Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0405/07

I - Alegando o impugnante que pagou indevidamente um determinado montante de IVA, que não foi considerado posteriormente na liquidação adicional, impõe-se apreciar esta questão.
II - Tendo o facto sido levado ao probatório, mas tendo o Tribunal recorrido considerado que isso significa apenas que este facto consta de uma peritagem, impõe-se a ampliação da matéria de facto no sentido do Tribunal fazer o respectivo julgamento da matéria de facto, no sentido de determinar se sim ou não o impugnante pagou indevidamente IVA.
III - Para o efeito deve o processo baixar ao Tribunal de 2ª Instância para o respectivo julgamento em sede da matéria de facto.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., LD., com sede na Rua ..., Sacavém, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1987, 1988 e 1989. O Mm. Juiz do TAF de Lisboa 2 (Loures) julgou a impugnação improcedente.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso para o TCA – Sul. Este, por acórdão de 16 de Janeiro de 2007, negou provimento ao recurso.

De novo inconformada, a impugnante trouxe recurso para este Supremo Tribunal.

Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. O Acórdão recorrido, ao dar como provados os factos que constam das alíneas A) a I), os quais também já haviam sido dados como provados pelo TAF de Lisboa 2, deveria ter ordenado a reformulação das liquidações de IVA e efectuadas pela AF. Nomeadamente, deveria:

a) Julgar ilegal a aplicação da taxa normal de IVA (17%) sobre o valor das vendas aos bens (automóveis) que a contribuinte adquiriu em 2ª mão devendo a taxa de IVA a aplicar ser de 5% sobre a diferença entre o valor de venda e o da compra, tanto mais que todos esses bens estavam registados no livro de registo de bens em 2ª mão e o imposto havia sido devidamente apurado pelo contribuinte.

b) De acordo com o facto provado da alínea I).6, a A.F. liquidou, injustificadamente, a quantia de 39.815 contos correspondente a IVA não deduzido pela contribuinte nos anos de 1987 a 1989 implicando que as vendas dos mesmos veículos ficassem sujeitas ao regime especial do DL. 504G/85 30/12 e não ao regime geral que a A.F. aplicou.

Daí que o Acórdão a proferir, também deva ordenar a reformulação do acórdão recorrido no sentido de que o mesmo violou a lei ao não ordenar a reformulação das liquidações efectuadas pela A.F. deduzindo-lhe aquele valor de 39.815 contos, injustificadamente, liquidado.

c) Constitui, igualmente, preterição de formalidades legais, a A.F. ter preterido “por insignificância” os 3% de vendas de bens em 2ª mão efectuadas em 1998, percentagem essa que corresponde a um valor de transacções de 44.870.000$ e que apresenta, segundo o critério de aplicação da taxa normal de IVA adoptado pela AF, nada mais, nada menos que a “insignificante quantia de 7.627.000$00 (38.043,32€ trinta e oito mil quarenta e três euros e trinta e dois cêntimos).

Daí que igualmente, o Acórdão a proferir deva ir no sentido da reformulação do Acórdão recorrido por forma a que ao valor do IVA apurado pela A.F. para o período em análise seja abatida aquela quantia de 7.627.000$00 (sete milhões seiscentos e vinte e sete mil escudos).

Em face do atrás exposto, deve o acórdão a proferir ir no sentido da reformulação do acórdão recorrido e com ela apurar-se a situação contributiva do contribuinte conforme a seguir se refere:

1 - Valor total do imposto apurado pela AF e Serviços de Administração do IVA 98.616.280$00;

2 - Valor do IVA injustificadamente apurado pela A.F. para o período de 1987 a 1989, conforme alínea I).6 do Acórdão recorrido, 39.815.000$00;

3 - Valor do IVA, cujo apuramento a A.F. preteriu, correspondente a 3% do valor das vendas de bens em 2ª mão em 1988, 7.627.000$00 (sete mil seiscentos e vinte e sete escudos) = (44.870.000$00 X 0,17%).

