Iva Revenda
Sumário
Numa situação em que a ora Recorrida adquiriu veículos automóveis usados, no mercado intracomunitário, através do regime geral, mas quando vendeu tais viaturas no mercado nacional, fê-lo através do regime da margem, e estando em causa a forma como foi apurado o IVA em falta, o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na factura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA).
Texto da decisão
Acórdão
1. Relatório
1.1 A Representante da Fazenda Publica interpôs recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa datada de 23/02/2026 que julgou procedente a impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrida A..., Unipessoal, Lda., com os demais sinais dos autos, visando a liquidação adicional de IVA, relativa ao período de 2017/12T, onde foi apurado um valor de € 106.332,99 a pagar e o valor de € 11.641,16, a título de juros compensatórios, num montante total de € 117.974,15.
1.2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:
4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IVA, relativa ao período de 2017/12T, onde foi apurado um valor de € 106.332,99 a pagar e o valor de € 11.641,16, a título de juros compensatórios, num montante total de € 117.974,15.
4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da liquidação em questão, alegando para tanto, e em suma:
- A liquidação adicional de IVA decorreu do procedimento de inspeção que incidiu sobre os exercícios de 2016 e 2017, que visou o controlo da situação tributária, em sede de IRC e IVA, no âmbito do qual se apurou que a Impugnante vendeu, em território nacional, viaturas adquiridas no mercado comunitário sem ter liquidado corretamente o IVA, nos termos do artigo 6º do Código do IVA;
- A Autoridade Tributária e Aduaneira incorreu em erro na determinação da base de incidência do tributo em causa, fazendo incidir a taxa de IVA aplicável sobre a totalidade do montante recebido dos seus clientes, decorrente das vendas das viaturas automóveis, quando essa tributação deveria ter sido feita sobre o montante total das vendas abatido do valor do IVA incluído no valor total auferido pela venda das viaturas;
- Quando o valor tributável for objeto de redução, o valor tributário deve ser repartido entre a contraprestação e o imposto, ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 13, do CIVA;
- Deve a liquidação ser anulada e objeto de correção atendendo também à declaração periódica de IVA, evidenciando, ademais, a demonstração da liquidação um erro no campo 11, porquanto ao valor do imposto a favor do estado deveria ter sido deduzido o valor de imposto dedutível.
4.3. Conclui peticionando a procedência da impugnação e, a final, a anulação da liquidação adicional impugnada e dos competentes juros compensatórios.
4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA n.º ...25, no montante de € 106.332,99, referente ao período de 2017/12, bem como a liquidação dos competentes juros compensatórios, no valor de € 11.641,16, tudo no montante de € 117.974,15.
Ora,
4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.
Senão vejamos:
4.6. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA, bem como a competente liquidação de juros compensatórios controvertidas, considerando que na determinação da base de incidência do IVA, o qual devia ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem.
No entanto,
4.7. de acordo com a matéria de facto provada, conforme oportunamente a Fazenda Pública havia referido na sua contestação, e conforme bem é referido no relatório final da inspeção tributária a que a impugnante, ora recorrida, foi sujeita, esta, na venda dos veículos em questão, utilizou o regime especial da margem no apuramento do IVA devido, instituído pelo Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de outubro, quando não o poderia fazer, por não se verificarem, no caso, os pressupostos para a aplicação de tal regime especial, constantes do n.º 1 do artigo 3.º do citado Decreto-Lei, visto que a impugnante adquiriu (comprou) os veículos em questão através do regime geral.
4.8. De acordo com estatuído por aquele regime especial da margem, só é possível calcular o IVA devido na venda de acordo com o regime especial da margem se o vendedor a quem a impugnante adquiriu os veículos tiver aplicado o mesmo regime especial da margem no apuramento do IVA, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 3.º, à contrário, do Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de outubro.
Razão pela qual,
4.9. bem andaram os SIT ao efetuar as correções colocadas em crise pela impugnante, aplicando o legalmente determinado e dando cumprimento ao determinado pelo Ofício Circulado n.º 30012, de 06-01-2000 da Direção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado da Administração Tributária (DSIVA).
Assim,
4.10. conforme oportunamente a Fazenda Pública havia referido na sua contestação, e conforme bem é referido no relatório final da inspeção tributária a que a impugnante, ora recorrida, foi sujeita, o artigo 16.º do CIVA é bem explicito ao referir que o valor tributável é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro [alínea a) do n.º 1)] e inclui, em conformidade com o n.º 5 do mesmo preceito legal, entre outros, os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exclusão do próprio IVA, bem como as despesas acessórias debitadas.
