Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0390/12.2BEVIS

O recurso de revista excepcional previsto no art. 150.º do CPTA não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

1. RELATÓRIO

1.1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Central Administrativo Norte, inconformado com o acórdão proferido por esse Tribunal nestes autos em 25 de Maio de 2018 – que, que concedendo provimento ao recurso interposto pela sociedade cima identificada da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgara improcedente a impugnação judicial por esta deduzida contra liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativa ao ano de 2008 e respectivos juros compensatórios, revogou a sentença recorrida e anulou a liquidação impugnada no domínio apontado –, dele interpôs recurso de revista ao abrigo do disposto no art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«a) O acórdão proferido pelo TCAN considerou que não estava explicitado de forma clara e perceptível a razão da aplicação da percentagem de 89,68% ao montante registado com base nas facturas da X……..

b) Considerou não estar devidamente explicado o critério utilizado, não entendendo o raciocínio empreendido na determinação dos proveitos omitidos a partir da valorização das diferenças positivas ao preço médio de venda e as diferenças negativas ao preço médio de compra.

c) Concluindo que seria necessário que se demonstrasse que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.

d) Ou seja, o tribunal a quo não apreciou todo o relatório inspectivo elaborado pela AT, que continha toda a fundamentação do resultado da acção inspectiva ao exercício de 2008.

e) É patente em todo o relatório inspectivo, desde o ponto II ao V, a análise pormenorizada e a convocação da devida fundamentação dos actos em causa e da aplicação do critério de determinação da matéria colectável.

f) Assim, entendemos que o relatório de inspecção, no seu todo, e não apenas no ponto V tal o Tribunal recorrido defende, fundamenta todo o percurso cognoscitivo da AT para a determinação e aplicação do critério exemplificado.

g) Entendemos que seja através da conjugação de todos os elementos descritos em todos os capítulos do relatório de inspecção e não da consideração individualizada e isolada de cada um deles, tal como considerou o acórdão recorrido.

h) Ora, pelo artigo 77.º verificamos que cabe à AT a qualificação e quantificação dos factos e a descriminação das operações de apuramento da matéria tributável, indicando os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, que sejam perceptíveis segundo as regras de experiência comum.

i) Para determinar se cumprimos o estipulado no artigo 77.º torna-se necessário que a exposição a que a lei alude, revele “o iter cognoscitivo e valorativo do acto” para que o seu destinatário normal apreenda os motivos de facto e de direito da decisão.

j) Para esta análise devemos chamar à colação a figura do “destinatário normalmente diligente ou razoável”. Assim, conseguimos descortinar se a Impugnante possuía condições para ser considerada com a capacidade de entendimento de um destinatário normal e diligente.

k) No relatório de inspecção estão indicados todos os factos que determinam as correcções realizadas à matéria colectável, sendo perceptível obter dele todo o iter cognoscitivo perseguido pela AT, estando assim reunidas todas as condições para o sujeito passivo, querendo, atacar a decisão da AT.

l) Tanto assim não seja, é perceptível do pedido de revisão da matéria colectável a compreensão que a Impugnante tem do relatório de inspecção.

m) Nesta medida, é perfeitamente possível, a partir das informações disponibilizadas pela Administração Tributária, compreender o iter funcional cognoscitivo e valorativo da elaboração do acto que levaram à aplicação do critério de determinação de matéria colectável.

n) A questão que se coloca, e que se pretende analisada pelo tribunal superior, será se para compreender o critério valerá a fundamentação decorrida de todo o relatório inspectivo ou, a contrário tal como entendeu o acórdão recorrido, e deverá estar (novamente) explicado também no próprio capítulo de aplicação do critério aplicável, apesar de já ter justificado anteriormente no mesmo relatório de inspecção a mencionada fundamentação?

o) Entendemos que não será necessário a repetição exaustiva de toda a fundamentação do acto e aplicação do critério.

p) No caso concreto temos o critério justificado no ponto 4.1 quando determinamos a existência de uma percentagem de 10,32% relativo ao desvio quanto às importações realizadas pela sociedade Impugnante à X…….., estando esta também justificada pormenorizadamente no ponto 3.1 e 4.1 do mencionado relatório de inspecção.