4- Valor total do IVA pago pela contribuinte para o período em análise 45.825.104$00.

5 - Valor total do IVA a pagar pela contribuinte, deduzidos os valores dos pontos 2 e 3, 98.616.280$00 - (39.815.000$00 + 7.627.000$00) = 47.556.512$00 (quarenta e sete milhões cinquenta e seis mil quinhentos e doze escudos).

6 - Diferença entre o valor do IVA obtido pela A.F. 98.616.280$00 e (o valor já pago pela contribuinte 45.825.104$00 acrescido do valor do IVA indevidamente liquidado nos montantes de 47.556.512$00) = 5.234.664$00 (cinco milhões duzentos e trinta e quatro mil seiscentos e sessenta e quatro escudos).

7 - Valor do IVA ainda em dívida pela contribuinte para o período de 1986 a 1989 (5.234.664$00) = (26.110,39 € vinte e seis mil cento e dez euros e trinta e nove cêntimos).

Termos em que reapreciada a prova para efeitos da aplicação do direito, deva dar-se provimento ao presente recurso e a consequente reformulação das liquidações efectuadas pela AF, porquanto, tanto a A.F. como as instâncias recorridas, face aos factos dados como provados, deviam ter concluído pela preterição de formalidades legais ou caso assim se não entendesse, ainda assim, a prova produzida devia ter conduzido à reformulação das liquidações efectuadas pela AF nos termos em que nas presentes conclusões se solicita.

Contra-alegou a Fazenda Pública que concluiu as suas contra-alegações no seguinte quadro conclusivo:

O Douto Acórdão recorrido procedeu ao julgamento da factualidade provada e apreciação do direito aplicável de forma correcta que não merece qualquer censura, não se encontrando qualquer contradição entre fundamentos e decisão, qualquer preterição de formalidades legais, nem erro de julgamento.

Aliás, parece-nos que a recorrente está a exigir ao STA uma intervenção no julgamento da matéria de facto que não se justifica neste tipo de recurso porque, sendo embora este recurso interposto em 3º grau de jurisdição, de acordo com o ETAF aprovado pelo Decreto-Lei nº 129/84, de 27 de Abril, dispunha o artº 21º, n. 4, desse diploma que, em processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários de 1ª instância, a Secção de Contencioso Tributário do STA só conhecia de matéria de direito.

Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. É o seguinte o probatório do acórdão recorrido:

A. No período compreendido entre 1986 e 1989, a impugnante encontrava-se colectada em Contribuição Industrial/IRC pelo exercício da actividade de compra e venda de combustíveis, carburantes e viaturas usadas – CAE 620710 – e estava registada em IVA no regime normal de periodicidade mensal.

B. Em 1991, foi efectuada uma fiscalização à impugnante, no âmbito do IVA, abrangendo os exercícios de 1986 a 1989, cujo relatório se encontra junto por fotocópia a fls. 421 a 439 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido, no decurso da qual foram detectadas irregularidades, nomeadamente:

a)A impugnante, nos seus documentos de venda, indicava apenas o nome do cliente, pelo que, foi solicitado à Conservatória do Registo Automóvel o histórico de algumas das viaturas cujas vendas haviam sido por ela contabilizadas, no sentido de tentar apurar a veracidade dos documentos existentes.

Assim, após análise dos elementos recolhidos, verificou-se estarem os documentos de venda (geralmente recibos) emitidos em nome da pessoa que era, ou já fora, proprietária da viatura em causa, na data em que o documento de venda revela ter sido efectuada a transacção.

Porém, atendendo a que, nesta actividade, é possível emitir documentos só quando o veículo vai a registo de transferência de propriedade, admitiu-se a hipótese de se estar perante situações em que não era dado conhecimento dos verdadeiros intermediários no negócio. Hipótese reforçada pelas declarações verbais do gerente da impugnante, Sr. ..., que afirmou serem seus principais clientes outras empresas, raramente vendendo a particulares, já que, normalmente, vende as viaturas em bloco.