4.11. Assim sendo, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, ainda que este tenha sido calculado erradamente.
4.12. A contraprestação obtida é um valor fixo e não poderá ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo.
4.13. Desta forma, conclui-se que o IVA a liquidar e o valor total da venda é que variam em função da base tributável.
4.14. Ao assim não entender, ao não julgar e considerar o erro em que incorreu a impugnante ao aplicar na venda o regime especial da margem em vez do regime geral, e ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de outubro, e no artigo 16.º do Código do IVA, bem como o Ofício Circulado n.º 30012, de 06-01-2000, da DSIVA.
Pelo exposto,
4.15. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, pelos fundamentos expostos no presente recurso, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!
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1.3 A impugnante, ora recorrida foi notificada da interposição do recurso, da sua admissão e veio apresentar contra alegações com o seguinte quadro conclusivo:1- A sentença recorrida está bem fundamentada e também bem firmados e repetidos os fundamentos nos processos 432/22.3BELRS (vd. Ac. STA de 11.02.2026 já transitado em julgado), 433/22.1BELRS, 434/22.0BELRS (vd. Ac. STA de 05.02.2026 já transitado em julgado) e 430/22.7BELRS (sentença já transitada em julgado de 19.12.2025), sendo certo que nos referidos processos constam os mesmos sujeitos processuais e também decorrem de iguais impugnações judiciais sustentadas nos mesmos argumentos, embora por referência a períodos de IVA diferentes: o processo 432/22.3BELRS respeita ao período de 2016/12T, o processo 434/22.0BELRS respeita ao período 2017/09T e o processo 430/22.7BELRS respeita ao período 2016/06T.
2- Segundo o entendimento da Recorrente (repetido em todos os referidos processos de impugnação judicial) como o art. 16.º do CIVA refere que o valor tributável (valor que serve de base à incidência do imposto) é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao Estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, mesmo existindo erro de cálculo e essa contraprestação equivale a um valor fixo que não pode ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo.
3-Esta interpretação da lei não é a correta, não é lógica e não é justa.
4- Resulta do art. 1.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (adiante RITI) que estão sujeitas a IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito dos referidos no n.º1 do art. 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do art. 9.º nem os transmita nas condições previstas no art. 11.º.
5-Nos termos do art. 8.º do RITI são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe em território nacional.
6-O facto gerador do imposto nas aquisições intracomunitárias de bens é aquele em que os bens são colocados à disposição do adquirente, sendo aplicável o previsto no art. 7.º do CIVA para as transmissões de bens.
7-Na determinação do valor tributável das aquisições intracomunitárias é aplicável o previsto no art. 16.º do CIVA, ou seja, o valor tributável é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, sendo que, nas aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a imposto sobre veículos, o valor tributável é determinado com inclusão destes impostos, ainda que não liquidados simultaneamente (art. 17.º, n.º 3 do RITI).
8-A taxa de imposto aplicável às aquisições intracomunitárias de bens são as previstas no art. 18.º do CIVA, ou seja, 23% (vd. art. 18.º do RITI).
9-Tendo em conta que não existem dúvidas sobre o valor de venda de cada uma das viaturas apontadas no relatório de inspeção, com e sem imposto e, bem assim, sobre o valor recebido pelo sujeito passivo, deve agora, para efeitos de correção tributária, atender-se ao valor efetivamente recebido pelo sujeito passivo em cada venda.
10- Se o sujeito passivo recebeu do adquirente final um determinado valor é dentro desse mesmo valor final que o IVA tem que ser incluído após correção e não acrescido à base tributável determinada aquando do cálculo erróneo do referido imposto.
11-Dito de outra forma: o IVA à taxa de 23% tem que ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo pela transmissão do bem e não acrescendo a uma base tributável erradamente determinada aquando da aplicação do regime de margem.
12-Portanto, para efeitos de correção tributária de IVA em cada uma das transmissões de bens, deve dividir-se o valor final - que corresponde ao efetivamente recebido pelo sujeito passivo - por 1,23 (taxa de 23%), apurando-se que, afinal, a base tributável.
13-Só assim se repõe a verdade fiscal e se cumpre o disposto nos art.s 17.º e 18.º do RITI e, em termos de cálculo, o art. 49.º do CIVA.
14- Quando o valor tributável for objeto de redução, o montante deste deve ser repartido entre contraprestação e imposto, aquando da emissão do respetivo documento, se se pretender igualmente a retificação do imposto (art. 78.º n.º 13 do CIVA).
