Texto da decisão
Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A………………., Impugnante nos autos em cima identificados, notificado da sentença proferida nos presentes autos em 7 de Maio de 2020, atentas as alterações ao Código do Procedimento e Processo Tributário introduzidas pela Lei nº 118/2019, de 18/09, e suscitando-nos dúvidas quanto à interpretação do artigo 13º (aplicação no tempo), nº1, alínea c), vem nos termos dos artigos 280.º e 282.º do CPPT, na sua redacção actual, recorrer da referida sentença, quanto à matéria de direito, apresentando para o efeito as suas alegações.
Concluiu, nos seguintes termos:
1. O presente recurso tem como objecto a decisão de 7 de Maio de 2020 que julgou como improcedente a impugnação judicial.
2. Conclui o Tribunal a quo que a bolsa de formação em análise constitui rendimento do trabalho dependente, enquanto remuneração acessória da remuneração principal, consequentemente fora da incidência objectiva da norma de exclusão da tributação.
3. Mais entendeu o Tribunal a quo quanto à violação do princípio da protecção da confiança, que a questão não foi bem enquadrada, concluindo pela improcedência total da impugnação.
4. Impõe-se fazer um enquadramento jurídico quer da bolsa de formação em apreciação, quer do conceito de rendimento do trabalho dependente (designadamente de remunerações acessórias), para aferir se a mencionada bolsa se subsume ao conceito de remuneração acessória, como defende o Tribunal a quo.
5. No que se refere ao regime jurídico dos internatos médicos, o mesmo encontra-se regulado pelo Decreto-Lei nº 203/2004, de 18 de Agosto, com as alterações que lhe foram introduzidas pelo Decreto-Lei nº 45/2009, de 13 de Fevereiro, diploma que procurou redefinir o regime jurídico da formação após a licenciatura em Medicina, com vista à especialização, estabelecendo os princípios gerais a eu deve obedecer o respectivo processo.
6. Nos termos do seu artigo 2º, nº 1, “Após a licenciatura em Medicina, inicia-se o internato médico, que corresponde a um processo único de formação médica especializada, teórica e prática, tendo como objectivo habilitar o médico ao exercício tecnicamente diferenciado na respectiva área profissional de especialização”.
7. Os internos são, em princípio colocados, nos locais de formação, mediante a celebração de contrato de trabalho em funções públicas com a administração regional de saúde ou com as Regiões Autónomas, na modalidade de contrato a termo resolutivo incerto ou, no caso do internato ser titular de uma relação jurídica de emprego público por tempo indeterminado constituída previamente, mediante comissão de serviço. O contrato vigora pelo período de duração estabelecido para o respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições e interrupções.
8. Assim, o Decreto-Lei nº 45/2009, de 13 de Fevereiro, veio aditar o artigo 12º-A, sob a epigrafe “Vagas Preferenciais”, e passou a prever-se a atribuição de uma bolsa de formação aos médicos internos que preencham uma vaga preferencial, bem como a obrigatoriedade daqueles, após o internato, ficarem a realizar trabalho para o estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, por um período não inferior ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições. Em caso de incumprimento desta obrigação, o interno terá de devolver a totalidade ou parte do montante da bolsa recebida.
9. É precisamente a percepção desta bolsa de formação prevista no nº 8 do artigo 12º-A, do Decreto-Lei nº 203/2004, de 18/08, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 45/2009, de 13/02, que está em causa nos presentes autos, mais concretamente se tal bolsa deve ser tributada em sede de IRS ou se, pelo Contrário, a mesma não constitui rendimento tributável, à luz do disposto no artigo 2º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ICIRS).
10. O artigo 2º do CIRS, tipifica, de forma muito ampla e abrangente, a incidência de imposto no que respeita aos rendimentos provenientes do trabalho dependente, ou seja é rendimento da categoria A tudo o que o trabalhador receba, em dinheiro ou em espécie ou sob a forma de quaisquer vantagens, salvo o expressamente exceptuado pela lei, desde eu tais rendimentos tenham natureza remuneratória, ou seja, eu tenham sido auferidos em razão da prestação de trabalho.
