Nulidade Anulabilidade Caducidade Impugnação
Sumário
I - Não ocorre a nulidade da decisão recorrida a qual não relevou a omissão declarativa do facto divórcio do impugnante de modo a levar à aplicação do previsto no art. 102.º n.º 2 do C.P.P.T..
II - Sendo a liquidação de IRS acto meramente anulável a sua sindicância está sujeita a prazos de impugnação, que no caso foram excedidos, pelo que é de julgar o recurso improcedente e de confirmar o decidido que considerou que quer a falta de notificação, quer a caducidade da liquidação são fundamentos de impugnação, mas não geram nulidade, pelo que a reacção a estes vícios deveria ter sido efectuada através de impugnação, mas no prazo de 90 dias, contados da data limite do pagamento o que não sucedeu.
Texto da decisão
Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A……………………, Nif nº …………… melhor identificado nos autos, deduziu Impugnação Judicial, contra a liquidação do IRS referente ao ano de 2000, no montante de € 71.614,21.
Por sentença de 10 de outubro de 2012, o TAF do Porto, julgou por verificada a excepção peremptória da intempestividade da impugnação, absolvendo a Fazenda Pública da instância.
Reagiu o recorrente A………… interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:
«1º) A declaração modelo n°1 do IRS respeitante ao ano de 2000 foi preenchida no início de 2001.
2º) À data do preenchimento o estado civil do impugnante era o de casado.
3º) Posteriormente a esse preenchimento e no ano de 2001, o impugnante divorciou-se.
4º)Trata-se de um facto modificativo do direito ou da obrigação que impendia tributariamente sobre o impugnante.
5º) Mutatis mutandi, relativamente à liquidação do imposto é aplicável o n°1 do artigo 663° do CPCivil.
6º) Este preceito legal tem influência directa nas situação processual e tributária do impugnante por força da alínea e) do artigo 2° do CPPT.
7º) A sua não apreciação antes de qualquer outro problema posto na petição da impugnação judicial constitui a nulidade da alínea d) do n° 1 do artigo 668° do CPCivil.
8º) Trata-se de uma nulidade só invocável neste momento e por este meio por força do n°4 do citado artigo 668°.
9º) A procedência desta nulidade conduz à existência das nulidades invocadas na petição inicial.
10º) Por sua vez a existência destas nulidades eliminam o prazo de 90 dias para a propositura da impugnação, a qual poderá ser deduzida a todo o tempo.
11º) Foi violada a legislação invocada nestas alegações e suas conclusões.
Termos em que se deve conceder provimento ao recurso e decidir-se pela procedência da nulidade invocada, procedendo a impugnação, de acordo com a petição inicial.»
A Fazenda Pública não apresentou contra alegações.
O EMMP pronunciou-se emitindo parecer no sentido de que não ocorre a nulidade no decidido que com base na omissão do divórcio, elemento que foi omitido, e não é de considerar como essencial, de modo a levar à aplicação do previsto no artº 102º nº 3 do CPPT.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
A decisão recorrida considerou como provada a seguinte matéria de facto:
a) O impugnante apresentou a declaração modelo 3 de IRS do ano de 2000, em 22/05/2001, na qual englobou rendimentos das categorias A, F e G e declarou o estado civil de “casado” (cf. fls. 10 a 15 do processo administrativo apenso aos autos, doravante apenas PA).
b) No Anexo G apresentado, o impugnante menciona a intenção de reinvestir o valor de realização do imóvel nele identificado (cf. fls. 14 e 15 do PA).
c) Porque o montante referido no Anexo O não foi reinvestido no prazo de 3 anos (2000 a 2002), foi revista a declaração de rendimentos do ano de 2000, o que deu origem à emissão, em 10/08/2004, da liquidação n° 2004 5001138018, cuja data limite de pagamento voluntário terminava em 15/09/2004, e a que corresponde a nota de cobrança/demonstração de Compensação n° 2004653860 (cf. doc. de fls. 16 a 22 do PA).
d) A liquidação referida em c) foi notificada aos sujeitos passivos através de cartas registadas, em 16/08/2004, vindo as mesmas devolvidas com indicação de “Não atendeu, Não reclamado” (cf. doc. de fls. 22 a 25 do PA).
e) A presente impugnação foi intentada em 14/09/2006 (cf. doc. de fls. 2 dos autos).
3- Do Direito:
Na sentença do TAF do Porto deixou-se expresso o seguinte: (destacam-se apenas os trechos mais relevantes da decisão com maior relevância para o presente recurso).
1- RELATÓRIO
A………………, contribuinte fiscal nº ……………, residente na Rua …………., n° ………., …………., Porto, deduzir a presente impugnação judicial relativa ao IRS do ano de 2000, no montante de €71.614,21.
Para o efeito alegou, que com data de 21/02/2005, foi-lhe enviada a citação registada com aviso de recepção, no âmbito do processo de execução fiscal nº 3190200401036572, relativo a IRS do ano de 2000, citação que ultrapassou os prazos previstos no art. 45º, nº 1 e 4 da LGT, constatando-se a caducidade do direito liquidação.