15- Se a Autoridade Tributária pretende que o sujeito passivo mantenha a mesma base tributável em cada uma das transmissões de bens e, sobre ela é que vai proceder à correção do imposto sabendo, contudo, que não foi recebida a soma daqueles dois valores (base tributável mais IVA à taxa de 23%) então, necessariamente, teria que determinar no relatório a responsabilidade solidária dos adquirentes de forma a que, cada um, venha repor o remanescente do imposto que não pagaram na totalidade aquando das aquisições.
16-Não pode a Autoridade Tributária exigir, em termos corretivos, do sujeito passivo o pagamento de um valor de imposto para além do valor total que recebeu pela transmissão dos bens sem assacar responsabilidade solidária a cada um dos adquirentes.
17- Tomemos por exemplo, a primeira viatura analisada no relatório quanto ao trimestre em causa: i)se a viatura ..-SZ-.. (1.ª do trimestre) foi vendida por € 11.500,00 e liquidado imposto de € 634,37(vd. Documentação já junta aos autos) então para a AT deve ser aplicada a taxa de 23% de IVA à base tributável de € 10.865,63 e, por isso pretende cobrar um imposto de € 2.499,09; ii)a esse valor de IVA € 2.499,09 apenas deve ser subtraído o valor de € 634,37 já liquidados (embora erradamente), donde resulta um imposto adicional de € 1.864,72; iii)ora, se somado for, à base tributável, o imposto que a AT pretende agora cobrar de € 2.499,09, então a viatura deveria ter sido vendida e faturada por € 13.364,72 (€ 10.865,63+ 23%) e não por € 11.500,00 como efetivamente ocorreu; iv)se foi esse o valor declarado em sede de IRC para efeitos de tributação de rendimentos… então para efeitos de correção tributária de IVA não pode considerar-se um valor superior ao que foi efetivamente recebido pelo sujeito passivo e, portanto; v)para a Recorrida, atendendo a que a viatura foi vendida ao consumidor final por € 11.5000,00, é dentro desse valor que o imposto deve ser liquidado, pois é essa a totalidade da receita da Recorrida naquela venda, ou seja: € 11.500,00: 1,23 = € 9.349,59 e, por tal, o IVA a liquidar é € 2.150,40 e não € 2.499,09, sendo certo que já foi liquidado e pago um imposto no valor de € 634,37.
18-E é precisamente este o raciocínio a que respeita o cálculo do IVA “por dentro”, sendo certo que, este erro de cálculo da Recorrente multiplica-se, da mesma forma, por centenas de viaturas vendidas, donde resulta, a final, um imposto apurado substancialmente superior ao devido.
19-O TJUE tem vindo a decidir que, nos casos em que houve falta de cobrança do IVA devido, este seja deduzido do montante que o sujeito passivo efetivamente recebeu do seu cliente e, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor, e cabe às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente
20- Desde logo importa referir que o Ofício Circulado n.º 30012, de 06-01-2000, da DSIVA não se aplica à matéria que está em discussão nos presentes autos: saber se em sede de procedimento inspetivo, havendo lugar a liquidações adicionais de IVA e não sendo possível ao sujeito passivo repercutir o IVA adicionalmente liquidado nos consumidores finais, como deve a AT proceder ao apuramento do imposto em falta considerando que o valor das faturas já inclui IVA ou adicionar IVA ao valor das faturas?
21- E … “Como se doutrina no aresto do TCAS de 09-05-2006, Recurso nº.00436/05, as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços. Na verdade, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a conformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa com aquele sinal, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vinculada àquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto afastou por reputar ilegal a tributação.”
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1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e de ser mantida a sentença sob recurso.X
1.5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.X
2. Fundamentação2.1. Fundamentação de facto
A) A Impugnante é uma sociedade comercial unipessoal por quotas, que desenvolve a atividade de “Comércio de veículos automóveis ligeiros” desde 05.03.2015, enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade trimestral, e em sede de IRC, no regime geral de tributação - [cf. Relatório de Inspeção Tributária, junto com o Processo Administrativo (PA) - Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (...27) Processo Administrativo "Instrutor" (...68) de 28/06/2022 17:47:00, fls. 30/69];
B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.ºs ...72, a Impugnante foi objeto de um procedimento de inspeção tributária externa de âmbito parcial, relativamente ao exercício de 2017, em sede de IVA, levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, da qual resultaram correções ao imposto em falta, no montante de € 146.484,70 - [cf. Relatório de Inspeção Tributária, junto com o Processo Administrativo (PA) - Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (...27) Processo Administrativo "Instrutor" (...68) de 28/06/2022 17:47:00, fls. 30/69];
C) Em 12.11.2020, na sequência da ação inspetiva aberta sob a ordem de serviço, referida no ponto antecedente, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, donde se extrai o seguinte:
«(…) II.3.4.2. ENQUADRAMENTO LEGAL DO NEGÓCIO
II.3.4.2.1. REGIME GERAL
Da análise efetuada à contabilidade constatou-se que, o SP adquiriu maioritariamente veículos automóveis no mercado intracomunitário através do Regime Geral (como se verifica no quadro seguinte), mas quando vende essas mesmas viaturas no mercado nacional, fá-lo através do Regime da Margem, situação incorreta, visto que se adquire pelo Regime Geral a sua venda em Território Nacional (TN) será considerada no mesmo regime, correspondendo o valor tributável das transmissões dos bens sujeitas a imposto, o valor da contraprestação obtida, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, do CIVA.
