Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0472/23.5BEALM

1. AA, com os demais sinais dos autos, recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/06/2024, que negou provimento ao recurso da sentença do TAF de Almada que, por sua vez, rejeitara liminarmente a petição inicial de impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2020, com fundamento na verificação da excepção da caducidade do direito de acção.

1.1. Formulou alegações que terminou com o seguinte quadro conclusivo:

A. Vem o presente recurso de revista interposto do douto acórdão que confirmou a decisão da 1ª instância tendo por extemporânea a impugnação judicial deduzida, por entender o vício imputado ao acto tributário como reconduzível à anulabilidade e não à nulidade.

B. Face à situação concreta sub júdice e à resposta que mereceu no douto acórdão recorrido, salvo melhor opinião, é evidente que o presente recurso se demonstra necessário a uma melhor aplicação do direito, uma vez que da correcta aplicação do direito resulta solução diametralmente oposta à que foi dada pelo douto acórdão recorrido.

C. Entendeu-se que o que está em causa e foi alegado como fundamento é a inexistência do facto tributário pela falta de verificação dos pressupostos de facto e de direito e pela sua incorrecta subsunção normativa; e, por isso, que o que aqui estará em causa será apenas o vício de violação de lei, gerador de mera anulabilidade.

D. Não pode a recorrente conformar-se com tal entendimento que, por redutor e por erroneamente enquadrar a questão aqui trazida, vem a legitimar a ostensiva violação da lei pela cobrança de imposto indevido e ilegal por inexistente, cominando com a mera anulabilidade um tal acto. o que, face ao que dispõe a lei, é inadmissível!

E. por conta da desaplicação da lei, do acto aqui em causa e dos efeitos que se projectam na vida e no património desta contribuinte – a quem se pretende cobrar um imposto que não poderia nunca ser-lhe cobrado por não ser prevista na lei a sua cobrança - o presente recurso é necessário e tendente à melhor aplicação do direito.

F. Por um lado o vício alegado e aqui em causa não é reconduzível à mera anulabilidade, havendo-se feito uma errada aplicação do regime das invalidades dos actos tributários e surgindo violado o direito substantivo designadamente no que concerne à aplicação da lei fiscal no tempo, ao regime da nulidade dos actos tributários e à legalidade da liquidação de mais-valias, por isso sendo violado o disposto nos arts.º 103.º n.º 2 CRP, 2.º e 5.º do Decreto-Lei n.º 442-a/88, de 30 de Novembro, 12.º LGT e 161.º CPA.

G. Por outro lado e em razão desse erro vem a ser considerada intempestiva a impugnação judicial deduzida, consequentemente também surgindo violado o direito processual e o disposto no art.º 102.º n.º 3 CPPT, já que a impugnação judicial assente na nulidade é admissível a todo o tempo.

H. Em primeiro lugar há a referir o erro de intelecto em que, salvo melhor opinião, o douto acórdão recorrido laborou na apreciação que lhe foi pedida e que se reconduzia à questão de saber se a impugnação deduzida o foi tempestivamente ou não e o que reflexamente coloca a questão de saber se o que fora alegado será reconduzível à nulidade ou à anulabilidade do acto tributário impugnado.

I. A apreciação que aqui se convoca quanto à nulidade/anulabilidade é um primeiro exercício, abstracto e que não tem que vem com matéria de facto provada mas apenas e nesta fase alegada e abstractamente enquadrável em determinadas normas. exercício este que é anterior à apreciação acerca do putativo erro sobre os pressupostos, que não prescinde da verificação e julgamento da matéria de facto em causa e essa, como é bom de ver, ainda não se poderá discutir porquanto não se procedeu ao julgamento do mérito da causa, que se rejeitou por questões formais e processuais atinentes aos prazos.

J. De modo que nos parece, sempre salvo o devido respeito, que no introdutório exame que aqui cabe não se pode atender ao tal putativo erro sobre os pressupostos, uma vez que para se poder aferir dele há que julgar a matéria de facto, julgamento que ainda não ocorreu, inexistindo matéria fáctica dada por assente.