11. Tal entendimento é confirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que se tem pronunciado no sentido de que os rendimentos auferidos com natureza meramente compensatória não estão abrangidos no âmbito da incidência do IRS (cfr. Acórdão do STA, de 07-12-2011, Processo nº 0713/11, disponível in www.dgsi.pt).
12. A remuneração base auferida pelo Recorrente em face do seu contrato de trabalho em funções públicas é fixada nos termos do disposto no artigo 214º do RCTFP. À remuneração base acrescem suplementos remuneratórios previstos e devidos nos termos do artigo 73º da Lei 12-A/2008, de 27/02, nos quais não se encontra prevista a bolsa de formação auferida pelo Recorrente, recebida por efeito de preenchimento de uma vaga preferencial.
13. Tal bolsa de formação é concedida ex lege, por força do nº 8 do artigo 12º-A do Decreto-Lei nº 45/2009, de 13/02, e assume uma natureza compensatória no âmbito do processo de formação médica especializada, concedida ao médico que ocupe uma vaga preferencial, em contrapartida da obrigação de, após realização do respectivo internato, permanecer ao serviço do estabelecimento onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial e por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, restringindo, dessa forma a liberdade de escolha e de exercício do seu trabalho.
14. Tal obrigação, além de futura (por apenas se poder efectivar após o internato), é eventual, pois conforme resulta do nº 5 do artigo 12º-A, do Decreto-Lei nº 45/2009, de 13/02, a mesma depende da celebração de um (novo) contrato de trabalho em funções públicas, precedido de um processo de recrutamento onde serão considerados e ponderados o resultado da prova de avaliação final do internato médico e a classificação obtida em entrevista de selecção.
15. Na situação em apreço, o Recorrente assumiu a obrigação perante a Direcção Regional de Saúde dos Açores, tendo prestado funções no Hospital da Horta, EPE, tendo sido esta entidade que efectuou o pagamento da referida bolsa de formação, durante o internato, a qual ascendeu ao montante anual de € 9.000,00.
16. Por outro lado, resulta ainda que a referida bolsa de formação não tem interesse exclusivamente para o interno, que assegura uma vaga para prestar o seu trabalho como médico especialista, mas também, e especialmente, para a entidade pagadora, isto é a futura entidade empregadora, na medida em que assegura o recrutamento de médicos especialistas em áreas onde têm carência de profissionais.
17. Resulta assim, que a bolsa de formação é uma compensação pela obrigação futura que os médicos internos assumem, não existindo correlação entre a bolsa de formação e a prestação de trabalho enquanto interno, pelo que não derivando esse montante de qualquer prestação de trabalho presente e efectiva, é de afastar o seu carácter remuneratório, seja a titulo principal ou acessório.
18. Tal ilação pode ainda ser retirada do facto de, o incumprimento da obrigação de permanência, bem como a não conclusão do respectivo internato médico por motivo imputável ao médico interno, implicar a devolução do montante de bolsa de formação (cfr. n º 10 do artigo 12º-A do Decreto-lei nº 45/2009, de 13/02), o que não sucederia se tal bolsa tivesse carácter remuneratório.
19. No mesmo sentido se pronunciou o TCA Sul, no acórdão de 12-01-2017, processo nº 09966/16 (disponível in www.dgsi.pt), no qual se refere: “Em conclusão, a bolsa de formação em causa não constitui uma remuneração acessória derivada de uma prestação de trabalho dependente, mas antes, um incentivo pecuniário atribuído, a título compensatório, no âmbito de um processo de formação profissional, ao médico interno que ocupe uma vaga preferencial, em contrapartida da obrigação por ele assumida de, findo o internato, permanecer ao serviço do estabelecimento onde se verificou a necessidade que deu lugar àquela vaga preferencial, por um período igual ao do respectivo programa e formação médica especializada.”
20. Em idêntico sentido o Acórdão do STA de 31-01-2018 (processo n.º 01331/16 in www.dgsi.pt) em que se refere que o propósito confesso da bolsa de formação “é o de incentivar a fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou uma carência de profissionais, compensando-os pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico”.
