão formulada pelo Recorrente é improcedente.

HHHH. Face ao exposto, conclui-se que o artigo 608.º do CPC, que impõe ao juiz que resolva todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, sob pena de violação dos princípios, em especial o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP, foi violado pelo Acórdão recorrido.

IIII. Assim, a Recorrente entende ter demonstrado que se encontram preenchidos os pressupostos da revista, pelo que expressamente requer a revista do Acórdão recorrido, tendo em vista a uma melhor aplicação do direito. Termos em que deverá o presente Recurso de Revista ser julgado procedente, por provado, com todas as necessárias consequências legais.



Cumpre decidir da admissão liminar do presente recurso.



Como primeira nota importa referir que a técnica usada pela recorrente de formular inúmeras conclusões neste seu recurso, muitas das quais repetidas e, por isso, sem interesse, é uma má prática processual.



Quanto ao recurso propriamente dito.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.



Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».



Vejamos, pois.

Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.

Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.



Este Supremo Tribunal tem centenas de acórdãos proferidos pela formação preliminar a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPPT a corroborar as normas legais no sentido de que ao Supremo Tribunal não incumbe a apreciação ou reapreciação da matéria de facto, isto é, o seu julgamento, nem lhe incumbe sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa mesma matéria, nos termos do disposto nos n.ºs. 3 e 4 do anteriormente reproduzido artigo 285º.

Lido atentamente o acórdão recorrido, no essencial, não foi dada razão à recorrente por falta de prova da matéria de facto que de acordo com o ónus da prova lhe incumbia provar.

Não se tratando no caso dos autos de qualquer uma das situações a que alude o n.º 4, segunda parte, do citado artigo 285º, está este Supremo Tribunal impedido de conhecer deste recurso.



Também importa afirmar que da leitura que se faz do acórdão recorrido, face às concretas circunstâncias de facto que delimitam o caso em análise, não se vislumbra que ocorra qualquer erro de julgamento manifesto ou evidente que exija a admissão do presente recurso.



Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPPT, em não admitir o presente recurso de revista.

Custas pela recorrente com t.j. máxima.

D.n.

Lisboa, 29 de Novembro de 2023. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.