Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0582/07

I – O artº 169º, nº 1 do CPPT é uma norma remissiva, de remissão ou indirecta, já que em vez de regular directamente a situação, o legislador manda aplicar outra norma, contida no mesmo ou noutro diploma legal.
II – Atento o seu elemento literal, a remissão feita no predito nº 1 do artº 169º é para os “termos” de prestação de garantia previstos no artº 199º do mesmo diploma legal e não apenas para as formas de prestação de garantia nele previstas.
III – Desta diferente redacção e das características da dívida, deverá concluir-se que, nos processos a que é aplicável o regime geral da suspensão da execução, em matéria de garantia, se devem considerar não só as formas de prestação de garantia previstas no CPPT, mas também os próprios “termos” em que a garantia deve ser prestada, designadamente o acréscimo de 25% sobre o montante da dívida, previsto na parte final do n.º 5 do art. 199.º, acréscimo este que tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo.
IV – A exigência de prestação de garantia não viola os princípios constitucionais da propriedade privada, proporcionalidade, autonomia privada e do próprio direito de resistência fiscal, enquanto limite ao privilégio de execução prévia dos actos tributários decorrentes dos artºs 2º, 18º, 61º, 62º, 103º, nº 2 e 266º da CRP.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 – A…, melhor identificada no autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a reclamação que deduziu contra o despacho do Chefe dos Serviços de Finanças de Lisboa-10, que fixou o valor da garantia exigida no processo de execução fiscal nº …, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. No presente recurso jurisdicional apenas se discute matéria de direito, designadamente a constitucionalidade, ou não, do artº 169.º, n.º 1, do Código do Procedimento e de Processo Tributário, no caso concreto no processo de execução fiscal em que o presente processo se insere, razão pela qual é competente para a sua apreciação o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do mesmo Código.

2. Ao presente recurso jurisdicional deve ser atribuído efeito suspensivo, na medida em que a atribuição de efeito meramente devolutivo não salvaguarda o efeito útil do mesmo, uma vez que não impede a prática de actos de execução limitativos do direito de propriedade do recorrente e ofensivos dos princípios de natureza constitucional que se pretendem ver salvaguardados.

3. O despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa-10 e objecto de reclamação judicial é ilegal, uma vez que excede o valor que decorre directamente do artigo 169.º, n.º 1, do Código do Procedimento e de Processo Tributário, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de direito ao ter mantido aquele despacho.

4. O artigo 169.º, n.º 1, do Código do Procedimento e de Processo Tributário, interpretado no sentido de permitir a exigência de prestação de garantia enquanto condição de suspensão de um processo de execução fiscal instaurado contra a recorrente, numa altura em que se discute a legalidade da exigência a esta última do pagamento da dívida exequenda, viola os invocados princípios da propriedade privada, proporcionalidade, autonomia privada e do próprio direito de resistência fiscal, enquanto limite ao privilégio de execução prévia dos actos tributários, decorrentes dos artigos 2.º, 18.º, 61.º, 62.º, 103.º, n.º 2, e 266.º, n.º 2, da Constituição da República.

5. A sentença proferida pelo tribunal a quo, de que vem interposto o presente recurso jurisdicional, decidiu mal ao ter entendido que o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa-10 não era ilegal, por força da inconstitucionalidade do artigo 169.º, n.º 1, do Código do Procedimento e de Processo Tributário, em que se funda, decorrente da violação dos preceitos constitucionais referidos.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que, “por um lado, a norma do artº 169º nº 1 do CPPT não é inconstitucional, pelas razões alegadas pelo Mmº Juiz “a quo”, que se estribam na jurisprudência da Secção, que cita (cfr., ainda, o ac. de 9.10.2002, rec. nº 896); por outro lado, o sindicado despacho do órgão de execução fiscal não violou aquele artº 169º nº 1, porque esta norma remete para o artº 199º do mesmo diploma (e, portanto, também para o seu nº 5) – remissão essa que, vistos os seus termos, vale, necessariamente, para todos os casos de suspensão da execução, e não apenas para o caso de pagamento da dívida exequenda em prestações (cfr. Jorge Sousa, CPPT Anotado, 5ª ed., V. II, pag. 177, nota 2, e 299, nota 5, que vai, parece-me, nesse sentido)”.

Não foram colhidos os vistos legais, atento o carácter urgente do presente processo.

