Acórdão do STA, processo 0482/11.5BELRS

Data

26/10/2022

Relator

Joaquim Condesso

Fonte

DGSI

Mais valias Irs Venda de imóvel Reinvestimento

Sumário

I - Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva.
II - O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de "numerus clausus" em matéria de incidência fiscal (norma de incidência negativa). Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma, sendo tributáveis como rendimentos de categoria "G".
III - Os motivos subjacentes à exclusão da tributação em I.R.S. das mais-valias cujos valores de realização sejam reinvestidos em habitação própria e permanente assentam na intenção do legislador de favorecer a aquisição de habitação própria e facilitar a mudança de casa. Por outras palavras, o objectivo geral do regime de exclusão da incidência consiste em não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de um outro imóvel a que fora dado o mesmo destino (cfr.artº.10, nº.5, do C.I.R.S.).
IV - O conceito de reinvestimento subjacente ao artº.10, nº.5, do C.I.R.S., é um "conceito económico" e, por isso, o que é essencial é provar que "o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim".
V - Da necessária residência intercalada em outra morada não pode inferir-se, como pretende a Fazenda Pública, que existe uma interrupção do nexo de ligação-causalidade entre o "imóvel de partida" e o "imóvel de chegada" que impeça o preenchimento da previsão normativa da isenção/exclusão de tributação, sempre que a concreta factualidade seja subsumível a uma razoável e plausível situação de vida apreciada casuisticamente.
(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto da decisão

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.85 a 92 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação pelo recorrido, A............, intentada e tendo por objecto mediato acto de liquidação de I.R.S., referente ao ano de 2009 e no montante total, já incluindo juros compensatórios, de € 30.213,34.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.94 a 103 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A-Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A............, com o NIF ……… (doravante recorrida) e, em consequência, anulou o ato de indeferimento da reclamação [identificado no facto provado J)]; e por conseguinte, a liquidação de IRS impugnada [n.º 2010 5004827669, melhor identificada no facto provado I)], na parte ilegal em que considerou não existir mais-valia; quer pela não sujeição em caso de reinvestimento do valor de realização (se houvesse mais-valia).

B-Nos presentes autos está em causa a partilha de um bem na sequência de divórcio, partilha esta, pelo elenco de razões acima arroladas, constitui um ato oneroso, subsumível à alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, por constituir um incremento patrimonial resultante de uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (no caso, um bem imóvel).

C-A questão decidenda é a interpretação das normas corporizadas mormente no artigo 10.º, n.ºs 1, 3 e 4 a 7 do Código do IRS (na redação vigente da mais valias e reinvestimento – 2009).

D-Decorre da factualidade dada por provada que a Impugnante casou em 1991 sem convenção antenupcial, ficando o casal sujeito ao regime da comunhão de adquiridos (a título oneroso) após o casamento, sendo a casa que compraram em 2003 um bem comum [facto provado A) e B) e vide artigos 1717.º, 1724.º al. b) e 1730.º/1 do Cód. Civil].

E-E que em resultado de desavenças entre o casal, a Impugnante deixou de residir nessa habitação, comunicando à então DGCI, em 18/7/2007, a alteração do seu domicílio fiscal para uma habitação sita na Av. ………, Zona ……, Lote ……, na Urbanização das ………, em Odivelas [cfr. facto C)].

F-Mais resulta dos factos provados que, no contexto da separação que antecedeu o divórcio, a Impugnante deixou de habitar na aludida casa do casal [factos B) a D)], e que, após a partilha de 25/11/2009, utilizou parte (€ 185.000,00) do montante que recebeu de tornas (no montante de € 275.000,00) para comprar, em 16/12/2009, a casa onde passou a residir [factos E) e F)].

G-Ora, consideram-se mais-valias, os aumentos de valor dos bens que os contribuintes não produziram nem adquiriram para venda e como, em princípio, só se visam com este imposto valorizações meramente ocasionais ou, em terminologia anglo-saxónica, ganhos trazidos pelo vento, nem a existência de tributação pode, na maioria das hipóteses, constituir obstáculo a que se verifiquem as mais-valias, nem a justiça exige que se concedam quaisquer isenções.