K. No douto acórdão recorrido vem a negar-se provimento ao recurso apreciando o que apenas após o julgamento se poderá aferir e que é a factualidade alegada nomeadamente no que toca ao momento de aquisição dos prédios aqui em causa.

L. Cabe por enquanto atender apenas e só no concreto acto impugnado e nos seus efeitos e no que alegou a contribuinte quando deduziu a impugnação judicial.

M. O acto impugnado é de liquidação de mais-valias em sede de IRS e por via dele o que se faz é cobrar imposto de mais-valias à contribuinte; e a contribuinte alegou que adquiriu estas casas em 1984 e em 1983 e que, por isso, os ganhos obtidos com aquelas vendas estão excluídos de tributação de mais-valias em sede de IRS.

N. Portanto: temos posto em causa um acto tributário que liquida imposto quanto a bens que se alegou terem sido adquiridos antes da vigência do CIRS.

O. O que se alegou por isso foi que este imposto é incobrável por excluído da previsão legal, atento o que dispõe o art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442- a/88 de 30 de Novembro, que exclui expressamente da tributação de mais-valias a alienação de bens adquiridos em momento anterior à vigência do CIRS.

P. Assim, salvo melhor opinião, o que se utilizou como fundamento para a impugnação não foi apenas a “errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito (…) as quais motivaram uma deficiente valoração das datas de aquisição, e incorreta e ilegal ponderação do regime de exclusão de tributação em sede de IRS”, e não se concluiu apenas pela “inexistência de facto tributário”; o que se argumentou foi que se pretende cobrar um imposto que não pode ser cobrado porque não existe previsão legal para a sua cobrança.

Q. A exclusão operada pelo art.º 5.º n.º 1 do DL n.º 442-a/88 de 30 de Novembro significa que não se prevê cobrança de imposto se a aquisição dos bens for anterior à entrada em vigor do CIRS a 1 de Janeiro de 1989, cfr. art.º 2.º do mesmo diploma, e equivale por isso à falta de previsão legal para a cobrança de mais-valias relativamente a bens adquiridos antes de 1 de Janeiro de 1989.

R. O que se diz do acto tributário impugnado é que ele pretende cobrar imposto sem previsão legal, radicada na exclusão acima referida que equivale a tal falta de previsão.

S. Independentemente da prova ou não dos factos – que só poderá ser posterior a esta fase, onde ainda não existem factos assentes, mas apenas a possibilidade de enquadrar os factos alegados no direito respectivo – a verdade é que o que alegou a recorrente foi que o acto tributário lhe cobra imposto que não é devido por excluído pela lei.

T. Temos por isso um acto tributário (administrativo, como são todos) que impõe à contribuinte sua destinatária o pagamento de um imposto (e por isso cria uma obrigação pecuniária) que não vem previsto na lei (porque dela excluído) - situação que é por isso linearmente reconduzível ao disposto na alínea k) do n.º 1 do art.º 161.º do CPA que comina com a nulidade “os actos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”.

U. O art.º 5.º n.º 1 supra referido prevê a exclusão da tributação e portanto tudo se passa como se o imposto não fosse previsto na lei: está excluída a possibilidade de cobrá-lo e por isso não se prevê a sua cobrança.

V. No caso concreto destes autos, o que se alegou foi que a AT vem a cobrar mais-valias relativamente a prédios adquiridos pela contribuinte em 1984 E 1983 e, por isso, em momento anterior à vigência do CIRS; portanto que a AT pretende cobrar indevidamente imposto, o qual não tem previsão legal ante a sua inequívoca exclusão.

W. Ora, por via desta tentativa de cobrança o vício que se gera não poderá nunca, num estado de direito onde vigora o princípio da não retroactividade fiscal, ser o da mera anulabilidade.

X. Dos pontos 5 e 12 do preâmbulo do código do IRS resulta a novidade da tributação em sede de IRS de ganhos obtidos com a alienação de bens anteriormente não sujeitos a imposto, tributação esta que foi instituída precisamente com o CIRS que entrou em vigor a 1 de Janeiro de 1989.