2 – No que diz respeito à matéria de facto e uma vez que a mesma não vem posta em causa no presente recurso, remete-se para a fixada na sentença recorrida (cfr. artºs 713º, nº 6 e 726º do CPC).

3 – São duas as questões suscitadas no presente recurso, a saber: o despacho reclamado é ilegal, uma vez que excede o valor que decorre directamente do disposto no artº 169º, nº 1 do CPPT, pelo que Tribunal recorrido incorreu em erro de direito ao manter este despacho e inconstitucionalidade daquele preceito legal por violação dos princípios da propriedade privada, proporcionalidade, autonomia privada e o direito de resistência fiscal, enquanto limite ao privilégio de execução prévia dos actos tributários, decorrentes dos artºs 2º, 18º, 61º, 62º, 103º, nº 2 e 266º, nº 2 da Constituição da República.

Antes, porém, de passarmos à apreciação do referido objecto, importa conhecer da questão prévia suscitada pela recorrente na sua motivação do recurso e que se prende com o efeito a atribuir a este.

Como vimos supra, alega a recorrente que ao presente recurso jurisdicional devia ser atribuído efeito suspensivo, “na medida em que a atribuição de efeito meramente devolutivo não salvaguarda o efeito útil do mesmo, uma vez que não impede a prática de actos de execução limitativos do direito de propriedade do recorrente e ofensivos dos princípios de natureza constitucional que se pretendem ver salvaguardados”.

Vejamos se lhe assiste razão.

Dispõe o artº 286º, nº 2 do CPPT que “os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos”.

Deste normativo ressalta que o efeito devolutivo é o efeito regra dos recursos no âmbito do contencioso tributário, só assumindo efeito suspensivo caso tenha sido prestada garantia ou o referido efeito devolutivo afecte o efeito útil do recurso.

Ora, no caso dos autos, o pedido da recorrente é inócuo, na medida em que da atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso não resulte qualquer consequência prática no que aos actos da execução diz respeito, uma vez que não impede a sua prática, isto é, daí não decorre a suspensão ou não da execução.

Por outro lado, tendo o processo de execução subido com o presente recurso, é evidente que no mesmo não pode, entretanto, ser praticado qualquer acto.

Assim sendo, não vemos em que medida a atribuição de efeito devolutivo ao presente recurso possa afectar o seu efeito útil.

Deste modo e na improcedência da questão prévia assim suscitada, acorda-se em manter o efeito devolutivo atribuído ao recurso.

Posto isto, passemos, então, ao conhecimento do objecto do presente recurso.

4 – Em relação à primeira das referidas questões, dispõe o artº 169º, nº 1 do CPPT que “a execução ficará suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente”.

O artº 199º, nºs 1 e 5 do mesmo diploma legal, justamente inserido na sua Secção IV “Do pagamento em prestações”, determinam que “caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” (nº 1)…“a garantia será prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora até ao termo do prazo de pagamento limite de 5 anos e custas a contar até à data do pedido, acrescido de 25% da soma daqueles valores” (nº 5).

Do que fica, assim, estabelecido, ressalta à evidência que o predito artº 169º, nº 1 é uma norma remissiva, de remissão ou indirecta: em vez de regular directamente a situação, o legislador manda aplicar-lhe outra norma, ainda que contida em diferente diploma legal (cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 9.ª reimpressão, 1996, pág. 105).

“As normas remissivas constituem um instrumento de técnica legislativa a que se recorre com frequência e que tem cabimento sempre que um dado facto ou instituto jurídico possui já uma disciplina jurídica própria e o legislador quer que essa disciplina se aplique também a outro facto ou instituto. Para tal efeito, elabora então uma norma em que declara que as relações jurídicas que a este último respeitam se regulam (mutatis mutandis) pelas normas que integram o regime jurídico do primeiro” (cfr. Dias Marques, Introdução ao Estudo do Direito, 1979, pág. 199).

Ora, no caso em apreço, a referida remissão só pode ser para o regime integral que está previsto no artº 199º do CPPT.

É isto que resulta claramente do seu elemento literal, na medida em que a remissão feita no nº 1 do artº 169º é para os “termos” de prestação de garantia previstos no artº 199º e não apenas para as formas de prestação de garantia nele previstas.

Aliás, esta distinção entre “termos previstos” e “formas previstas” foi já adoptada noutros compêndios legislativos, como resulta do disposto nos artºs 84º do RGIT, 158º e 224º do CPT, 76º da LPTA e 120º, nº 6 do CPTA.