H-Para que se apure uma mais-valia é necessário, em primeiro lugar, que tenha havido uma alienação onerosa (valor de realização) de um direito pré-existente; em segundo lugar, que o direito tenha entrado no património do alienante por um determinado valor (valor de aquisição), numa data também determinada. Só assim estarão preenchidos todos os requisitos para o apuramento da mais-valia.

I-As mais-valias tributáveis são líquidas, ou seja, à diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, ainda podem ser deduzidos alguns encargos incorridos com a aquisição e venda do bem, bem como de despesas de conservação do mesmo.

J-Porém, são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as condições previstas nas alíneas a) e c) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS.

K-E não haverá lugar ao benefício acima mencionado quando: tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado (vide artigo 10.º, n.º 6, al. a) do Código do IRS).

L-E no caso do reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido (vide artigo 10.º, n.º 7 Código do IRS).

M-O Código do IRS não fornece diretamente um conceito próprio de transmissão de bens sujeitos a tributação em sede de mais-valias, todavia, e para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a titulo gratuito, aquele que haja sido considerado, ou que lhe serviria de base, se fosse devido, para efeito de liquidação do imposto do selo (IS), no caso de bens ou direitos adquiridos a titulo oneroso, aquele que tiver servido, ou que serviria de base, se fosse devido, para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis (IMT), e, por sua vez, o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele, sendo o valor do terreno determinado pelas regras constantes dos referidos n.ºs 1 e 2, conforme se verifica pelo disposto no n.º 1 do art.º 45º e nos n.ºs 1, 2, 3 e 4 do art.º 46º do Código do IRS.

N-Pela leitura destas normas conclui-se que o legislador pretendeu fazer coincidir o conceito de transmissão para efeitos de IRS com o utilizado para efeitos de incidência de IS e/ou IMT, devendo entender-se que se opera uma transmissão a título gratuito quando ocorrer um facto suscetível de servir de base de incidência a IS, operando uma transmissão a título oneroso quando ocorrer um facto suscetível de servir de base de incidência a IMT, independentemente do imposto ser, no caso concreto, devido.

O-De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 1º do CIMT, "O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões previstas nos artigos seguintes, qualquer que seja o título por que se operem", por sua vez, o n.º 1 do art.º 2º determina que ʺO IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacionalʺ e, de acordo com a al. c) do n.º 5 do mesmo artigo "Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente: (...) c) O excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas, bem como a alienação da herança ou quinhão hereditário".

P-A partilha trata-se de processo a utilizar para obter a divisão da coisa ou universalidade entre os seus vários titulares, tudo de acordo com o princípio geral de que ninguém é obrigado a permanecer na situação de contitularidade indivisa, salvo convenção em contrário (cfr. art.º 1412.º, do CC), deve conceber-se tal facto não com uma natureza meramente declarativa mas antes como um verdadeiro ato modificativo da titularidade do bem, devendo ter-se por concretizada a transferência da respetiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto, a escritura de partilha.

Q-Assim sendo, da conjugação dos normativos acima indicados, entende a Recorrente, que as tornas são resultado da alienação onerosa de um direito real a um bem imóvel ou parte deste, consubstanciado na tributação em sede de IMT do excesso de quota-parte, pelo que esta alienação dá origem a um ganho, tributável em sede de IRS (Mais-Valia).

R-Pelo que a sentença deveria ter interpretado e aplicado o artigo 10.º do Código do IRS, no sentido de que o rendimento da Impugnante, resultante das tornas pela partilha de 2009 do bem imóvel que fazia parte do património comum do casal, [facto provado E)], constitui uma alienação do imóvel e as tornas decorrem da realização de uma mais-valias, subsumindo-se à incidência do IRS, ao não o fazer, com o devido respeito, violou justamente aquela norma legal e incorreu em erro de julgamento de direito.