Y. O que significa que com esta reforma se criou um imposto que não existia em concreto, alargando-se a tributação a rendimentos que anteriormente não lhe eram sujeitos. E o legislador expressamente excluiu desta tributação e da possibilidade de cobrar imposto aqueles rendimentos que viessem a ser obtidos com a alienação de bens adquiridos antes da vigência do Código (e portanto antes da criação do imposto), o que até à luz do princípio da não retroactividade fiscal, plasmado no art.º 103.º n.º 2 CRP, se compreende.

Z. Com relevância para o caso destes autos daqui resulta que o legislador quando criou este imposto alargando-o a situações que antes não lhe eram sujeitas, previu uma obrigação pecuniária tributária que antes não existia; e, em simultâneo, excluiu dessa previsão aqueles casos em que se obtivessem ganhos com a venda de bens adquiridos antes daquela previsão legal.

AA. Lógica e semanticamente por isso a exclusão legal operada naquele art.º 5.º n.º 1 equivale à falta de previsão legal para a cobrança do imposto “novo”, criado com o CIRS.

BB. No douto acórdão recorrido escreve-se que “é certo que o artigo 161.º, n.º 1, alínea k), do CPA, convoca “os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”, mas é, igualmente, certo que a situação fática dos autos não é passível de subsunção na visada alínea, porquanto a mesma visa, tão-só, salvaguardar, designadamente do ponto de vista tributário, que os atos de liquidação tenham base legal, ou seja, tem como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva.”. Porém, salvo o devido respeito, tal não resulta do texto da lei.

CC. Entender que o art.º 161.º n.º 1 alínea k) CPA não engloba as situações em que a administração tributária emite um acto de liquidação de imposto relativamente ao qual a base legal exclui a possibilidade de cobrança é, salvo o devido respeito, excluir da aplicação da norma situações que o legislador não quis que fossem excluídas caso contrário teria fraseado a alínea de modo distinto - interpretação esta que viola o art.º 9.º n.º 2 CC por não ter a mínima correspondência com o texto da lei.

DD. A exclusão prevista no art.º 5.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 442-A/88 é equiparável à falta de base legal para a cobrança do imposto, já que aquele imposto não é cobrável porque não existe previsão normativa que o imponha.

EE. É pois este exactamente o centro nevrálgico da errónea e lesiva aplicação do direito ao caso concreto, ancorada que está na também errónea interpretação daquelas normas quando conjugadas com o que acima se deixou e com as normas supra citadas: ao pretender aplicar o regime das mais-valias instituído pelo CIRS que entrou em vigor e portanto se aplica apenas após 1 de Janeiro de 1989, a AT está precisamente a pretender liquidar imposto sem base legal.

FF. Não sendo aplicável ao caso concreto o CIRS, parece-nos ostensivamente claro que a tentativa de aplicar o regime das mais-valias que aquele Código veio impor é exactamente a criação de uma obrigação pecuniária não prevista na lei, e por isso, salvo o devido respeito, não só a leitura vertida no douto acórdão não tem qualquer correspondência com o que consta no texto da norma aqui em causa como aquela resulta erradamente inaplicada ao caso concreto.

GG. A situação sub júdice é perfeitamente subsumível ao disposto no art.º 161.º n.º 1 alínea k) CPA, ante o princípio da não retroactividade fiscal ínsito nos arts.º 103.º n.º 2 CRP e 12.º LGT, a exclusão de tributação em sede de mais valias plasmada no art.º 5.º do DL n.º 442-a/88 de 30 de Novembro e o início de vigência do CIRS, cfr. art.º 2.º deste diploma.

HH. O que se traduz na nulidade do acto tributário impugnado por enquadrado o vício de que ele padece na alínea k) do n.º 1 do art.º 161.º CPA.

II. Salvo melhor opinião, tratar o desrespeito pela exclusão de tributação apenas como erro nos pressupostos e na subsunção ao regime legal, desconsiderando que dali o que resulta é a criação de uma obrigação pecuniária tributária que não é prevista na lei, será desaplicar a lei.