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. IMPOSTO S/ VALOR ACRESCENTADO
Conforme referimos anteriormente (ponto II.3.4.2.3., do presente relatório), foram vendidas e faturadas à "A..." viaturas, como aquisições intracomunitárias de bens (AIB), pelos respetivos fornecedores, tendo sido declaradas por estes no sistema VIES.
Nas DP de IVA submetidas, o sujeito passivo não procedeu à liquidação de imposto, nem à dedução do IVA referente à "Autoliquidação" do imposto associado às aquisições intracomunitárias.
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III.1.2. IVA NAS AQUISIÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS
Nos termos dos artigos 1.º, alínea a) e 8º, n.º 1, do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e são localizadas em TN, as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º do C1VA, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro, e o lugar de chegada dos bens seja em Portugal. Deste modo, o sujeito passivo está obrigado a efetuar a autoliquidação nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea a) do RITI, devendo mencionar o valor das aquisições, bem como o correspondente imposto a favor do Estado, nas DP relativas a cada período de imposto.
O facto de o IVA a liquidar ser dedutível, face ao disposto no artigo 19.º, n.º 1 do RITI, não extingue a obrigação de declaração e autoliquidação a que o sujeito passivo está obrigado.
Porém, atendendo a que se trata de uma operação meramente contabilística, é ao sujeito passivo que assiste a opção pelo direito à dedução do imposto, conforme artigo 78.º, n.º 14 do CIVA.
Todavia, e de acordo com as instruções propostas pelo Sr. Diretor Geral, em 28-03- 2012 (informação n.º ...1 referente ao Proc. ...12), efetuar-se-á a liquidação do IVA e, simultaneamente, será inscrito o correspondente montante de IVA dedutível, não havendo dessa forma qualquer imposto adicional a liquidar dado o valor a corrigir ser nulo, pelo que os valores em falta que devem ser evidenciados nos campos 12, 13, e 22 das DP, referentes às AIB, são (valores em Euros):
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De referir que se tomou como base para cálculo das AIB's o valor declarado pelos fornecedores no VIES.
Realça-se que, apesar de não existir qualquer imposto adicional a liquidar dado o valor a corrigir ser nulo estamos perante uma omissão, a qual é punível pelo artigo 119.º do RGIT.
III.1.3. IVA CORRIGIDO RELATIVO ÀS VIATURAS VENDIDAS PELO REGIME GERAL
O sujeito passivo procedeu à comunicação no Portal das Finanças, das faturas emitidas nos períodos de 2016 e 2017 (como já referido no Ponto 11.3.2.5.). Para os referidos períodos foi possível verificar na contabilidade cópias das faturas emitidas e no SAF-T da faturação a sua correspondência com cada veiculo vendido. Na sequência da consulta às bases de dados da AT, apuramos que as viaturas foram registadas em nome dos clientes da “A...". Assim sendo, as viaturas adquiridas pelo sujeito passivo no mercado comunitário, foram efetivamente vendidas no mercado nacional. Deste modo, podemos enquadrar a operação relativa às vendas das viaturas da seguinte forma:
• Localização: todas as vendas são localizadas no TN, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do CIVA;
• Valor Tributável: nos termos do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA, o valor tributável é o valor da contraprestação recebida do cliente, na presente situação, consideramos que a contraprestação recebida dos clientes é o valor declarado pelos proprietários das viaturas;
• Taxa: a taxa a aplicar é a de 23%, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.