S-E sempre se dirá que a convocada jurisprudência do Acórdão do STA, de 12-02-2020, processo n.º 0360/12.0BECBR 449/18, pelo Tribunal a quo, refere-se a uma situação que não é idêntica à do caso sub judice.

T-Ademais, considerou o douto Tribunal que a aludida liquidação era ilegal “(…) porque a incidência é também excluída em caso de reinvestimento, igualmente não existindo facto tributário por esta razão (…)”.

U-E porque relevante, desde já se convoca o Parecer do Ilustre Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de a impugnação judicial ser julgada improcedente.

V-Como já referido anteriormente, este normativo exclui de tributação das mais-valias os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar nas condições descritas nas suas alíneas.

W-E resulta pois claro da lei, a necessária simultaneidade da propriedade e da permanência da habitação na titularidade do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, para a exclusão da tributação.

X-E enquanto norma de incidência (negativa), a matéria sobre que versa está sujeita ao princípio da legalidade tributária - cf. artigo 8.º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT), bem como, eventuais lacunas que encerre não são suscetíveis de integração analógica - artigo 11.º n.º 4 do mesmo compêndio legal, ou seja, os conceitos utilizados no analisado artigo 10.º n.º 5 estão proibidos, pelo legislador, de serem estendidos a uma situação de facto não expressamente regulada na lei.

Y-Ora, no entender da Recorrente, e salvo melhor opinião, não se encontram preenchidos nenhum dos pressupostos para a exclusão da tributação das mais-valias, pois resulta dos autos a Recorrida não tinha habitação própria e permanente no imóvel objeto de tornas, e que aplicou parte desse proveito na aquisição de fração autónoma, destinada à sua habitação [cfr. facto F)], e apesar de todas as contingências associadas ao divórcio, não poderá ser posta em causa a verificação da condição: que tanto o imóvel vendido e em cuja venda foram apuradas as pretensas mais-valias, como o imóvel adquirido pela Impugnante/Recorrido, em cuja compra terá sido reinvestido parte do produto daquela venda, tiveram como afetação a sua habitação própria e permanente.

Z-Assim sendo, e com o devido respeito, e salvo melhor entendimento, o Meritíssimo Juiz interpretou mal aquele preceito.

AA-Pelo que se impõe a revogação da douta decisão recorrida e a prolação de acórdão que julgando procedente o presente recurso, julgue totalmente improcedente a presente impugnação judicial.

A impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.109 a 113-verso do processo físico), as quais encerra pugnando pelo não provimento do mesmo, embora sem estruturar conclusões.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.117 a 120-verso do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.85 a 86-verso do processo físico):

A-A impugnante casou, em 27/4/1991, com B............, sem convenção antenupcial (conforme o doc. 1 da PI, aqui dado por reproduzido).

B-Em 10/7/2003 a Impugnante e o seu marido B............ adquiriram, pelo preço de 291.547,37 €, a fracção autónoma destinada a habitação designada pela letra “……”, correspondente ao piso …… - ……, Letra ……, situada em Sacavém, descrita na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Loures sob o n.º ……, da Freguesia de Sacavém, Concelho de Loures, posteriormente inscrita na matriz predial urbana n.º ……, das aludidas Freguesia e Concelho, passando o casal a viver nessa mesma habitação (doc. 3 da PI, aqui dado por reproduzido; e facto não controvertido).

C-Em resultado de desavenças entre o casal, a Impugnante deixou de residir na habitação acima referida no facto provado anterior, comunicando à então DGCI, em 18/7/2007, a alteração do seu domicílio fiscal para uma habitação sita na Av. ………, Zona ……, Lote ……, na Urbanização das ………, em Odivelas (não controvertido; e conforme consta do processo administrativo tributário ou PAT apenso).

