Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0464/07

I – O acto de retenção do imposto na fonte não configura um acto de autoliquidação.
II – Assim, a liquidação do imposto retido e não entregue nos cofres do Estado deve ser notificada ao contribuinte por carta registada com aviso de recepção – art. 38º, 1, do CPPT.
III – Na verdade, trata-se de acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte.
IV – Não tendo sido efectuada a notificação do contribuinte, pela forma constante em II, no prazo previsto no art.33º, 1, do CPT, ocorre a caducidade do direito à liquidação.

ACÓRDÃO

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, identificado nos autos, opôs-se, junto do TAF de Lisboa 2 (Loures), a uma execução fiscal que contra si reverteu.

O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a oposição procedente, e, de passo, julgou extinta a execução.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para este Supremo Tribunal.

Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

I. O oponente é uma das pessoas que fazem parte da “sociedade irregular” “B… E A…”, nif …;

II. Nessa qualidade é responsável solidário pelas obrigações contraídas em nome dessa “sociedade”, nos termos do disposto no n. 1 do art. 36.° do Código das Sociedades Comerciais;

III. A referida “sociedade” procedeu, nos termos do disposto no n. 1 do art. 94° do CIRS6, nos anos de 1996 e 1997, à retenção na fonte de IRS relativo a rendimentos prediais, categoria F, nos montantes de, respectivamente, 12.000.000$00 (€ 59.855,75) e 2.250.000$00 (€ 11.222,95);

IV. Valores que, conforme foi detectado pelos serviços de inspecção tributária da Direcção-Geral dos Impostos, não entregou nos cofres do Estado;

V. Embora a isso estivesse obrigada pelo disposto no art. 91°, n. 3 do CIRS;

VI. Para pagamento dessas quantias foi aquela “sociedade” notificada, em cumprimento do disposto no art. 108°, n. 2, do CIRS, por carta registada dirigida ao seu domicílio fiscal, nos termos do disposto no art. 149°, n. 3, do CIRS, e no art. 38°, n. 3, do CPPT, que não foi devolvida ao remetente;

VII. O acto de retenção de imposto na fonte configura um acto de liquidação praticado, por imposição legal, pelo substituto tributário (autoliquidação);

VIII. Com a prática desse acto o contribuinte fica obrigado, nos termos da lei, à entrega ao credor tributário de uma quantia certa, líquida e exigível, no valor do imposto retido;

IX. Fica, a partir daí, nessa matéria, definitivamente fixada a situação tributária do contribuinte;

X. Não carece esse acto de qualquer outro requisito de eficácia, designadamente de qualquer notificação para esse efeito;

XI. Não faz, aliás, a nosso ver, qualquer sentido que a Administração Tributária tenha de notificar esse mesmo contribuinte para que o acto de liquidação (retenção na fonte) se torne válido e eficaz;

XII. A Administração Tributária, nos casos em que detecte que a obrigação de entrega do imposto retido não foi cumprida, apenas terá de interpelar o devedor para que efectue a entrega do imposto retido a que estava obrigado desde a data em que efectuou a respectiva retenção na fonte;

XIII. Essa interpelação é feita mediante a notificação prevista no citado n. 2 art. 108° do CIRS;

XIV. Notificação que, por não ter por base acto ou decisão susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte, é feita por carta registada dirigida ao domicilio ou sede desse contribuinte;

XV. Não sendo, assim, de aplicar a modalidade de notificação por carta registada com aviso de recepção prevista no n. 1 do citado art. 38° do CPPT;

XVI. No caso dos autos o contribuinte foi notificado, como se disse em VI, por carta registada – nºs 6 e 7 do probatório da douta sentença recorrida;

XVII. Douta sentença recorrida que, ao considerar não notificado o contribuinte por não lhe ter sido remetida, para o efeito, carta registada com aviso de recepção, fez errada interpretação dos preceitos legais contidos nos artºs 91°, n. 3, 94°, 101°, n. 2, 10 108°, n. 2, e 149°, n. 3, ao tempo em vigor, do Código do IRS e 38°, n. 3, do CPPT;

XVIII. Razões pelas quais deverá ser revogada e substituída por outra que considere devidamente notificado o devedor do imposto e, em consequência, declare totalmente improcedente a presente oposição.

Contra-alegou o oponente, aqui recorrido, que finalizou as suas contra-alegações no seguinte quadro conclusivo:

I. A douta sentença recorrida não deu como provada a notificação da liquidação, ao recorrido, por carta registada;

II. Ao invés, a douta sentença recorrida deu como provado que, após a notificação do projecto de decisão, mais nenhuma notificação consta dos autos, nem mais nenhum aviso de recepção;

III. A retenção na fonte do imposto não é uma auto­liquidação de imposto, e a administração fiscal só pode exigir a entrega de imposto desde que tenha feito a competente liquidação ou exista auto-liquidação;

IV. A liquidação de imposto pela administração fiscal deveria ter sido notificada ao contribuinte por carta registada com aviso de recepção, ao abrigo do disposto no art. 38°, n. 1 do CPPT.

V. A administração fiscal não fez prova de ter enviado carta registada com aviso de recepção, nem mesmo carta registada sem aviso de recepção.

Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento.