21. É este último Acórdão que está na génese nos demais Acórdãos do mesmo Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente naqueles que fundamentam a decisão no caso em apreço. Deste Acórdão mais não resulta que os valores a auferidos pelos médicos como bolsa de formação quando o médico interno ocupe uma vaga preferencial são um incentivo à sua fidelização, que tem natureza compensatória, e não remuneratória (!).
22. Note-se que no processo que está na origem deste Acórdão do STA de 31-01-2018, o mesmo baixou à Primeira Instância, onde, em conformidade com o Acórdão, foi proferida decisão que julgou procedente a impugnação do aí médico impugnante.
23. Com base na fundamentação dos arestos em cima referidos, com os quais se concorda na integra, é de concluir, atento o carácter compensatório e não remuneratório da bolsa de formação, que o montante anual de € 9.000,00 auferido pelo Recorrente a esse titulo, não se encontra abrangido pelo disposto no artigo 2º do CIRS, pelo que não constitui rendimento tributável para efeitos daquele imposto.
24. Mais acresce que, o Tribunal a quo não se pronunciou quanto à questão subsidiária alegada pelo Recorrente na sua Impugnação quanto à violação do principio da confiança.
25. Com efeito, a actuação da administração tributária (AT), ao reclamar imposto sobre as bolsas de formação liquidadas nos anos de 2010 a 2012 é completamente iníqua e viola inequivocamente o princípio da confiança, constitucional e legalmente consagrado.
26. Lembre-se que os montantes colocados à disposição dos médicos internos são processados por estabelecimentos e serviços de saúde públicos, que integram a administração directa ou indirecta do Estado, que não retiveram ou declararam como tributáveis tais bolsas.
27. A administração fiscal, por seu turno, teve acesso às declarações enviadas por tais estabelecimentos e serviços e validou a sua não tributação nos anos de 2010 a 2012.
28. Tal validação passou pelo pré-preenchimento das declarações anuais de IRS, as quais não incluíam as bolsas de formação.
29. Naturalmente, os médicos internos, confiando na actuação da administração de saúde e da administração tributária, conformaram os seus comportamentos, assumindo como disponível todo o montante recebido a título de bolsa de formação.
30. Na verdade, cabia à administração de saúde determinar os rendimentos sujeitos à tributação, devendo a falta de retenção durante três anos fundar uma legítima expectativa de que tais montantes não eram sujeitos a retenção e a imposto.
31. Agora, ignorando tal actuação, vem a A.T. reclamar imposto, impondo um sacrifício inesperado e contrário à actuação pretérita da administração.
32. Há assim por parte da AT a prática de actos anteriores ao acto agora impugnado geradores de confiança no Recorrente de que tais montantes não estavam sujeitos a retenção na fonte.
33. Entende o Recorrente que esta actuação é violadora da confiança depositada pelos médicos na administração, pelo que é ilegal e injusta, sacrificando desadequada e desproporcionalmente as legítimas expectativas dos médicos internos em prol de uma eficácia a l’outrance na cobrança de imposto.
34. Assim, face ao exposto, forçoso será concluir que a liquidação de IRS ora impugnada, na parte em que tributou o valor correspondente à bolsa de formação, é ilegal, por erro nos pressupostos de direito, impondo-se a sua anulação parcial.
Pelo exposto, deverá ser dado provimento ao recurso e proferido acórdão que revogue a sentença recorrida e que determine que, atento o carácter compensatório, e não remuneratório, da bolsa de formação em análise, não se encontrando os valores recebidos a esse título sujeitos a tributação para efeitos de IRS, ou que, caso assim não se entenda, subsidiariamente, julgue como procedente impugnação em face da violação do principio da confiança.
Não foram produzidas contra-alegações.
O ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido da verificação da incompetência em razão da hierarquia, porque Com efeito, verifica-se que o Recorrente para sustentação da violação do principio da confiança pela AT (vício que já havia submetido à apreciação do Tribunal “a quo” e que não foi objecto de apreciação como invoca o Recorrente no ponto 24. das suas conclusões) alega a seguinte factualidade nos pontos e 26., 27. e 28. das suas conclusões de recurso:
“ … 26. Lembre-se que os montantes colocados à disposição dos médicos internos são processados por estabelecimentos e serviços de saúde públicos, que integram a administração directa ou indirecta do Estado, que não retiveram ou declararam como tributáveis tais bolsas.