D-Em 29/1/2009 a Impugnante e B............ divorciaram-se por mútuo consentimento, acordando em atribuir a ele a utilização da casa acima referida no facto provado B) - doc.s 2 e 4 da PI, aqui dados por reproduzidos; e não controvertido.

E-Em 25/11/2009 a Impugnante e B............ outorgaram escritura de partilha de bens, acordando em atribuir a ele a casa acima referida em B), pagando ele tornas à Impugnante no montante de 275.000,00 €, podendo ler-se na aludida escritura (conforme o doc. 5 da PI, aqui dado por reproduzido):

«Que a representada do primeiro outorgante [a ora Impugnante] e o segundo outorgante [B............] foram casados um com o outro no regime da comunhão de adquiridos, mas por decisão proferida em 29 de Janeiro de 2009 transitada no mesmo dia, no processo de divórcio por mútuo consentimento […] foi decretado o divórcio por mútuo consentimento entre a representada do primeiro outorgante e o segundo outorgante, e consequentemente, dissolvido o seu casamento […] Que se encontra por partilhar o seguinte bem do dissolvido casal:

ACTIVO

Verba única: fracção autónoma designada pela letra “……” correspondente ao piso ……, …… andar letra ….., para habitação, […] do prédio urbano em regime de propriedade horizontal situado Rua ………, números ……, …… e ……, na Freguesia de Sacavém, Concelho de Loures, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número …… da referida Freguesia, […] inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo ……, com o valor patrimonial tributário correspondente à fracção autónoma de 203.457,96 euros, e à qual atribuem o valor de 607.181,84 €;

PASSIVO

Verba única - dívida no montante de 57.181,84 €, no que acordam, ao Banco BPI, S.A., sendo esta a actual dívida referente a um empréstimo de 75.000,00 €, contraído por ambos, com garantia hipotecária a favor do mesmo Banco sobre a referida fracção autónoma.

Que é de 607.181,84 € o valor do bem a partilhar e de 57.181,84 € o montante da dívida.

Que é de 303.590,92 o valor da meação de cada um dos outorgantes no activo e do montante de 28.590,92 € o valor da meação de cada um deles outorgantes no passivo, pelo que cabe a cada um o valor liquido de 275.000,00 €.

Que, estando de acordo, procedem à partilha, adjudicando ao segundo outorgante, B............, em pagamento da sua meação, o bem identificado na verba única do activo, no correspondente valor atribuído de 607.181,84 € com o encargo do pagamento do débito ao dito Banco, no indicado valor de 57.181,84 €, pelo que em pagamento da sua meação, leva o valor líquido de 550.000,00, mas como tem direito ao valor líquido de 275.000,00 €, leva a mais em seu pagamento o valor líquido de 275.000,00 €, pelo que paga de tornas à representada do primeiro outorgante essa mesma quantia de 275.000,00 €, e fica paga.

Que o segundo outorgante fica responsável pelo pagamento do capital, juros e demais encargos do indicado empréstimo […]

Que a referida fracção se destina exclusivamente a habitação própria e permanente do segundo outorgante.

[…]

O valor do excesso de imóveis que a mais leva o segundo outorgante nos termos da alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do Código do IMT é calculado ao abrigo da regra 11.ª do n.º 4 do artigo 12.º do referido Código. […]»

F-A Impugnante utilizou parte do valor de tornas referido no facto anterior para pagar o preço de 185.000,00 € pela compra, que efectuou em 16/12/2009, da fracção autónoma destinada a habitação designada pela letra “……”, no ……, sita em Odivelas, descrita na Conservatória do Registo Predial de Odivelas sob o n.º …… e inscrita na matriz predial da Freguesia e Concelho de Odivelas sob o artigo ……, declarando na escritura «que a fracção ora adquirida se destina a sua [da segunda outorgante e ora Impugnante] habitação própria e permanente», passando a Impugnante a viver nessa mesma habitação (facto não controvertido; e conforme a escritura doc. 6 da PI, aqui dada por reproduzida).