q) Consideramos que a Impugnante trata-se de um “destinatário normalmente diligente ou razoável”, na pessoa dos seus sócios, com o devido acompanhamento de um Técnico Oficial de Contas, e com o conhecimento da contabilidade da empresa, para entendimento do relatório de inspecção e a sua amplitude.

r) No acórdão recorrido deveria o TCAN manter a correcção realizada pela determinação da matéria tributável por métodos indiciários pelo facto de a mesma ter sido realizada com aproximação à realidade, tendo em conta que a correcção se baseou em percentagens apuradas da própria análise à contabilidade do sujeito passivo, e foi demonstrado, ao longo de todo o procedimento inspectivo com especial explanação no relatório inspectivo dos elementos de facto, obtidos de parâmetros individuais da própria sociedade.

s) Pelo supra exposto, entendemos que, salvo o devido respeito, no caso sub judice, não deve prevalecer a decisão do Acórdão recorrido, dado que fez uma errada interpretação e aplicação do artigo 77.º da LGT, devendo ser considerado com devidamente fundamentado o relatório de inspecção e justificada a aplicação do critério escolhido.

t) A questão aqui em análise é susceptível de repetição em inúmeros actos inspectivos que poderão vir a ser considerados insuficientes na sua fundamentação e justificação dos critérios aplicáveis, pela não consideração de toda a fundamentação explanada no relatório inspectivo.

u) Esta questão jurídica em si, pela sua relevância jurídica ou social, mas também, pelo facto de se mostrar bastante pertinente decisão sobre a matéria, sendo necessária a intervenção desse STA, a fim de ser julgada, definitivamente e de forma uniforme, em julgamento ampliado de revista.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisando do mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o douta acórdão recorrido, com todas as legais consequências».

1.2 O recurso foi admitido por despacho da Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte.

1.3 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4 O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não seja admitido o recurso por não ocorrerem os requisitos de admissibilidade da revista, designadamente, porque «a questão suscitada da fundamentação aplicável em tributação por metidos indirectos não é nova e a recorrente não invoca ter a mesma sido decidido ao arrepio da jurisprudência ou mesmo da doutrina».

1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 150.º do CPTA (() Após a alteração introduzida no regime de recursos da jurisdição tributária pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, o recurso de revista excepcional passou a ter previsão no art. 285.º do CPPT, que decalca o regime do art. 150.º do CPTA. No entanto, o novo regime apenas será aplicável «[a]os recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em acções instauradas antes [leia-se depois] de 1 de Janeiro de 2012», nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 13.º da referida Lei.).

2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

Sobre questão em tudo idêntica – a da admissibilidade da revista relativa a acórdão em tudo semelhante ao ora objecto de recurso, em processo de impugnação judicial instaurado pela ora recorrida e com contornos que apenas diferem quanto ao ano a que respeita o imposto –, pronunciou-se já este Supremo Tribunal, por acórdão da formação prevista no n.º 5 do art. 150.º do CPTA, proferido hoje mesmo, no processo com o n.º 294/12.9BEVIS.
Assim, atento o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil e porque concordamos integralmente como o que aí ficou dito, vamos limitar-nos a reproduzir a fundamentação expendida nesse acórdão:

