Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0585/04

Estabelecendo o artº 151º do CPT e o artº 131º do CPPT que, em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, deverá entender-se que aquele erro na autoliquidação integra eventual erro de contabilização cometido na escrita do contribuinte e não apenas o erro de transcrição da contabilidade para a declaração onde é efectuada a autoliquidação.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

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1. O ERFP recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, 1º Juízo, 1ª Secção, julgou procedente a impugnação do acto tributário da liquidação de IRC de 1991 e ordenou que se procedesse à anulação parcial da liquidação no valor de 3.562.003$00.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

1. Julgou a sentença recorrida, procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 1991, por haver entendido que o erro de contabilização de custos traduz-se num erro de autoliquidação.

2. Entende a Fazenda Pública que no caso sub judice não ocorreu um erro na autoliquidação, mas sim um erro de contabilização, não se confundindo este com aquele, facto que no caso concreto, determina a extemporaneidade da presente impugnação.

3. O erro na autoliquidação compreende os erros cometidos pelo contribuinte no decorrer do apuramento da matéria colectável que é objecto de tributação através da liquidação, e os erros cometidos nesta, sem prejuízo de ulteriores correcções que se mostrem devidas por parte da Administração Tributária.

4. A liquidação do IRC é efectuada pelo próprio contribuinte na declaração periódica de rendimentos (Modelo 22) e tem por base a matéria colectável que dela conste, conforme determinam os artºs 70º, alínea a), 71º, alínea a), 94º, nº 1, alínea b) e nº 1 do artº 96º, todos do CIRC, na redacção vigente ao tempo.

5. O lucro tributável é reportado na origem ao resultado contabilístico ao qual se introduzem, extracontabilisticamente, as correcções positivas ou negativas, enunciadas na lei para tomar em consideração os objectivos e condicionalismos próprios da fiscalidade, assim se apurando a matéria colectável sujeita a tributação, nos termos dos artºs 15º a 68º do CIRC, na redacção vigente ao tempo.

6. No caso concreto, ocorreu um erro contabilístico que teve reflexos ao nível do resultado liquido do exercício apurado na contabilidade, mas não na determinação da matéria colectável e respectiva autoliquidação do imposto, dado que precedeu estas e na medida em que estas operações foram efectuadas na declaração periódica de rendimentos Modelo 22, partindo desse resultado, com as correcções devidas nos termos do CIRC, tal como determina e nº 1 do artº 17º do CIRC, na redacção vigente à data, daí não constituir um erro na autoliquidação.

7. A autoliquidação do IRC foi correctamente efectuada pois teve por base a matéria colectável constante da declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o exercício de 1991, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 71º do CIRC, e sobre a mesma não foi assacado qualquer erro.

8. Não se tratando de erro na autoliquidação, não tem aplicabilidade o prazo de dois anos, contado da data do pagamento do imposto autoliquidado, para apresentar a reclamação graciosa condição da impugnação judicial, a que se refere o artº 151º do CPT, actual artº 131º do CPPT, mas sim o prazo de 90 dias contado do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto, previsto na alínea a) do nº 1 do artº 123º do CPT, por força do disposto no nº 1 do artº 97º do mesmo código.

9. Em caso de indeferimento da reclamação graciosa, o prazo para deduzir impugnação é de 15 dias a contar da notificação desse indeferimento, cfr. nº 2 do artº 102º do CPPT.

10. No caso concreto, já há muito se haviam esgotado os ditos prazos, porquanto a reclamação só foi apresentada em 28/01/94, muito para além dos 90 dias contados desde 29/05/1992, data do pagamento do imposto autoliquidado, e a impugnação só foi apresentada em 13/11/2002, para além do prazo de 15 dias contado da notificação do indeferimento da reclamação que ocorreu em 15/10/2002.

11. De todo o modo, a dedução da reclamação fora do prazo acarreta a intempestividade da impugnação e tratando-se de um prazo de caducidade, o seu decurso extinguiu o direito que se pretendia exercitar, pelo que o acto de autoliquidação se fixou na ordem jurídica como caso resolvido ou decidida.