Refere que nunca foi notificado, nem valida nem invalidamente da liquidação em apreço, cujo montante é exigido no processo executivo.
Diz que citação por carta registada com aviso de recepção, que o 5° Bairro Fiscal efectuou já depois da caducidade, viola o art. 191°, n°3 do CPPT.
É que dado o valor da execução, a citação será pessoal, como impõe aquele artigo, a fazer por meio de mandado, como resulta do CPC e com a interpretação dada ao art. 193°, n°2 do CPPT.
Refere que existe falta de indicação do pedido, quanto aos seus motivos e razão, o que toma inepta a petição de execução.
Por outra banda, considera que ocorre errada liquidação de IRS do ano de 2000, por não ser o sujeito passivo do imposto, uma vez que se divorciou em 2001.
Concluiu pedindo a nulidade do processo executivo, por ineptidão da petição inicial; a nulidade do mesmo processo por falta de notificação da liquidação do IRS do ano de 2000; igual nulidade por errada forma na citação imposta por lei; a caducidade ao abrigo do art. 45° da LGT e a ilegalidade da liquidação do imposto por não ser o sujeito passivo do mesmo atenta a dissolução do casamento por divórcio devolva o processo administrativo instrutor.
Admitida a impugnação a Fazenda Pública foi notificada para contestar, querendo, o que veio a fazer a fls. 27 e ss. dos autos, ali pugnando pela excepção da intempestividade da impugnação e no mais pela sua improcedência.
Por se considerar que os autos possuíam os elementos necessários para a decisão foi dispensada a inquirição das testemunhas arroladas.
As partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas, prerrogativa que apenas a impugnante usou para renovar, no essencial, a posição já vertida na respectiva petição inicial.
Os autos foram com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público que emitiu o parecer de fls. 53 dos autos, no sentido de ocorrer a caducidade do direito de acção ou, se assim não se entender, pugna pela improcedência da impugnação.
Notificadas do douto parecer as partes nada disseram.
2- SANEAMENTO PROCESSUAL
(…)
EXCEPÇÃO PEREMPTÓRIA: DA INTEMPESTIVIDADE DA IMPUGNAÇÃO
Incumbe ao tribunal o conhecimento de todas as excepções suscitadas pelas partes e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660º, n°2 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável “ex vi” do art. 2°, alínea e) do CPPT.
A caducidade do direito de deduzir impugnação é do conhecimento oficioso e foi suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação.
Com interesse para a decisão da excepção resulta como provada a seguinte factualidade:
Consta no relatório
De acordo com o disposto no art. 102°, n° 1 do CPPT, “A impugnação deve ser apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
b) Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;
c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal; notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;
d) Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.
2- (...)
3- Se o fundamento foi a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo”.
Ora, resulta claramente deste preceito legal que o prazo para deduzir a impugnação judicial é de 90 dias, contados a partir dos factos enunciados nas diversas alíneas do n° 1, ou a todo o tempo se foi arguida nulidade.
O impugnante escora a apresentação da impugnação além dos 90 dias, no fundamento previsto no art. 102º, n°3 do CPPT, ou seja, com fundamento em nulidade.
Sucede que a Fazenda Pública, secundada pelo IMMP, defende que os fundamentos invocados pelo impugnante não se enquadram em vícios susceptíveis de serem condenados com a cominação de nulidade.
Vejamos.
O impugnante alega a nulidade do processo executivo por ineptidão da petição inicial (art. 98°, n° 1 alínea a); a nulidade por falta de notificação da liquidação; nulidade por errada forma de citação (art. 190° a 192° do CPPT), a caducidade (art. 45º, n° 1 e 4 da LGT) e a ilegalidade da liquidação.
Desde já se adianta, que dos fundamentos apresentados pelo impugnante apenas os inerentes à ilegalidade e à caducidade da liquidação são susceptíveis de sustentar a impugnação.
É que os restantes fundamentos que vêm invocadas não são nulidades da liquidação, mas antes nulidades do processo executivo, pelo que não podem ter a virtualidade de enquadrar a impugnação na previsão do art. 102°, n° 3 do CPPT.
De facto, tais nulidades deveriam ser invocadas em sede própria, que seria a oposição à execução fiscal prevista no art. 204° do CPPT.
Quanto aos restantes vícios inerentes à impugnação, desde já se adianta que não se reconduzem a nulidades.
Concretizemos.
O Código do IRS determina no seu art. 13° que:
“1 - Ficam sujeitos a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.
2 - Existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem, considerando-se como sujeitos passivos aquelas a quem incumbe a sua direcção.
3 - O agregado familiar é constituído por:
a) Os cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens e os seus dependentes;
b) Cada um dos cônjuges ou ex-cônjuges, respectivamente, nos casos de separação judicial de pessoas e bens ou de declaração de nulidade, anulação ou dissolução do casamento, e os dependentes a seu cargo;
c) O pai ou a mãe solteiros e os dependentes a seu cargo;
d) O adoptante solteiro e os dependentes a seu cargo.
(…)
7 - A situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite.
Por seu turno o art. 59°, n° 1 do mesmo Código estipula que:
“1 - No caso do n.º 2 do artigo 13.º deve ser apresentada uma única declaração pelos dois cônjuges ou por um deles, se o outro for incapaz ou ausente.