No quadro seguinte procede-se ao apuramento do IVA liquidado e base tributável das viaturas vendidas pelo Regime Geral, as quais se encontram incorretamente contabilizadas pelo Regime da Margem:
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Assim e de acordo com o quadro anterior, propomos o acréscimo do imposto (IVA) em falta nos montantes de € 119.351,35 e € 149.405,66, relativos aos exercícios de 2016 e 2017, e dividido pelos seguintes períodos:
[Imagem]
(…) - [cf. Relatório de Inspeção Tributária, junto com o Processo Administrativo (PA) - Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (...27) Processo Administrativo "Instrutor" (...68) de 28/06/2022 17:47:00, fls. 30/69];
D) Em 24.11.2020, a AT emitiu a liquidação adicional de IVA nº ...25, no valor de € 106.332,99 - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial - Petição Inicial (...67) Petição Inicial (...20) de 16/03/2022 20:52:00];
E) Na mesma data, foi emitida a liquidação de juros compensatórios, no valor de € 11.641,16 - [Petição Inicial (510567) Petição Inicial (...20) Pág. 12 de 16/03/2022 20:52:00];
F) Em 26.01.2021, por falta de pagamento voluntário das liquidações referidas nas alíneas que antecedem, foi instaurado em nome da sociedade impugnante, o processo de execução fiscal (PEF) ...68 - [Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (...24) Processo Administrativo "Instrutor" (...61) Pág. 11 de 28/06/2022 17:45:00];
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Factos não provados“Inexistem factos que se devam considerar como não provados, para a boa decisão da causa.”
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Motivação da decisão sobre a matéria de facto“Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e do teor da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova.”
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2.2. Fundamentação de direito2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida, ao decidir pela procedência da presente impugnação. A mesma determinou a anulação da liquidação adicional de IVA, referente ao período de 201712T, e respetivos juros compensatórios, por vício de violação de lei, por erro na determinação da base de incidência do IVA. Convocou, para o efeito, as decisões proferidas por aquele tribunal, nos processos de impugnação judicial nºs 432/22.3 BELRS, 433/22.1 BELRS e 434/22.0 BELRS, para concluir que «…sufragando o decidido, tanto nas decisões proferidas por este Tribunal, como na jurisprudência dos Tribunais superiores e do TJUE, … pela ilegalidade da liquidação adicional de IVA em causa».
Para assim proceder, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«Na situação trazida, consta do relatório de inspeção tributária que a Impugnante adquiriu veículos automóveis provenientes de Estados membros através do regime geral, mas quando vendeu os mesmos no mercado nacional, fê-lo ao abrigo do regime da margem (cfr. facto provado n.º 9). // Mais resulta do referido relatório que os serviços da AT concluíram pela correção aritmética do valor IVA reportado a 2016, relevando o valor em falta de 119.351,35 € e reportado a 2017, relevando o valor em falta no valor de 146.484,70 € (cfr. facto provado n.º 9). // No que ao mês de setembro de 2017 diz respeito, a AT emitiu liquidação adicional de IVA no valor de 14.124,79 € (cfr. factos provados n.º 9, n.º 12 e n.º 15). // A metodologia de que a AT lançou mão para apurar este valor consta do referido relatório, donde se constata que o valor corrigido de IVA corresponde à aplicação da taxa normal ao montante do proveito que a Impugnante declarou ter obtido no mês em apreço (cfr. facto provado n.º 9). // O mesmo significa que para obter a base tributável (que, como vimos, ao abrigo do regime do artigo 16.º, n.º 1 do CIVA corresponde ao valor da contraprestação) a AT subtraiu o valor do imposto liquidado no período (ainda que tenha sido calculado de forma errada) ao valor das vendas realizadas no mesmo período. // Perante situações idênticas, a jurisprudência nacional tem entendido, na esteira da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (daqui em diante, "TJUE"), que o IVA assim calculado é feito "por fora", pugnando, ao invés, pelo seu apuramento "por dentro", devendo ser apurado por referência ao preço de venda. // (…) // Secundando o entendimento do TJUE, o Tribunal Central Administrativo Sul negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública no âmbito de processo com objeto parcialmente coincidente com o dos autos (cfr. acórdão proferido em 22/6/2023, no processo n.º 663/18.0 BEALM, disponível em www.dgsi.pt. // No mencionado aresto, conclui o Tribunal Central Administrativo Sul que "A transmissão de bens em segunda mão efetuadas por um sujeito passivo revendedor podem ser sujeitas a tributação segundo o regime especial de tributação da margem quando este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão por este tenha sido efetuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efetuada. (...) Tendo as viaturas objeto das operações sujeitas a tributação sido adquiridas pelo sujeito passivo em Portugal a revendedores da União que aplicaram o regime geral de IVA, e não o regime especial de tributação pela margem vigente nesse país, equiparado ao aplicável em Portugal, as transmissões em território nacional deverão ser tributadas segundo o regime normal de IVA, com base tributável correspondente ao valor da contraprestação obtida ou a obter dos adquirentes". // Também ali estava em causa a fórmula de cálculo do IVA utilizada pela AT no relatório de inspeção tributária, sendo que "AT, para alcançar a base tributável, encontrou o valor do IVA segundo o regime da margem (o utilizado pela Impugnante), aplicando a respetiva taxa ao valor de venda da viatura. De seguida, deduziu o valor do IVA pela margem ao valor da venda e encontrou a base tributável, a que aplicou a taxa de IVA segundo o regime normal" (cfr. acórdão citado, proferido no processo n.