Ora, o que se constata nos documentos de venda é que, durante os anos de 1986 e 1987, são os particulares praticamente os únicos clientes, pelo que, verifica-se haver contradição entre o afirmado verbalmente pelo gerente quanto ao tipo de clientes e o tipo de clientes evidenciado nos recibos de venda;

b) A contabilidade da impugnante era manual, estando os documentos agrupados por anos e em quatro grandes grupos:

1º -Facturas de fornecedores;

2º -Recibos e facturas de vendas;

3º -Documentos referentes a despesas;

4º -Venda e compra de combustíveis.

Deste sistema resultava que a impugnante efectuava lançamentos contabilísticos mensais do 1º e do 2º grupos referenciados, pela totalidade das transacções efectuadas, o que exigiu que se procedesse a um controle exaustivo de todas as transacções para que se conhecessem os valores mensais de compras e vendas e respectivos IVA dedutível / IVA liquidado.

Numa primeira análise, conferiram-se mensalmente os valores de compras e vendas, comparando Contabilidade / Balancetes mensais / Declarações Periódicas, tendo sido seleccionado, para o efeito, o ano de 1987.

Nos valores totais mensais foram detectadas diferenças no valor de vendas, no mês de Abril, entre a contabilidade e os documentos de suporte, no montante de 2.700.000$00.

Conclui-se que essa diferença se devia ao facto de terem sido mal somados os valores de venda constantes de um dos mapas que fazia parte dos referidos lançamentos globais, tendo como consequência a impugnante declarado o dito montante a menos no valor das vendas.

Também em Outubro e Novembro de 1987 foram lançados na contabilidade valores inferiores aos resultantes da soma dos documentos de venda de veículos, respectivamente 99.990$00 e 484.852$00, diferenças essas cuja origem não se conseguiu localizar.

Numa conferência idêntica ao ano de 1988 foi constatado que o valor registado na conta 61 - custo das existências vendidas e consumidas - diferia em 2.826.066$00 dos valores constantes dos balancetes, que deram origem à declaração mod. 2 da Contribuição Industrial, os quais estando acrescidos desse montante reduziram a matéria colectável, para efeitos do mesmo imposto.

Porque a conta corrente da impugnante apresentava, à data de 31/12/89, um saldo credor de 68.873.881$00, saldo esse que só se justificaria se existisse um elevado número de viaturas em stock, foi decidido, com recurso aos meios informáticos disponíveis, acompanhar uma a uma as viaturas registadas, na sequência do que, foram detectadas as situações irregulares discriminadas no anexo 4 do relatório de inspecção, cuja cópia consta de fls. 589 a 618 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

c) Na conferência dos documentos relativos ao 3º grupo referido em b) -documentos referentes a despesas – foi verificado que grande parte das matrículas das viaturas constantes dos documentos relativos a reparações efectuadas por terceiros, não diziam respeito a viaturas compradas e vendidas pela impugnante, pelo que, não constando da actividade da impugnante a reparação de viaturas para terceiros, foi concluído que as viaturas detectadas nas referidas condições terão sido objecto de compra e venda, sem que tais operações fossem relevadas na contabilidade;

d) Nos anos de 1986 e 1987, os recibos são praticamente todos emitidos para particulares, sendo que, das abordagens efectuadas a esses presumíveis clientes, foi concluído que, ou não foi efectuada a transacção do veículo em causa nas condições descritas na factura (recibo) ou, pura e simplesmente, os clientes contactados negaram a existência de qualquer transacção.

C. Na fiscalização, referida em B), foi também constatado que a impugnante não possuía extractos contabilísticos conta a conta. Os lançamentos mensalmente elaborados serviam de base aos balancetes mensais existentes que, por sua vez, originavam as declarações periódicas, enviadas ao Serviço de Administração do IVA.