Desta diferente redacção e das características da dívida, deverá concluir-se que, nos processos a que é aplicável o regime geral da suspensão da execução, em matéria de garantia, se devem considerar não só as formas de prestação de garantia previstas no CPPT, mas também os próprios “termos” em que a garantia deve ser prestada, “designadamente o acréscimo de 25% sobre o montante da dívida, previsto na parte final do n.º 5 do art. 199.º, acréscimo este que tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo” (neste sentido, vide Jorge Sousa, in CPPT anotado, 5ª ed., Vol. II, págs. 299 e 836).

Sendo assim, não tem consistência a observação da recorrente de que a remissão feita para o artº 199º do CPPT diz apenas respeito às modalidades de prestação de garantia aí previstas, ou seja, “garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente”.

Com efeito, no texto do nº 1 do citado preceito legal diz-se expressamente que “caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em...”.

Ora, a referência prévia a “caso não se encontre já constituída garantia”, deixa desde logo transparecer que a remissão feita para aquele normativo não se esgota nas formas de prestação de garantia ali previstas, estendendo-se, também, a outros tipos de garantia previstos no mesmo diploma legal. Caso contrário, o legislador não tinha necessidade de fazer referência a “garantia já constituída”.

Como não tem também consistência a observação feita pelo recorrente de que o regime previsto no predito artº 199º, nº 5 se aplica apenas aos casos de pagamento em prestações da dívida exequenda.

Na verdade e muito embora o predito preceito legal esteja inserido na Secção IV - “Do pagamento em prestações”, o certo é que e como vimos, esta norma apenas se aplica ao caso dos autos pela remissão que para os seus termos e formas de prestação de garantia é feita pelo artº 169º, nº 1, o qual, por sua vez, está inserido na Secção VII do CPPT - “Da suspensão, interrupção e extinção do processo”.

Aliás, aquele entendimento da recorrente não encontra qualquer apoio legal no citado artº 169º, nº 1.

Finalmente, não colhe, também, o argumento invocado pela recorrente no nº 5 da sua motivação do recurso.

Com efeito, enquanto que a penhora incide apenas sobre os bens suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, estando incluído neste e desde logo, os juros vencidos e a vencer, o acréscimo de 25% previsto no nº 5 do citado artº 199º, como vimos, tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo, pelo que estamos, assim, perante institutos jurídicos perfeitamente distintos, a que correspondem, também, regimes jurídicos distintos.

Pelo que e nesta parte, o recurso não pode deixar de improceder.

5 – Quanto à segunda das referidas questões, esta Secção do STA tem vindo a pronunciar-se, em diversos arestos, pela constitucionalidade da exigência de prestação de garantia, que, por isso mesmo, vamos aqui seguir de perto, com as necessárias adaptações.

A este propósito escreveu-se no Acórdão de 9/10/02, in rec. nº 896/02 que “o dever de pagar impostos é um dever geral fundamental dos cidadãos cuja consagração se extrai com nitidez do recorte dos art.ºs 12º n.º 1, 103º e 104º da CRP. E como dever fundamental, ele constitui uma limitação estabelecida pela própria lei fundamental ao direito que entra em confronto negativo com ele, qual seja o direito de propriedade. Aonde chegar o dever fundamental de pagar os impostos que tenham sido criados nos termos da Constituição não existe o direito de salvaguarda do património amputado ao contribuinte. Ora, a prestação da garantia não é, por natureza, uma obrigação que esteja a ser exigida ao contribuinte a título de imposto, pois não comparticipa de nenhum dos elementos que são supostos constitucionalmente como enformando tal obrigação - prestação pecuniária, unilateral, definitiva, coactiva, sem carácter sancionatório, exigida para a satisfação das necessidades públicas - Cfr., entre muitos, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2000, págs. 34; Diogo Leite de Campos e Mónica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributário, 1996, págs. 22. Ela constitui um simples instrumento jurídico que é dado ao contribuinte de poder suspender o processo de cobrança do imposto que lhe foi liquidado em caso da existência de uma controvérsia sobre se esse imposto é ou não legalmente devido, mesmo em parâmetros constitucionais, sediada em juízo ou perante a administração, e enquanto esse litígio não for resolvido. Em vez de uma aplicação do princípio solve et repete, que conduziria a que o contribuinte houvesse de pagar o imposto e discuti-lo depois, recuperando o seu montante em caso de ganho da causa, o legislador ordinário contentou-se com a prestação de uma garantia de boa cobrança futura, procurando evitar que o contribuinte sofra a real amputação do seu património até que esteja definitivamente assente a legalidade da dívida cujo pagamento lhe é exigido e que é por si posta em causa.