º 663/18.0 BEALM). // O Tribunal afastou-se do entendimento propugnado pela Fazenda Pública referindo que "Seguindo a orientação propugnada pelo TJUE, entendemos que, no caso dos autos, o IVA deveria ter sido calculado por dentro, de forma a que não ultrapasse o valor de venda, já que será suportado pela Impugnante e não pelo consumidor final. Não podemos concordar com a sentença recorrida, quando acompanha a fundamentação da AT para a não utilização deste método de apuramento do IVA. Como facilmente se compreende do método de cálculo do IVA por dentro resultará, necessariamente, um valor menor a pagar do que se fosse calculado por fora. (...) // Entendemos que o método correto será o de apurar o IVA por dentro, em função do preço de venda, e ao valor alcançado retirar o IVA apurado e declarado pela Impugnante pelo sistema da margem, como pretendido" (cfr. acórdão citado, proferido no processo n.º 663/18.0 BEALM). // Transpondo esta fundamentação para caso dos autos, à qual se adere sem reservas, constata-se que o valor tributável que esteve na base da liquidação impugnada deveria ter sido apurado "por dentro" em função do preço de venda, deduzido do montante do imposto declarado pela Impugnante pelo sistema da margem. // A liquidação baseada em metodologia diferente da descrita viola os artigos 16.º, n.º 1, n.º 2, alínea f), do CPPT, 17.º, n.º 1, do RITI e 4 do Decreto-lei n.º 199/96, padecendo, por esta razão, de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.» (fim de transcrição)».
2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Invoca, em síntese, que ao «não julgar e considerar o erro em que incorreu a impugnante ao aplicar na venda o regime especial da margem em vez do regime geral, e ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimento, a sentença incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de outubro, e no artigo 16.º do Código do IVA, bem como o Ofício Circulado n.º 30012, de 06-01-2000, da DSIVA.»
Apreciação.
A questão suscitada nos autos não é nova na jurisprudência do STA. Como bem nota o parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, existe inclusive, Acórdão deste Tribunal com as mesmas partes, o mesmo objecto, diferindo apenas o período a que se reporta a liquidação impugnada, trata-se do Acórdão de 04/02/2026 (processo n.º 0433/22.1BELRS.SA). O qual, em obediência ao disposto no artigo 8.º/3, do CC, será seguido na presente fundamentação.
Compulsados os autos e os elementos coligidos no probatório, verifica-se que «[a] ora Recorrida adquiriu veículos automóveis usados, no mercado intracomunitário, através do regime geral, mas quando vendeu tais viaturas no mercado nacional, fê-lo através do regime da margem, tendo os serviços de inspecção tributária concluído que não o podia fazer, justificando que, quando se adquire um bem pelo regime geral, a venda respectiva em território nacional será considerada no mesmo regime, correspondendo ao valor tributável das transmissões dos bens sujeitas a Imposto, o valor da contraprestação obtida, nos termos do artigo 16º, n.º 1, do CIVA, verificando-se que a ora Recorrida questionou, em termos essenciais, a forma como foi apurado o IVA em falta, considerando que o IVA, à taxa de 23%, deve ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo, pela transmissão do bem e não acrescido à base tributável determinada aquando da aplicação do regime de margem» Formulação extraída do Acórdão do STA, de 04/02/2026 (processo n.º 433/22.1BELRS.SA1).
Da matéria de facto assente resulta que: «a impugnante adquiriu veículos automóveis usados, no mercado intracomunitário, através do regime geral, mas quando vendeu tais viaturas no mercado nacional, fê-lo através do regime da margem, tendo os serviços de inspeção tributária concluído que não o podia fazer, justificando que, quando se adquire um bem pelo regime geral, a venda respetiva em território nacional será considerada no mesmo regime, correspondendo ao valor tributável das transmissões dos bens sujeitas a Imposto, o valor da contraprestação obtida, nos termos do artigo 16º, n.º 1, do CIVA. // A impugnante não dissente da conclusão vertida no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), no sentido de sujeição ao regime geral previsto no artigo 16º, n.º 1, do CIVA, porém, insurge-se contra a forma como foi apurado o IVA em falta, considerando que o IVA, à taxa de 23%, deve ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo, pela transmissão do bem e não acrescido à base tributável determinada aquando da aplicação do regime de margem. Isto é, para efeitos de correção tributária de IVA em cada uma das transmissões de bens, deve dividir-se o valor final (no caso, € 173.750,00) - que corresponde ao efetivamente recebido pelo sujeito passivo - por 1,23 (taxa de 23%), apurando-se que, afinal, a base tributável será de € 141.260,16 e o valor do IVA acrescido será de € 32.489,84» (Sentença recorrida.).