27. A administração fiscal, por seu turno, teve acesso às declarações enviadas por tais estabelecimentos e serviços e validou a sua não tributação nos anos de 2010 a 2012.
28. Tal validação passou pelo pré-preenchimento das declarações anuais de IRS, as quais não incluíam as bolsas de formação…”.
Verifica-se que tal factualidade não consta da douta decisão recorrida e que o Recorrente alega que a douta sentença sob recurso omitiu pronúncia sobre a violação do principio da confiança que já havia invocado na sua impugnação.
Ouvido o recorrente quanto a esta questão, nada disse.
Cumpre decidir.
Na sentença recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:
1. O Serviço de Finanças de S. P.do Sul, o serviço da área do domicílio fiscal do Impugnante, no âmbito do controlo da liquidação do IRS deste, diligenciou no sentido de apurar o valor dos rendimentos pagos, de trabalho dependente, fundamentalmente no ano de 2012;
2. E apurou que o Impugnante recebeu da ARS alentejo, nos anos de 2011 e 2012, a título de bolsa de formação 18 000€ (9.000€ em cada ano, correspondente a 12 mensalidades de 750.00€);
3. Bolsa recebida no âmbito do exercício de funções como médico interno, da especialidade de anestesiologia, ocupando uma vaga preferencial;
4. Valores que não refletiu na declaração modelo 3, relativa a 2012 e entregue em 07-05-2013, mas incluiu na declaração de substituição apresentada em 06-02-2014, na sequência das diligências referidas nos pontos 1 e segs.;
5. Declaração de substituição que veio a originar as liquidações impugnadas, com data limite de pagamento de 26-03-2014;
6. O Impugnante, não se conformando com as referidas liquidações apresentou em 23 de junho de 2014, no serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, a petição inicial que deu origem aos presentes autos.
Nada mais se levou ao probatório.
Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido, e em primeiro lugar há que saber se se verifica ou não a excepção da incompetência hierárquica tal como suscitada pelo Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, pois que a sua eventual procedência prejudicará, precisamente, o conhecimento de qualquer outra - cfr. n.º 2 do art. 16° do CPPT e arts. 96º e segts. do CPC, sendo que a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. nºs. 1 e 2 do art. 16º do CPPT).
Na verdade, tal como resulta da al. b) do art. 26º e da al. a) do art. 38º do ETAF e do nº 1 do art. 280° do CPPT), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito (e de mérito), constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38º) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26°».
E em consonância, o nº 1 do art. 280° do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito (e de mérito), caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.
Sendo que, embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684° e os nºs. 1 e 3 do art. 635°, ambos do CPC) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão.
E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso.
E para efeitos da mesma competência, há, ainda, que atentar, sendo caso disso, se em sede de contra-alegações, vem requerida a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no art. 636º do CPC.
No caso, como se sublinha no dito parecer do Ministério Público, verifica-se que o Recorrente, em especial nas conclusões 26 a 28 das suas alegações de recurso, invoca matéria de facto que não consta do probatório e que, no seu entender é essencial para o conhecimento da questão respeitante à violação do principio da confiança pela AT.
Ora, em tais conclusões o Recorrente apela à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real, que não têm correspondência na sentença recorrida, pelo que, estando este Supremo Tribunal limitado na sua apreciação quanto aos factos ali vertidos, não pode tomar conhecimento do recurso.
Daqui resulta, portanto, em procedência da questão prévia suscitada, que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, não sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Termos em que se julga este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso e em que se ordena a sua remessa ao Tribunal Central Administrativo Norte, que conhecerá do recurso e das questões a ele atinentes.
Custas pelo recorrente, com t.j. em 1 Uc..
D.n.
Lisboa, 10 de Março de 2021. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Gustavo André Simões Lopes Courinha.