Essa é...uma solução que se posta precisamente numa linha de inteiro respeito pelo princípio da proporcionalidade consagrado no art.º 18º n.º 2 da CRP. Em vez da exigência do pagamento imediato da dívida apurada concretamente por uma administração executiva, dotada constitucionalmente de poderes constitutivos e de autotutela dos seus actos, mesmo que controvertidos, como decorreria de tal sistema de administração constitucionalmente adoptado, o legislador ordinário procurou restringir ao necessário a possível ofensa ao direito de propriedade, também constitucionalmente reconhecido, cuja existência não é, porém, de presumir em face do sistema de administração, mesmo que dos impostos, constitucional perfilhado. Nesta perspectiva, a exigência por banda da administração da prestação de garantia pelo contribuinte não é, ao fim e ao cabo, mais do que um instrumento, cuja utilização se mostra cingida apenas ao necessário, da realização, no processo de execução fiscal, do princípio da efectividade da tutela judicial do direito do credor do imposto, pois que por ela este poderá aspirar à efectiva cobrança da dívida, independentemente da qualidade do seu prestador. Ao contrário do argumentado, o que o n.º 3 do art.º 103º da CRP garante é tão só que o contribuinte possa resistir juridicamente ao pagamento do imposto que não tenha sido criado nos termos da Constituição ou cuja liquidação e cobrança não se faça nos termos da lei. Ora, o exercício desse direito está acautelado na lei, tendo esta previsto para esse efeito o processo de impugnação judicial e o processo de oposição. Mas não resulta daí que tenha o direito de não garantir a dívida cuja legalidade discute. Mediante a prestação da caução e a impugnação da legalidade da dívida o contribuinte alcança precisamente o efeito jurídico de poder obstar ao pagamento do imposto que entende não estar criado de acordo com a Constituição e ter sido liquidado e cobrado de acordo com a lei – assim se mostrando inteiramente respeitada aquela garantia constitucional.

Mesmo que o devedor do imposto tenha um elevado património nem por isso se poderá aceitar a tese da recorrente de que a exigência de prestação de garantia para suspender a execução fiscal seja constitucionalmente ilegítima por importar uma limitação desproporcionada ao direito de propriedade e muito menos que ela ofenda o princípio da igualdade.

É que a ratio da exigência da prestação de garantia reside exactamente na obtenção de uma garantia que seja exterior ao próprio património que por constituir a garantia comum dos credores Cfr. art.º 817º do C. Civil. está ipso facto afecto ao cumprimento da dívida tributária exequenda. Nem sequer do ponto de vista da adequação poderá ter-se por dispensável a exigência da prestação de garantia numa tal situação. Basta considerar que os elevados patrimónios tendem normalmente a ser muito mais afectados do que os menores pelos riscos de economia e que respondem igualmente por muitas maiores obrigações decorrentes da sua própria gestão. Só a exterioridade da garantia relativamente ao património que está juridicamente afectado ao pagamento da dívida tributária é susceptível de colocar, na perspectiva da efectividade da tutela judicial demandada pelo credor do imposto, os devedores do imposto coercivamente exigido na mesma posição. Sendo assim, é o próprio princípio da igualdade que postula, neste caso, que a administração dê um diferente tratamento aos devedores de imposto, só porque eles têm um património maior”.

Por outro lado, o artº 2º da CRP define a República Portuguesa como um Estado de direito democrático, não se vendo, assim e a recorrente também não o explicita, como é que a prestação de garantia, como condição de suspensão da execução, possa pôr em causa a democraticidade do Estado.

Neste sentido, pode ver-se, entre outros, os Acórdãos desta Secção do STA de 16/10/02, in recs. nºs 895/02 e 1.123/02 e de 30/10/02, in rec. nº 897/02.

Não ocorre, deste modo, a inconstitucionalidade assacada ao art.º 169º do CPPT, nem o acto de prestação da garantia praticado pela entidade reclamada é ilegal.

6 – Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 1 de Agosto de 2007. - Pimenta do Vale (relator) - Políbio Henriques - Freitas Carvalho.