JJ. Mal andaria o mundo se um acto tributário que não poderia nunca existir pudesse ter-se por meramente anulável e por isso pudesse permanecer vigente na ordem jurídica pelo “decurso do prazo de arguição da anulabilidade”… ao contrário e sendo nulo, inexiste ab initio e por isso não pode validamente consolidar-se na mesma ordem jurídica que o repele.

KK. Assim, salvo o devido respeito, não poderá concluir-se senão que foi a nulidade o vício apontado ao acto impugnado de cobrança ilegal de imposto (porque sem assento legal) e sendo o acto nulo e tendo sido tal nulidade o fundamento invocado na impugnação judicial, a impugnação é possível a todo o tempo, cfr. art.º 102.º n.º 3 CPPT, e foi assim tempestiva.

LL. Impõe-se por isso que quer o acórdão recorrido quer a sentença proferida na 1ª instância sejam revogados e substituídos por decisão que admita a impugnação judicial, por fundada na nulidade e passível de ser deduzida a todo o tempo.

Termos em que, e nos melhores de direito, deverá ser proferido acórdão que admita a impugnação judicial deduzida por assente na nulidade do acto tributário impugnado e, por essa razão, passível de ser deduzida a todo o tempo. assim se fazendo a costumada justiça!

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de este recurso de revista não dever ser admitido, por não se verificarem os pressupostos legais previstos no artigo 285º, nº 1 do CPPT.

1.4. Cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria, o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado, da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal.

Já relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição, que importa que o STA aprecie e decida para que a solução encontrada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio.

E a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

Em suma, a intervenção do STA no âmbito de um recurso de revista só pode justificar-se em matérias de assinalável relevância, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador com esse recurso. E daí que quem interponha este recurso deva explicitar a sua excepcionalidade, demonstrando que as questões que coloca assumem relevância de importância fundamental ou, então, que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito.

Competia, assim, à Recorrente expor a este Tribunal as razões pelas quais, no seu entender, ocorriam os pressupostos para a admissão da revista.

Todavia, esta limitou-se a alegar que “face à situação concreta sub judice e à resposta que mereceu no douto acórdão recorrido, salvo melhor opinião, é evidente que o presente recurso se demonstra necessário a uma melhor aplicação do direito, uma vez que da correta aplicação do direito resulta solução diametralmente oposta à que foi dada pelo douto acórdão recorrido” (conclusão B) e ainda que “por conta da desaplicação da lei, do ato aqui em causa e dos efeitos que se projetam na vida e no património desta contribuinte – a quem se pretende cobrar um imposto que não poderia nunca ser-lhe cobrado por não ser prevista na lei a sua cobrança - o presente recurso é necessário e tendente à melhor aplicação do direito.” (conclusão “E”)

O que é manifestamente insuficiente para evidenciar que a questão analisada e decidida no acórdão recorrido – caducidade do direito de acção – detém uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito.

E sempre se dirá que não se vê que o acórdão tenha tratado a questão de forma claramente errada ou juridicamente insustentável, de tal modo que se tornasse necessária a intervenção do STA em ordem a uma melhor aplicação do direito. Trata-se de uma questão que foi tratada pelas instâncias de modo uniforme, com análise dos vícios invocados e com apoio da jurisprudência deste Supremo Tribunal. O acórdão recorrido considerou que o alegado pela Recorrente configura um eventual erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício que é cominado com a anulabilidade e não com a nulidade, salientando que os actos nulos são aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos e não os que contendem apenas com o princípio da legalidade.

Acresce que a posição acolhida no acórdão recorrido se enquadra no espectro das soluções jurídicas plausíveis para a questão analisada, não se evidenciando que esta tenha sido decidida de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, pelo que não se mostra necessária a admissão da revista para uma melhor aplicação do direito.

E também não apresenta relevância jurídica ou social fundamental face à definição acima explicitada, já que a sua análise e resolução não revela especial complexidade nem reveste relevância superior à comum e a utilidade da decisão não extravasa os limites do caso concreto.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir a revista.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.