G-Em 26/5/2010 a Impugnante entregou a declaração modelo 3 do IRS relativo a 2009, tendo mencionado no respectivo anexo G (referente às mais-valias) os seguintes valores, na proporção de 50% (conforme o PAT apenso; não sendo controvertido):

- Valor da realização: € 303.590,02 (2009/11);

- Valor de aquisição: € 145.773,69 (2003/10);

- Valor em dívida à data de alienação: € 28.540,92;

- Valor de realização que pretende investir: € 185.000,00;

- Valor reinvestido no ano da alienação: € 185.000,00.

H-À declaração de IRS referida no facto anterior seguiu-se a liquidação de IRS n.º 2010 5003927346, emitida em 22/6/2010, no montante de 10,359,89 €, valor pago pela Impugnante em 31/8/2010 (conforme o PAT apenso; e facto não controvertido).

I-Após ser notificada pelo Serviço de Finanças de Odivelas, a Impugnante apresentou, em 6/7/2010, uma declaração de substituição, à qual se seguiu a liquidação de IRS, relativa ao IRS do ano de 2009, com o n.º 2010 5004827669, emitida em 30/7/2010, no montante de 30.128,85 €, acrescida de juros compensatórios no valor de 84,49 €, e que deu origem ao estorno da aludida liquidação n.º 2010 5003927346, perfazendo o total a pagar o montante de 19.853,45 € (conforme o PAT apenso; e facto não controvertido).

J-A Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação n.º 2010 5004827669 referida no facto anterior, dando origem ao processo de reclamação n.º 4227201004006143, no qual foi proferida, em 7/2/2011, decisão de indeferimento da reclamação, que foi comunicada à Impugnante em 14/2/2011 (conforme o PAT apenso; e facto não controvertido).

K-Com a reclamação referida no facto anterior a Impugnante prestou garantia bancária no valor 25.696,36 €, válida até 18/1/2016 (doc. 7 da PI, aqui dado por reproduzido).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não existindo factos não provados com relevância para a decisão…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão, incluindo os não controvertidos e aqueles de que também ficou convicto com base nos documentos e no processo administrativo apenso, acima referidos no probatório e não impugnados…".

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que e além do mais, anulou o acto de liquidação de I.R.S. objecto do processo (cfr.al.I) do probatório), na parte ilegal em que considerou existir mais-valia não reinvestida na situação em causa nos autos.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o legislador pretendeu fazer coincidir o conceito de transmissão para efeitos de I.R.S. com o utilizado para efeitos de incidência de I.M.T., devendo entender-se que se opera uma transmissão a título oneroso quando ocorrer um facto susceptível de servir de base de incidência ao I.M.T. Que as tornas são o resultado da alienação onerosa de um direito real sobre um bem imóvel ou parte deste, consubstanciado na tributação, em sede de I.M.T., do excesso de quota-parte. Que esta alienação dá origem a um ganho tributável em sede de I.R.S., consubstanciado na mais-valia. Que resulta claro da lei a necessária simultaneidade da propriedade e da permanência da habitação na titularidade do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, para a exclusão da tributação. Que não se encontram preenchidos nenhum dos pressupostos para a exclusão da tributação das mais-valias, pois resulta dos autos que a recorrida não tinha habitação própria e permanente no imóvel objecto de tornas e que aplicou parte desse proveito na aquisição de fração autónoma, destinada à sua habitação. Que a sentença recorrida violou o regime previsto no artº.10, nº.5, do C.I.R.S. (cfr.conclusões A) a Z) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de "rendimento-acréscimo", segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do dec.lei 442-A/88, de 30/11, o qual aprovou o C.I.R.S.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec. 7/18.1BEPDL; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier de Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.221 e seg.).

Por outro lado, também do probatório supra se retira a celebração de uma escritura de partilha de bens entre a impugnante/recorrida e o seu ex-marido B............ (cfr.al.E) da matéria de facto supra).