12. Sendo a impugnação extemporânea, a sentença sob recurso violou as disposições legais supra citadas.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento já que a sentença recorrida fez boa interpretação do conceito de “erro na autoliquidação” constante do artº 151º do CPT pois que tal erro abrange tanto o erro sobre os factos em que assentou a liquidação, como o erro na aplicação das normas legais aos factos do que resulta não valer a interpretação redutora da FP.

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2. A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual:

a) Em 1992-05-29 a impugnante apresentou a declaração de rendimentos para efeitos de IRC referente a 1991, com a autoliquidação de imposto a pagar no montante de esc. 19.057.341$00 tudo conforme consta da cópia daquela declaração constante de folhas 40 a 42 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais – cfr. fls. 4, 6, 40 a 42 do proc. adm. apenso.

b) Em 1992-06-29 a impugnante procedeu ao pagamento do imposto referido em a) através da guia de pagamento modelo 70 nº 70202518469 – cfr. fls. 4 e 7 do proc. adm. apenso.

c) Em 1994-01-28 a impugnante apresentou declaração modelo 22 para efeitos de IRC de substituição cuja cópia consta de folhas 56 a 63 do processo administrativo apenso e aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais – cfr. fls. 11, 56 a 63 do proc. adm. apenso.

d) Em 1994-01-28, juntamente com a declaração de rendimentos de substituição, a impugnante apresentou o requerimento cuja cópia consta de folhas 11 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta «se digne aceitar a declaração de substituição do modelo 22 do IRC referente ao exercício de 1991, por virtude se ter detectado, a contabilização indevida, naquele ano de uma nota de crédito referente a uma factura pró-forma, em que esta era utilizada no pagamento antecipado da mercadoria, a qual só era expedida, pelo fornecedor estrangeiro, após a recepção do respectivo pagamento. Sucedeu que, num dado fornecimento, este não coincidiu com a factura pró-forma e, por conseguinte, com o montante pago, tendo o fornecedor emitido uma nota de crédito para ser deduzida em novo pagamento antecipado de nova factura pró-forma referente a outro fornecimento, o que foi feito. Porém, por lapso dos serviços, foi incluída essa nota de crédito, na contabilidade, o que originou um crédito na conta de Compras e um débito da conta fornecedor, mas, como a correspondente factura, de facto, não existia na contabilidade, originou assim, um volume de compras inferior ao real, do que resultou um aumento de resultados no exercício de 1991, maior que o realmente obtido, no montante da referida nota de crédito.»

e) Pelos Serviços da Administração fiscal foi prestada a informação de folhas 65 a 67 do processo administrativo apenso a qual aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais e onde consta que «Notificado o sujeito passivo, veio este entregar os documentos através dos quais se pode concluir todos os erros cometidos, que vieram a influenciar o lucro tributável e por conseguinte o Imposto a Pagar. (...) Anulação face ao requerido Tendo como base a prova do alegado, podemos concluir que o pedido é legal, apresentado em tempo e com legitimidade, pelo que deverá ser deferido, muito embora se deva diligenciar junto do Departamento do IR, qual a situação em que se encontra a declaração Modelo 22 de Substituição (Original) bem como os documentos que a acompanhavam e que são referidos no Ponto 3 da presente informação. No entanto superiormente se decidirá

1ª Liquidação 19 057 341$00

2ª Liquidação 15 495 338$00

A anular 3 562 003$00» - cfr. fls. 65 a 67.

f) Por despacho de 2002-09-19 notificado à impugnante por carta registada com aviso de recepção assinado este em 2002-10-15, foi a reclamação graciosa indeferida porquanto se considerou que «Consistindo o objecto da presente reclamação num erro cometido na contabilização de um custo do exercício (compras), o qual se reflectiu no resultado liquido apurado no exercício de 1991, conclui-se não se estar perante uma situação de erro na autoliquidação, não tendo assim aplicabilidade à situação em apreço o prazo de dois anos previsto no artº 151º do CPT, mas sim, o prazo previsto no artº 123º/1 a) do CPT, por força do disposto no artº 97º/1 do mesmo Diploma, ou seja 90 dias a contar de 29/05/92 data em que ocorreu o pagamento do imposto autoliquidado (...) Contudo, este prazo foi largamente ultrapassado, na medida em que a reclamação graciosa veio a ser deduzida apenas em 28/01/94.» – cfr. fls. 100 a 103 do Proc. Adm. Apenso.

g) A impugnação foi apresentada em 2002-11-13 – cfr. fls. 2 –.