«O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.
Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:
1– Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
2– A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.
3– Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.
4– O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.
5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.
Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.
E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de Abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema».
Vejamos, pois.
O acórdão do TCA em relação ao qual a recorrente AT solicita recurso excepcional de revista concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela impugnante da sentença que julgara improcedente a impugnação por ela deduzida contra liquidação adicional de IRC do ano de 2007 [do ano de 2008, no caso sub judice] e respectivos juros compensatórios.
O TCA-Norte motivou o provimento parcial do recurso pela procedência do alegado vício de violação de lei (artigo 77.º da LGT) por não ter sido explicado os motivos pelos quais se optou pelo critério utilizado na determinação da matéria tributável, aderindo ao decidido por acórdão do mesmo Tribunal de 24/05/2018, no processo n.º 390/12.2BEVIS [ou seja, o presente processo], que envolvia as mesmas partes, e que decidira que “resulta do relatório de inspecção que para determinar o valor das importações foi aplicada a percentagem de 89,68% ao montante registado com base nas facturas da J.... A AT não explicou porque aplicou aquela percentagem e não outra qualquer, nem como a apurou. //Não se consegue perceber como fez os cálculos dos proveitos omitidos pois apresentou um resultado de "total dos proveitos omitidos" sem enunciar os passos lógicos e aritméticos que usou. Afirmou ainda a AT que, para determinar os proveitos omitidos, valorizou as diferenças positivas ao preço médio de venda e as diferenças negativas ao preço médio de compra. Há total omissão sobre os critérios utilizados bem como sobre os seus motivos que os explicam. (…) sem mais, é manifesto que o critério utilizado pela Administração Tributária revela-se, assim, incompreensível ao fim a que se destina, ou seja, para a determinação da matéria tributável do exercício inspeccionado ……”. Concluiu o TCA-Norte que perante a actualidade e bondade do que fica exposto, não se vislumbrando razão para divergir, tal importa a procedência do recurso nesta parte, determinando-se a procedência parcial da impugnação, anulando-se a liquidação impugnada na parte em que compreende a aplicação de métodos indirectos.
A recorrente solicita revista relativamente à questão de saber se para compreender o critério valerá a fundamentação decorrida de todo o relatório inspectivo ou, a contrário tal como entendeu o acórdão recorrido, e deverá estar (novamente) explicado também no próprio capítulo de aplicação do critério aplicável, apesar de já ter justificado anteriormente no mesmo relatório de inspecção a mencionada fundamentação (conclusão n) das suas alegações de recurso), alegando que esta questão é susceptível de repetição em inúmeros actos inspectivos que poderão vir a ser considerados insuficientes na sua fundamentação e justificação dos critérios aplicáveis, pela não consideração de toda a fundamentação explanada no relatório inspectivo e que a questão jurídica em si, pela sua relevância jurídica ou social, mas também, pelo facto de se mostrar bastante pertinente decisão sobre a matéria, sendo necessária a intervenção desse STA, a fim de ser julgada, definitivamente e de forma uniforme, em julgamento ampliado de revista.
Cumpre desde logo dizer que, mesmo que a questão colocada pela recorrente se configurasse de importância jurídica ou social fundamental – e não se concede que assim seja nem a recorrente o demonstra –, falta in casu o pressuposto de facto para que a revista pudesse ser admitida, pois não resulta do acórdão sob escrutínio que o TCA-Norte tenha considerado que a explicitação do critério de quantificação tenha de resultar necessariamente do capítulo respectivo do relatório de inspecção, sendo de desatender a explicitação que conste do relatório no seu todo. Em parte alguma do acórdão se vislumbra afirmação que sustente tal entendimento, que, tomado à letra, seria obviamente irrazoável, embora este STA considere adequado que a fundamentação pertinente se possa encontrar nos lugares a isso especificamente destinados dos relatórios inspectivos que suportam as liquidações adicionais efectuadas, não sendo adequado que conste de capítulos do relatório destinados a outros fins. Não é, porém, essa a fundamentação da decisão, dissemo-lo já, daí que não se veja motivo para a admissão da revista.
Por outro lado, a questão da adequada fundamentação dos critérios de determinação da matéria tributável quando apurada por métodos indirectos é matéria abundantemente tratada pela jurisprudência dos Tribunais superiores da jurisdição desde há muito, não oferecendo novidade ou complexidade de maior, sendo que o acórdão sob escrutínio, nesta matéria, fez aplicação de posição jurisprudencialmente consolidada, nada tendo de inovadora a posição que acolheu. E embora a questão da adequada fundamentação dos critérios de quantificação adoptados se coloque em todos os casos em que há recurso a tais critérios, revela em cada concreto caso especificidades que dificilmente são transponíveis de caso para caso, salvo quanto às suas premissas fundamentais que, essas, se encontram também jurisprudencialmente consolidadas.
Não se vê, pois, razão que fundamente ou justifique a admissão da revista, pelo que esta não será admitida».
Com essa fundamentação, também aqui consideramos não estarem verificados os pressupostos da admissibilidade da revista.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

O recurso de revista excepcional previsto no art. 150.º do CPTA não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 150.º do CPTA, em não admitir o presente recurso.