Relembre-se que a jurisprudência consolidada deste Tribunal vai no sentido da natureza declarativa da partilha de bens, independentemente do facto jurídico que esteve na origem da mesma (cfr.artºs.1018, 1689 e 2101, todos do C.Civil; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/02/2021, rec.5/09.6BESNT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/03/2018, rec.917/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.906/11.1BELRA).

Avancemos.

"In casu", a questão posta à apreciação deste Tribunal é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, na parte em que considerou subsumível no artº.10, nº.5, do C.I.R.S. (na redacção da Lei 64-A/2008, de 31/12), as mais-valias apuradas com a venda do imóvel que fora habitação própria e permanente do casal e, nessa medida, após declarada a intenção de parcial reinvestimento, estarem reunidos os pressupostos da isenção/exclusão de tributação de tributação em sede de I.R.S.

A mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nºs.1, al.a), e 4, al.a), 44 e 46, todos do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2009; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec. 1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.).

O artº.10, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2009 (Lei 64-A/2008, de 31/12 - OE 2009), sob a epígrafe "Mais-valias", previa e estatuía o seguinte, nos segmentos que interessam ao presente processo:

1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis […];

[…]

3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1 […].

4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição […] nos casos previstos nas alíneas a) […] do n.º 1;

[…]

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a)Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, […] exclusivamente com o mesmo destino situado em território português […];

[…];

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a)Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;

[…]

7 - No caso do reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido;

[…]

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de "numerus clausus" em matéria de incidência fiscal (norma de incidência negativa). Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.).

"In casu", decorre da factualidade dada por provada que a impugnante/recorrida casou em 1991 sem convenção antenupcial, ficando o casal sujeito ao regime da comunhão de adquiridos, após o casamento, mais sendo o imóvel que compraram em 2003 um bem comum do casal (cfr.als.A) e B) do probatório supra; artºs.1717, 1724, al.b), e 1730, nº.1, todos do C.Civil).

Igualmente resulta do probatório que, no contexto da separação que antecedeu o divórcio, a impugnante/recorrida deixou de habitar na aludida casa do casal (cfr.als.C) e D) da matéria de facto), e que, após a partilha, realizada em 25/11/2009, utilizou parte do montante que recebeu de tornas para comprar, em 16/12/2009, a casa onde passou a residir (cfr.als.E) e F) do probatório).

Haverá agora que examinar se tal factualidade é abarcada pela previsão da norma de exclusão de tributação constante do artº.10, nº.5, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2009 e supra assinalada.

Os motivos subjacentes à exclusão da tributação em I.R.S. das mais-valias cujos valores de realização sejam reinvestidos em habitação própria e permanente assentam na intenção do legislador de favorecer a aquisição de habitação própria e facilitar a mudança de casa. Por outras palavras, o objectivo geral do regime de exclusão da incidência consiste em não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de um outro imóvel a que fora dado o mesmo destino (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.114/15.2BELLE; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.142; André Salgado de Matos, Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Anotado, ISG, Coimbra, 1999, pág.168; José Guilherme Xavier de Basto, ob.cit., pág.412 e seguintes).

Como tem sublinhado a jurisprudência deste Tribunal o conceito de reinvestimento subjacente ao artº.10, nº.5, do C.I.R.S., é um "conceito económico" e, por isso, o que é essencial é provar que "o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim" (cfr.v.g.ac.S.T.A-2ª.Secção, 17/02/2021, rec.164/13.3BEALM; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/10/2021, rec.929/12.3BEALM). Usa-se uma técnica de "roll over", que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser destinados a habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência - e a mais-valia realizada no imóvel "de partida" será tributável (cfr.José Xavier de Basto, ob.cit., pág.413 e seg.).

Recorde-se que o aludido artº.10, nº.5, do C.I.R.S., enquanto norma de incidência (negativa), a matéria sobre que versa está sujeita ao princípio da legalidade tributária (cfr.art.8, nº.1, da Lei Geral Tributária), bem como, eventuais lacunas que encerre não são susceptíveis de integração analógica (cfr.artº.11, nº.4, do mesmo diploma), ou seja, os conceitos jurídicos utilizados no analisado artº.10, nº.5, estão proibidos, pelo legislador, de serem estendidos a uma situação de facto não expressamente regulada na lei.