D. No decurso da mesma fiscalização, verificou-se que a impugnante registava no livro previsto no regime de bens em segunda mão (DL nº 504-G/85 de 30/12) todas as viaturas sujeitas a registo contabilístico, na sua contabilidade, independentemente do regime utilizado na venda ser o normal ou o dos bens em segunda mão. Porém, os montantes de imposto que apurava e registava nesse mesmo livro estavam de acordo com o regime que pretendia utilizar.

E. Foi, ainda, verificado, no que se refere ao ano de 1986, que a impugnante não possuía lançamentos contabilísticos de apoio às declarações periódicas do IVA e modo 2 da CI, embora possuísse arquivados os documentos de suporte e tivesse enviado atempadamente todas as declarações a que estava legalmente obrigada.

F. Foram efectuadas as correcções discriminadas no ponto 6 do relatório, referido em B), que constam de fls. 428 a 438 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas, as quais deram origem às liquidações adicionais, de IVA respectivas, no montante de 175.022.611$00.

G. Em Setembro de 1991, a impugnante apresentou reclamação, nos termos do art. 84º do CIVA, a qual foi parcialmente atendida, tendo sido apurado o imposto em falta no montante total de 98.616.280$00.

H. Na sequência de solicitação que lhe foi feita, o Serviço de Administração do IVA prestou nos autos a informação de fls. 691 a 693, que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual refere:

« (...)

1 - DEDUÇÃO DO IVA NAS AQUISIÇÕES DE BENS

Efectivamente constam dos registos de contabilidade do contribuinte facturas de aquisição de bens em 2ª mão nos anos de 1987, 1988 e 1989.

Parte dessas facturas têm indicado "Isento IVA artigo 9º nº 33, (transmissão isenta de IVA, porque aquando da aquisição do bem usado, não foi exercido o direito à dedução do imposto suportado) conforme exemplo em anexo 1, representando 31% no ano de 1987, o montante de Esc. 169.275 contos.

Nos restantes casos (69%) em que o valor das aquisições totaliza Esc. 370.078,2 contos, as respectivas facturas fazem referência ao IVA tendo a empresa exercido o direito à dedução do mesmo. Para constatação do que se afirma, juntam-se em Anexo 2 as Declarações Periódicas enviadas a este Serviço, onde se pode verificar na rubrica "IVA Dedutível de Existências", montantes consideráveis e que correspondem, como é lógico, às aquisições de viaturas já que é o único bem que comercializam, (excepção para os combustíveis comercializados ao abrigo de legislação própria Dec-Lei 521/85, que no seu artigo 3º nº 2 impede a dedução do imposto aos revendedores de combustíveis).

Quanto ao ano de 1988 a percentagem dos bens em 2ª mão é de 3%, (não tendo a empresa exercido o direito à dedução de imposto) ao contrário das restantes 97%, em que esse direito foi utilizado.

Já no que diz respeito ao ano de 1989 todas as aquisições foram efectuadas com dedução de imposto. A consolidar a ideia da dedução efectuada pela empresa ao longo destes anos atenda-se à conta-corrente do sujeito passivo neste Serviço, onde a situação de crédito aumenta mês a mês (anexo 3).

2 - PAGAMENTO DO IMPOSTO

E ainda solicitada confirmação de modo de pagamento do IVA, quando da transmissão dos bens adquiridos de acordo com o descrito no número anterior. Quanto a este assunto convém esclarecer o seguinte:

- Como se sabe a utilização do regime particular dos Bens em 2ª mão (Dec-Lei 504 G/85), é um direito do contribuinte. Este direito permite-lhe optar no momento da venda, de forma individual, isto é, em relação a cada bem. Dessa opção resultam determinados procedimentos formais previstos no artigo 4º do citado Dec-Lei, nomeadamente registo das operações em livro próprio e ainda menção nas facturas "IVA -Bens em 2ª Mão", procedimentos esses não adoptados pelo contribuinte nos anos em análise, conforme se pode constatar pelos documentos de venda utilizados, anexo 4, onde não é feita qualquer referência ao imposto, acrescido do facto do livro referido não estar devidamente escriturado à data da fiscalização.