O Decreto-Lei n.º 199/96 de 18/10, estabelece o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades. Nos termos do artigo 1.º do diploma, «[e]stão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, segundo o regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção e de antiguidades, efectuadas nos termos deste diploma, por sujeitos passivos revendedores ou por organizadores de vendas em leilão que actuem em nome próprio, por conta de um comitente, de acordo com um contrato de comissão de venda». Os pressupostos de aplicação do presente regime especial de tributação vêm plasmados no n.º 1 do artigo 3º, prevendo-se que: // [a]s transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção ou de antiguidades, efetuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições: // a) [a] uma pessoa que não seja sujeito passivo; // b) [a] outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º33 do artigo 9º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão; // c) [a] outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objeto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão; // d) [a] outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efetuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efetuada.». O valor tributável, em sede de IVA, é apurado através da diferença entre o preço de venda e o preço de compra, conforme prevê o n.º 1 do artigo 4º, que estabelece que «O valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efetuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na fatura ou documento equivalente». Será este o regime da margem aplicável para apurar o IVA devido e que se baseia na diferença entre o valor de venda e o valor de aquisição.
«Ora, no caso concreto, conforme se extrai do RIT, os serviços da inspeção tributária concluíram que não se encontravam reunidos os requisitos exigidos por lei para que a Impugnante pudesse utilizar o regime da margem, tendo procedido a correções aritméticas em sede de IVA, aplicando o regime normal do IVA às vendas efetuadas pela Impugnante em território nacional. // Segundo o método de cálculo adotado pela inspeção tributária, para obter a base tributável, o valor da contraprestação correspondeu ao valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, ainda que este tenha sido calculado erradamente. // É com base nesse valor obtido que foi aplicada a taxa de IVA de 23%, segundo o regime normal de tributação previsto no n.º 1 do artigo 16º do CIVA, calculando, assim, "por fora" o IVA, de que veio a resultar para o período em causa, uma base tributável corrigida de € 159.659,60 e uma correção ao IVA liquidado no valor de € 28.050,68 [RIT constante do ponto 5) dos factos provados]. // Donde resultou a emissão da liquidação adicional de IVA n.º ...36, do período de 201706T, no valor de € 53 088,26 e dos inerentes juros compensatórios n.º ...54, no valor de € 6.870,92 - [pontos 7) e (8) dos factos provados]» (Sentença recorrida.).
É contra esta metodologia de calculo do IVA em falta que se insurge a recorrida. A mesma refere que: «[s]egundo o entendimento da Recorrente (repetido em todos os referidos processos de impugnação judicial) como o art. 16.º do CIVA refere que o valor tributável (valor que serve de base à incidência do imposto) é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao Estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, mesmo existindo erro de cálculo e essa contraprestação equivale a um valor fixo que não pode ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo». // «Esta interpretação da lei não é a correta, não é lógica e não é justa». // «Tendo em conta que não existem dúvidas sobre o valor de venda de cada uma das viaturas apontadas no relatório de inspeção, com e sem imposto e, bem assim, sobre o valor recebido pelo sujeito passivo, deve agora, para efeitos de correção tributária, atender-se ao valor efetivamente recebido pelo sujeito passivo em cada venda». // «Se o sujeito passivo recebeu do adquirente final um determinado valor é dentro desse mesmo valor final que o IVA tem que ser incluído após correção e não acrescido à base tributável determinada aquando do cálculo erróneo do referido imposto» // «Dito de outra forma: o IVA à taxa de 23% tem que ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo pela transmissão do bem e não acrescendo a uma base tributável erradamente determinada aquando da aplicação do regime de margem».
A questão que se suscita nos autos prende-se com a forma como foi calculado o IVA em falta, questão similar aquela que foi apreciada por este Supremo Tribunal, no âmbito do Proc. nº 433/22.1BELRS.SA1, o douto Acórdão, datado de 04.02.2026, cujo sumário se transcreve «Numa situação em que a ora Recorrida adquiriu veículos automóveis usados, no mercado intracomunitário, através do regime geral, mas quando vendeu tais viaturas no mercado nacional, fê-lo através do regime da margem, e estando em causa, em termos essenciais, a forma como foi apurado o IVA em falta, o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na factura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA).».