Chamando à colação o artº.8, nº.3, do C.Civil, subscrevemos o teor do ac.S.T.A-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.114/15.2BELLE (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 17/02/2021, rec. 164/13.3BEALM) para cujo teor remetemos e de onde respigamos os seguintes trechos:

"(…)

Nos casos de divórcio a venda do imóvel que serviu de casa de morada de família, e onde o casal tinha a sua vida estabilizada, resulta, na maioria das situações, da necessidade de reorganização da vida pessoal dos ex-cônjuges, uma vez que ambos carecem de dividir os bens do casal do modo a obter fundos que lhes permita aquela reorganização e seguir as suas vidas de forma independente.

Assim, a saída temporária de um dos cônjuges do lar familiar para outra habitação, até que se consiga proceder à venda da casa comum, trata-se precisamente disso, de uma ausência temporária, condicionada à nova condição do casal e ao surgimento de oportunidade para venda do imóvel.

(…)

O conceito de “habitação própria e permanente” previsto no nº 5 do artigo 10º do CIRS assume uma especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal, ainda que possa comungar destes dois conceitos (cfr.Neste sentido o acórdão do STA de 14/11/2018, proc. 01077/11.9BESNT).

E nessa medida, e numa interpretação teleológica, no caso concreto dos autos, o que releva para aferir da verificação dos requisitos de exclusão da tributação das mais-valias, é saber se o imóvel vendido serviu ou não de “habitação própria e permanente” do impugnante e aqui recorrido, ainda que à data da venda, por condicionalismos específicos do procedimento de divórcio, este residisse noutro local. O que se mostra relevante para o legislador é que o produto da venda de um determinado imóvel com determinada afetação - habitação própria e permanente - seja reinvestido noutro imóvel com a mesma afetação, impondo apenas uma limitação temporal no que respeita ao reinvestimento e à afetação do imóvel destino do reinvestimento.

Já quanto à contemporaneidade da sua utilização como habitação e venda a lei não impõe tal exigência.

Por outro lado dos elementos fixados na sentença recorrida resulta que no período em causa o impugnante e aqui recorrido não afetou qualquer outro imóvel a “habitação própria e permanente”, e que a sua duração decorreu da dificuldade na venda do imóvel, motivo pelo qual não há fundamento legal para que o mesmo não possa beneficiar da exclusão da tributação no reinvestimento do produto da venda.

Além de que, se assim não se entender, estar-se-á a colocar, como bem se refere na sentença recorrida, o impugnante numa situação desfavorável face à da sua ex-mulher que permaneceu na habitação até a mesma ser vendida, gerando-se, assim, uma desigualdade - violação do princípio da igualdade - entre os cônjuges, uma vez que a ele se lhe impõe o pagamento de mais-valias e a ela não.

(…)".

Mais se pode extrair da jurisprudência deste Tribunal que da necessária residência intercalada em outra morada não pode inferir-se, como pretende a Fazenda Pública, que existe uma interrupção do nexo de ligação-causalidade entre o "imóvel de partida" e o "imóvel de chegada" que impeça o preenchimento da previsão normativa da isenção/exclusão de tributação, sempre que a concreta factualidade seja subsumível a uma razoável e plausível situação de vida apreciada casuisticamente (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 17/02/2021, rec.164/13.3BEALM)

Revertendo ao caso dos autos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que se encontram reunidos os pressupostos do reinvestimento parcial das tornas recebidas em nova habitação própria e permanente e consequente exclusão de tributação de mais-valias, porque reunidos os pressupostos da norma constante do artº.10, nºs.5, al.a), e 7, do C.I.R.S.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

X

DISPOSITIVO

X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), porque vencido, nesta instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 26 de Outubro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.