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3.1. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação do acto tributário da liquidação de IRC de 1991 e ordenou que se procedesse à anulação parcial da liquidação no valor de 3.562.003$00.

É que apresentou a impugnante reclamação pretendendo ver corrigido o valor das compras do exercício de 1991, de 655 234 088$00 para 664 229 047, resultando de tal facto uma correcção do valor do custo das mercadorias de 628 860 927 para 637 855 88600 e, consequentemente, uma redução do lucro tributável declarado em 8 994 959$00.

E quer a recorrente FP quer a impugnante concordam que ocorreu aquela contabilização excessiva de compras com o consequente aumento do custo das mercadorias o que implicaria uma redução do lucro tributável declarado em 8 994 959$00.

A discordância da FP com a sentença em apreciação prende-se com saber se o erro na contabilização mencionado integra erro na autoliquidação.

É esta, por isso, a questão que integra o objecto do presente recurso interposto pela FP e que importa apreciar.

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3.2. Na perspectiva da recorrente não ocorre erro na autoliquidação mas antes erro contabilístico cometido pela impugnante que indevidamente contabilizou uma nota de crédito emitida por um seu fornecedor relativamente a uma factura pró-forma utilizada no pagamento antecipado da mercadoria, a qual só era expedida pelo respectivo fornecedor após o pagamento.

É que num fornecimento, este não coincidiu com a factura pró-forma, e com o montante pago, tendo o fornecedor estrangeiro emitido uma nota de crédito para ser deduzida num pagamento futuro, de nova factura pró-forma.

Contudo por erro dos serviços de contabilidade, foi incluída essa nota de crédito, originando um crédito na Conta Compras e um Débito na Conta Fornecedor, mas, como a correspondente factura, de facto, não existia na contabilidade, foi, assim, originado um volume de compras inferior ao real do que resultou um aumento de resultados de exercício em 8.994.959$00 superior ao efectivamente obtido, no montante da referida nota de crédito.

A própria Administração fiscal, como na sentença recorrida se escreve, perante os documentos apresentados pela impugnante reconhece a existência do mencionado erro contabilístico indeferindo, contudo, a reclamação por a considerar extemporânea.

Das alíneas a) a d) do probatório resulta que a impugnante, em 1992-05-29, apresentou a declaração de rendimentos para efeitos de IRC referente a 1991, com a autoliquidação de imposto a pagar no montante de esc. 19.057.341$00, que, em 1992-06-29, procedeu ao pagamento do imposto referido, que, em 1994-01-28, apresentou declaração modelo 22 para efeitos de IRC de substituição e que, juntamente com a declaração de rendimentos de substituição, apresentou o requerimento cuja cópia consta de folhas 11.

Da alínea f) do probatório resulta que por despacho de 2002-09-19 notificado à impugnante por carta registada com aviso de recepção assinado este em 2002-10-15, foi a reclamação graciosa indeferida considerando que o objecto da reclamação integrava um erro cometido na contabilização de um custo do exercício (compras), o qual se reflectiu no resultado liquido apurado no exercício de 1991, mas não se estaria perante uma situação de erro na autoliquidação, não sendo aplicável à situação em apreço o prazo de dois anos previsto no artº 151º do CPT, mas sim, o prazo previsto no artº 123º/1 a) do CPT, por força do disposto no artº 97º/1 do mesmo Diploma, ou seja 90 dias a contar de 29/05/92 data em que ocorreu o pagamento do imposto autoliquidado.

Da alínea g) resulta que a impugnação foi apresentada em 2002-11-13.

O artº 111º do CIRC, em que a remissão era efectuada para o CPT, estabelecia que:

“1 – Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidárias ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto poderão reclamar ou impugnar a respectiva liquidação efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo Tributário.