Deste modo, afirmar que nesta ou naquela viatura o sujeito passivo procedeu à liquidação do IVA de acordo com o estipulado no Dec.-Lei 504 G/85, ou com o Regime Normal, só seria possível através de uma conferência exaustiva dos registos contabilísticos, bem a bem, se os mesmos existissem.(...).

I) - No âmbito do processo de impugnação que, com o nº 269/94, correu termos na 2ª secção do 4º Juízo do extinto Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, foi efectuada uma perícia à escrita da impugnante, cujo relatório consta de fls. 821 a 842 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual são formuladas as seguintes conclusões:

«1 -A questão fulcral neste processo prende-se com a tributação por presunção, nos anos de 1987, 1988 e 1989, tanto em IVA como em Contribuição Industrial, a qual por constituir matéria de direito, considero exceder o âmbito da peritagem.

2 -Refere-se, no entanto, que a Administração Fiscal afastou a tributação pelo sistema do grupo A, ou seja do lucro real:

- Ao presumir a transacção, por 93.116 contos, de viaturas mencionadas em documentos de reparações de 1987 e 1988, sem que nem a compra nem a venda figurem na contabilidade da empresa

- Ao proceder à fixação da margem de comercialização das viaturas: 7% em 1987 e 5% em 1988 e 1989

3 - Será bastante provável que a maior parte das correcções técnicas da Administração Fiscal, umas pela sua própria natureza e outras pelas operações entretanto registadas, tenham tido reflexos na contabilidade, nomeadamente nos lucros dos anos de 1989 a 1991 e no IVA liquidado em 1990 e 1991.

4 - Quanto à margem de comercialização foi referido, na resposta ao quesito 29°, que com base nos valores contabilizados de stocks iniciais e finais, vendas e compras de viaturas em 2ª mão de 1987 a 1991, foi obtida a margem bruta das vendas de veículos global no período de 4,85%. Este último valor irá aproximar-se dos 4,95 % se as verbas de compras e vendas forem corrigidas com os ajustamentos detectados.

5 - As verificações efectuadas à contabilidade dos exercícios de 1987 a 1991, envolvendo a análise por amostragem de registos e documentos de suporte, versaram primordialmente o Imposto sobre o Valor Acrescentado, e de forma acessória os impostos sobre lucros - Contribuição Industrial e posteriormente IRC, sendo de evidenciar que:

- Foram detectadas incorrecções e irregularidades no apuramento do Imposto sobre o Valor Acrescentado na ordem dos 7770 contos durante esses anos, dos quais cerca de 1770 contos apurados a menos de 1987 a 1989

- As situações de deficiências e incorrecções detectadas envolvendo compras e vendas, vêm aumentar em cerca de 10.500 contos os lucros apurados no conjunto dos 5 anos

6 - Foi demonstrado no nº. 41 que os Serviços de Administração do IVA liquidaram, no mínimo, 39.815 contos de IVA injustificadamente, valor correspondente ao imposto não deduzido na compra de viaturas vendidas em 1987, 1988 e 1989, implicando que as vendas dos mesmos veículos ficassem sujeitas ao regime especial do Decreto-Lei nº 504-0/85, em vez do regime geral.».

3. São três as questões que o recorrente coloca à consideração deste Tribunal, a saber:

- A aplicação de métodos indiciários (alínea a);

- A desconsideração da quantia de 39.815 contos, que a AF liquidou indevidamente (alínea b);

- A preterição por parte da AF de 3% do valor de vendas de bens em 2ª mão (alínea c).

Vejamos então.

3.1.Antes de qualquer outra análise, vejamos a segunda questão que o recorrente suscita à, ou seja, a alegada “desconsideração da quantia de 39.815 contos, que a AF liquidou indevidamente”.

E já se perceberá qual a razão.