Tal como se refere no Acórdão do STA, de 04/02/2026 (processo n.º 433/22.1BELRS.SA1, citado,
«(…) como dá nota a decisão recorrida, o Ac. deste Supremo Tribunal de 29-05-2024, Proc. nº 0599/18.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt, ponderou que: // “… // 3.3. A questão que está em discussão no presente recurso respeita unicamente à forma como foi calculado o IVA em falta (não se discute que há IVA em falta), defendendo o Recorrente que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, como foi, “por fora” (o IVA foi calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA) invocando a favor da sua tese a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia. // 3.4. Efetivamente o Tribunal de Justiça já se pronunciou nos diversos arestos identificados pelo Recorrente sobre o modo de cálculo do IVA em diferentes situações. Assim, // No acórdão de 22/11/2018, proferido no Processo C-295/17, o TJUE afirmou o seguinte: // 55 Por outro lado, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, n.º 19). // 56 Por isso, há que acrescentar, para todos os efeitos úteis e como a advogada geral salientou no n.º 55 das suas conclusões, que, se for necessário, caberá às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente. // No acórdão de 15/04/2021, proferido no Processo n.º C-846/19, o TJUE afirmou: // 93 No que respeita, por outro lado, à hipótese, evocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de o prestador ter realizado prestações de serviços sem cobrança do IVA de que era devedor, e de não estar em condições de recuperar junto de quem pagou essas prestações o IVA posteriormente exigido pela administração tributária, há que considerar, se essa hipótese se concretizar, que as remunerações recebidas a esse título pelo prestador de serviços incluem já o IVA devido, pelo que a cobrança do IVA é compatível com o princípio de base da Diretiva IVA segundo o qual o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final (v., neste sentido, Acórdão de 7 de novembro de 2013, Tulică e Plavoşin, C 249/12 e C 250/12, EU:C:2013:722, n.ºs 34, 42 e 43). // No acórdão de 01/07/2021, proferido no Processo n.º C-521/19 (a Administração detetou operações ocultas sujeitas a IVA e não faturadas), o TJUE decidiu aplicar esse regime mesmo nos casos de fraude, tendo declarado: // A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 73º e 78º, lidos à luz do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), deve ser interpretada no sentido de que, quando os sujeitos passivos do IVA, por meio de fraude, não indicaram a existência da operação à Administração Tributária, não emitiram fatura nem incluíram os rendimentos gerados por ocasião desta operação numa declaração a título de impostos diretos, deve considerar-se que a reconstituição, no âmbito da inspeção de tal declaração, dos montantes pagos e recebidos durante a operação em causa levada a cabo pela Administração Tributária em causa é um preço que já inclui o IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, os sujeitos passivos tenham a possibilidade de fazer repercutir e deduzir ulteriormente o IVA em causa, não obstante a fraude. // Dos arestos citados facilmente se conclui que o TJUE entende, como refere o Recorrente, que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final e que o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais, não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final. O que aponta para o cálculo do IVA “por dentro”, tal como defende o Recorrente. Acontece que o caso sub judice apresenta a particularidade de o sujeito passivo ter mencionado nas faturas “Artigo 16.º, n.º 6 CIVA” ou “Regime da margem - Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”, e de ter sido dado como não provado que “as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído”, situação que se diferencia daquelas em que na fatura nada foi dito sobre o IVA, ou nenhuma fatura foi emitida. // 3.5. Ora, conjugando o que foi exposto com a decisão inequívoca e clara do Tribunal de Justiça da União Europeia em resposta à questão formulada: // Tendo em conta os contornos particulares do caso, em face do disposto nos artigos 73.º e 78.º da Diretiva 2006/112/CE, e do princípio da neutralidade fiscal, é conforme ao direito da União, considerar-se que o preço/valor constante das faturas já inclui o IVA, ou deverá antes considerar-se que se trata de um valor ao qual deve acrescer o IVA? no sentido de que “O artigo 73.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.º, alínea a), e o artigo 2.º, n.º 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que: quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada”; ganha suporte sólido a posição do recorrente que defende que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT. …” (no mesmo sentido o Ac. deste Supremo Tribunal de 27-11-2024, Proc. nº 0184/20.1BEALM, disponível emwww.dgsi.pt).» (No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 03/04/2025 (processo n.º 1195/23.0BELRA), citando jurisprudência do TJUE.).
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.Custas pela recorrente.
Registe e Notifique.
Lisboa, 9 de setembro de 2026. - Jorge Cortês - (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Catarina Almeida e Sousa.