Foram colhidos os vistos legais.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância:

1. Em 23/12/97, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária efectuada a contribuinte “B… e A…”, sociedade irregular, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde se concluiu que aquela entidade efectuou retenções na fonte de IRS relativas a rendimentos prediais e não as entregou nos cofres do Estado;

2. Por ofício datado de 27/05/99, foi o ora oponente, na qualidade de sócio da sociedade irregular objecto do relatório identificado no ponto anterior, notificado para a Rua …, …, … em Lisboa, para exercer o direito de audição prévia antes da liquidação;

3. O ofício identificado no ponto anterior foi enviado por carta registada com aviso de recepção, tendo o aviso sido recepcionado em 1999/06/04;

4. Por ofício datado de 27/05/99, foi B…, na qualidade de sócio da sociedade irregular objecto do relatório identificado no ponto anterior, notificado para exercer o direito de audição prévia antes da liquidação;

5. O ofício identificado no ponto anterior foi enviado por carta registada com aviso de recepção, tendo o aviso sido recepcionado em 1999/06/04;

6. Na base de dados da Administração Fiscal sobre o sistema de cobrança de Imposto sobre o Rendimento consta que foi emitida, em 01/08/2001, contra o contribuinte n. 901 107 883, liquidação de IRS, do ano de 1996 e que foi enviada pelo registo privativo n. 1902613290, em 08/08/2001;

7. Na base de dados da Administração Fiscal sobre o sistema de cobrança de Imposto sobre o Rendimento consta que foi emitida, em 01/08/2001, contra o contribuinte n. 901 107 883, liquidação de IRS, do ano de 1997 e que foi enviada pelo registo privativo n. 1902613291, em 08/08/2001;

8. Em 15/11/2001, foi extraída a “Certidão de Dívida” referente à falta de pagamento de IRS respeitante ao ano de 1996 no montante de 19.540.248$00;

9. Em 15/11/2001, foi extraída a “Certidão de Dívida” referente à falta de pagamento de IRS respeitante ao ano de 1997 no montante de 3.450.575$00;

10. Em 28 de Janeiro de 2002, foi expedido o “Aviso-Citação” para o oponente e para B…;

11. Em 13 de Fevereiro de 2004, foi lavrado o “Auto de Penhora” no lugar da Igreja, freguesia de …, concelho de Ponte da Barca, relativo ao prédio urbano, de casa de habitação, inscrito na matriz predial de … (…) sob o artigo …, descrito na Conservatória do Registo Predial de … sob o n. …;

12. Por ofício de 21/10/05, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi ao oponente comunicado que foi efectuada a penhora do imóvel identificado no ponto anterior;

13. A presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 2 em 16/03/04.

3. A questão a resolver é esta: estamos perante acto ou decisão susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte?

Se sim, a notificação é feita por carta registada com aviso de recepção, como decorre inequivocamente do art. 38º, n. 1, do CPPT.

A recorrente Fazenda Pública não discorda desta obrigação legal.

Questiona isso sim se, no caso concreto, se está perante esta hipótese legal. Para si, não, O momento relevante era um momento anterior. Na verdade, e no entender da recorrente, estando nós perante uma sociedade irregular, e tratando-se de dívidas de IRS, retido na fonte por essa sociedade, de que o oponente era sócio, a liquidação ocorreu com o momento da retenção.

Estamos pois, na óptica da recorrente, perante uma liquidação feita pelo próprio contribuinte. Ou seja, perante uma autoliquidação.

Daí que não tenha aplicação o disposto no citado art. 38, n. 3, do CPPT, bastando antes a notificação por carta registada simples.

Que dizer?

Entendemos que a recorrente não tem razão.

Vejamos porquê.

No caso estamos perante um caso de substituição tributária.

Dispõe o art. 20º da LGT

“1. A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte.

“2. A substituição tributária é efectivada através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido”.

Estaremos aqui – não obstante o disposto no n. 2 do art. 28º da LGT – não perante uma substituição tributária em sentido próprio, mas antes perante um pagamento por conta realizado por terceiro. Ou seja, estamos antes perante uma substituição imprópria ( Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª Edição, págs. 262-264 ).

Daí que não possamos acompanhar a recorrente quando refere que se está perante uma autoliquidação do imposto levada a cabo pela sociedade de que o oponente é sócio.

A nosso ver, e como já acima dissemos, a recorrente não tem razão.

Desde logo porque a retenção na fonte não é uma liquidação, verdadeira e própria, como parece defender a recorrente.

Basta ver o actual n. 3 do art. 97º do CIRS, quando aí se diz que “as importâncias efectivamente retidas ou pagas nos termos dos artigos 98º a 102º são deduzidas no valor do imposto …”.

Isto significa que não há, no momento da retenção, qualquer liquidação do imposto na pessoa do substituto tributário.

Ou seja, e como já dissemos, não estamos perante uma autoliquidação.

Acresce dizer que, como bem anota o EPGA, a liquidação efectuada abrange juros compensatórios, o que significa que se trata de um montante que o oponente nem sequer conhecia.

Daí que, na hipótese concreta, se deva necessariamente falar em acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte.

Pelo que a notificação deve ser feita obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção – art. 38º, n. 1 do CPPT.

Acresce ainda dizer, que, diferentemente do que sustenta a recorrente, nem sequer se provou que o oponente tenha sido notificado por carta registada.

É o que se pode extrair do seguinte passo da decisão sob censura:

“Ora, no caso dos autos, a Administração Fiscal não logrou provar que tinha efectuado a notificação por carta registada com aviso de recepção, porquanto após a notificação – efectuada por carta registada com aviso de recepção – do projecto de decisão, mais nenhuma notificação consta dos autos, nem mais nenhum aviso de recepção”.

Significa isto que não se prova que o oponente tenha sido notificado da liquidação do imposto devido no prazo legal (5 anos – art. 33º, 1, do CPT – diploma aplicável), pelo que ocorreu a caducidade do direito do Estado à liquidação. A decisão recorrida não merece pois censura.

4. Face ao exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente, com procuradoria, que se fixa em 1/6.

Lisboa, 10 de Outubro de 2007. – Lúcio Barbosa (relator) – Jorge Lino – Baeta de Queiroz.