Olhando o probatório, repetimos o que, sobre o ponto, aí se diz, no ponto 6 da al. I) do probatório:

“Foi demonstrado no nº 41 que os Serviços de Administração do IVA liquidaram, no mínimo, 39.815 contos de IVA injustificadamente, valor correspondente ao imposto não deduzido na compra de viaturas vendidas em 1987, 1988 e 1989, implicando que as vendas dos mesmos veículos ficassem sujeitas ao regime especial do Decreto-Lei nº 504-0/85, em vez do regime geral”.

Da leitura deste ponto pensar-se-ia que o Tribunal dera como provado que realmente a AF tinha liquidado indevidamente, e pelo menos, 39.815 contos de IVA. E o passo seguinte seria saber quais as consequências dessa liquidação indevida, nomeadamente se tal importância tinha sido ou não considerada na liquidação impugnada.

Mas não é assim.

Vejamos porquê.

Reportando-se a este ponto, escreveu-se especificamente no acórdão recorrido (fls. 944):

“E quanto à factualidade constante dos nºs. 5 e 6 da al. I) do Probatório, importa ter em consideração o que também consta no segmento inicial de tal alínea, ou seja, que se trata das conclusões que são formuladas no relatório de perícia efectuada no âmbito do processo de impugnação que, com o nº 269/94, correu termos na 2ª secção do 4º Juízo do extinto TT de 1ª Instância de Lisboa. E, como tal, a factualidade ali tida como provada é, apenas, a de que nesse relatório de perícia foram formuladas aquelas conclusões (mas daqui não se segue que, necessariamente, a factualidade conclusiva delas constante esteja provada”.

Quer isto dizer que, apesar de levar este ponto ao probatório, constata-se que o Tribunal recorrido não fez qualquer julgamento sobre o ponto em questão.

Ou seja, fica sem se saber se está ou não provado se foi liquidado indevidamente um determinado (e considerável) montante de IVA.

Julgamento que era possível de fazer, até porque uma liquidação desse tipo prova-se através de documento.

Julgamento que o Tribunal recorrido tem necessariamente que fazer.

Demais que um raciocínio daquele tipo, poder-nos-ia levar mais longe, perguntando-se então se o tribunal recorrido, no tocante ao relatório da fiscalização, dá como provados os factos dele constantes ou, ao invés, quer apenas significar que está apenas provado tão só que estão nele inscritos esses factos.

E diz-se isto porque se escreveu na alínea B) do probatório:

“Em 1991, foi efectuada uma fiscalização à impugnante, no âmbito do IVA, abrangendo os exercícios de 1986 a 1989, cujo relatório se encontra junto por fotocópia a fls. 421 a 439 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido, no decurso da qual foram detectadas irregularidades, nomeadamente…”.

É uma situação paralela à anterior e que, na esteira do que se disse no tocante ao ponto I. 6. do probatório, o Tribunal a quo terá que clarificar.

É pensável que o Tribunal queira dizer que considera tais factos, constantes do relatório, como provados. Mas um raciocínio do mesmo tipo poderá levar-nos à dúvida.

Impõe-se assim a ampliação da matéria de facto, no sentido do tribunal a quo determinar se sim ou não foi liquidado indevidamente IVA no valor de 39.815 contos. E efectuado tal julgamento, deverá o tribunal tomar posição específica sobre tal ponto, nomeadamente as consequências jurídicas que dele devem advir para a liquidação impugnada.

De passo, e atentas as dúvidas acima expressas, o Tribunal a quo deverá igualmente tomar posição sobre o relatório da inspecção, dizendo expressamente se sim ou não considera provados os factos dele constantes.

Com isto será então igualmente possível responder à primeira questão suscitada, a que acima se fez referência.

Fica de remissa a terceira questão, que não pode obter neste momento qualquer resposta.

4. Face ao exposto acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido, para que a causa seja de novo julgada em 2ª Instância, com ampliação da matéria de facto, nos termos atrás referidos, se possível pelos mesmos Juízes, o que se ordena nos termos do artº. 729º, 3, do CPC.

Sem custas.

Lisboa, 19 de Setembro de 2007. - Lúcio Barbosa (relator) - Baeta de Queiroz - António Calhau.