2 – A faculdade referida no número anterior é igualmente conferida relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, nos termos e prazos previstos nos artigos 151º a 153º do Código de Processo tributário, com excepção do prazo para a reclamação da autoliquidação que é de dois anos.”.

O artº 128º do mesmo código, em que a remissão é efectuada para o CPPT, estabelecia que:

“1 – Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidárias ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto poderão reclamar ou impugnar a respectiva liquidação efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2 – A faculdade referida no número anterior é igualmente conferida relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, nos termos e prazos previstos nos artigos 131º a 135º do Código de Procedimento e de Processo tributário, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.”.

E quer no artº 151º do CPT quer no artº 131º do CPPT estabelecia-se que em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa apresentada naquele CPT no prazo de dois anos após o pagamento ou da apresentação da declaração, quando àquele não haja lugar ou neste CPPT no prazo de dois anos após a apresentação da declaração.

Assente que foi apresentada tal reclamação no prazo de dois anos a única questão que importa decidir consista em determinar se o erro de contabilização a que se refere o probatório integra o erro na autoliquidação a que se refere o transcrito artº 151º 1 do CPT ou artº 131º 1 do CPPT.

É que segundo a Administração fiscal o erro invocado seria um erro na contabilização e como tal não se integraria no erro na autoliquidação pois que este não abrangeria os erros cometidos na qualificação e quantificação dos factos, tendo em vista o apuramento da matéria colectável.

Acompanhando a sentença recorrida entende-se que um erro de contabilização de documentos do qual resultou uma redução de custos, implica necessariamente um erro de quantificação do facto tributário, uma vez que do mesmo resulta um errado apuramento da matéria colectável.

E nesta perspectiva o erro de contabilização de custos não pode deixar de se traduzir num erro da autoliquidação uma vez que seria extremamente redutor que o erro na autoliquidação se reduzisse ao simples erro de transcrição do que consta na contabilidade para a declaração onde é efectuada a autoliquidação.

Daí que reconhecendo a administração fiscal que do exame dos documentos apresentados pelo contribuinte resulta o mencionado erro de contabilização não poderia deixar de concluir pela existência do mencionado erro na autoliquidação.

Com efeito pretendeu o legislador que o regime de impugnação seguisse caminhos diversos consoante se estivesse perante acto tributário da liquidação efectuado pela AF ou quando o contribuinte autoliquidasse o imposto.

Na situação de autoliquidação em que se questiona matéria de facto pretendeu o legislador que a impugnação fosse precedida de reclamação e que esta pudesse ser apresentada no prazo de dois anos a contar da data da apresentação da declaração.

E dos preceitos normativos citados não resulta, contrariamente ao sustentado pela AF, que só o erro de transcrição da contabilidade pudesse ser objecto de tal reclamação.

Na verdade se fosse esse o sentido da norma limitado ficaria o campo da reclamação.

Entende-se, por isso, que tal reclamação pode ter por objecto qualquer dos fundamentos da impugnação e nomeadamente qualquer errónea qualificação ou quantificação desde que não integre exclusivamente matéria de direito caso em que a impugnação não depende de reclamação prévia.

Daí que, conforme se escreveu na sentença recorrida, devia ter sido deferido a reclamação graciosa apresentada pelo contribuinte e corrigida a autoliquidação, nos termos em que resultava da declaração de substituição apresentada em 1994-01-28, restituindo-se ao sujeito passivo, aqui impugnante, a quantia de esc. 3.562.003$00 resultante da diferença entre o imposto autoliquidado na 1ª declaração apresentada no valor de esc. 19.057.341$00 e o imposto autoliquidado na 2ª declaração apresentada de esc. 15.495.338$00, resultante da correcção do valor declarado no campo 242 do quadro 14 de esc. 628.860.927$00 constante da 1ª declaração para esc. 637.8S5.886$00 constante da 2ª declaração.

Desta forma improcede o recurso da FP.

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4. Nos termos expostos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida

Sem custas.

Lisboa, 29 de Setembro de 2004. – António Pimpão (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.