O impugnante entregou a declaração de IRS do ano de 2000, conjuntamente com o seu cônjuge, nela fazendo constar o estado de “casado”, logo é considerado sujeito passivo do imposto impugnado.
Na dita declaração, fez constar do Anexo G, a alienação onerosa de imóvel nela identificado e manifestou a intenção de reinvestimento do valor da realização, no prazo de 3 anos.
Constatando a AT, através das declarações de rendimentos do impugnante, entregues nos anos de 2001 e 2002, que não foi declarado qualquer reinvestimento, nem foi entregue declaração de substituição a corrigir os elementos declarados, procedeu-se à reliquidação da liquidação.
Tal procedimento por parte da Administração Tributária, em face da factualidade apurada, é legítimo e não censurável.
A liquidação foi notificada através de cartas registadas, remetidas para o domicilio fiscal dos sujeitos passivos, em 16/08/2004, nos termos do disposto no art. 38°, n° 3 do CPPT, que vieram a ser devolvidas com a indicação de “Não atendeu/Não reclamado”, presumindo-se feitas no 3° dia posterior ao do registo ou no 1° dia útil seguinte a esse, quando tal dia não seja dia útil (art. 39°, n° 1 do CPPT).
Perante este circunstancialismo, a liquidação foi notificada no prazo previsto no art. 45º, n° 1 da LGT, ou seja, nos 4 anos, não ocorrendo a caducidade da liquidação.
Ora, quer a falta de notificação, quer a caducidade da liquidação são fundamentos de impugnação, mas não geram nulidade, pelo que a reacção a estes vícios seria sempre feita através de impugnação, mas no prazo de 90 dias, contados da data limite do pagamento, no caso a partir de 15/09/2004 (art. 102°, n° 1 alínea a) do CPPT).
Ora, constata-se na factualidade apurada que a impugnação foi intentada em 14/09/2006, quando já se mostrava largamente ultrapassado o prazo de 90 dias supra referido.
O prazo referido no art. 102°, n° 1, alínea a) do CPPT é um prazo peremptório e de caducidade e conta-se nos termos do art. 279° do CC, aplicável “ex vi” do art. 20°, n° 1 do CPPT, corre pois de forma contínua e sem interrupção ou suspensão, pelo que o seu decurso extingue o direito de impugnação.
Face ao que antecede, procede a alegada excepção da intempestividade, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões: art. 660°, n° 2 do CPC.
3-DECISÃO
Termos em que, pelos fundamentos expostos, julga-se procedente a invocada excepção da intempestividade, absolvendo-se a Fazenda Pública da instância.
DECIDINDO NESTE STA:
O impugnante A……….. vem recorrer invocando a ocorrência de nulidade, nos termos do art. 663.º do C.P.C, subsidiariamente aplicável, quanto a facto superveniente à declaração de I.R.S. apresentada - o seu divórcio – (negrito nosso) o que conduziria ainda à nulidade prevista no art. 102.º n.º 3 do C.P.P.T..
A decisão recorrida considerou o disposto no art. 102.º n.º 1 al. a) do C.P.P.T., afastando a nulidade, prevista no seu n.º 3 com base no disposto nos arts. 13.º e 59.º n.º 1 do C.I.R.S..
O quadro legal relativo à invalidade do acto administrativo previsto no CPA é o seguinte:
Artigo 133.º
Actos nulos
1 - São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
2 - São, designadamente, actos nulos:
a) Os actos viciados de usurpação de poder;
b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre;
c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime;
d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;
e) Os actos praticados sob coacção;
f) Os actos que careçam em absoluto de forma legal;
g) As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos;
h) Os actos que ofendam os casos julgados;
i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente.
Artigo 134.º
Regime da nulidade
1 - O acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade.
2 - A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal.
3 - O disposto nos números anteriores não prejudica a possibilidade de atribuição de certos efeitos jurídicos a situações de facto decorrentes de actos nulos, por força do simples decurso do tempo, de harmonia com os princípios gerais de direito.
Artigo 135.º
Actos anuláveis
São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.
Artigo 136.º
Regime da anulabilidade
1 - O acto administrativo anulável pode ser revogado nos termos previstos no artigo 141.º
2 - O acto anulável é susceptível de impugnação perante os tribunais nos termos da legislação reguladora do contencioso administrativo.
A nulidade, prevista no art. 133.º n.º 1 do C.P.A. ocorre quando nos actos praticados “falte qualquer dos elementos essenciais do acto ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade”, exemplificando-se no seu n.º 2 algumas situações em que a mesma é de reconhecer. E, se não ocorrer tal enquadramento a regra é a anulabilidade do acto em todos os demais casos, nos termos do previsto ainda no art. 135.º.
O caso dos autos não se enquadra em nenhuma das alíneas do artº 133º nº 2 pelo que residualmente apenas nos cumpre analisar se estamos perante uma acto administrativo em matéria fiscal a que falte algum dos “elementos essenciais do acto” é de considerar que a mesma se verifica. Faltando ocorrerá então a nulidade invocada, caso contrário não se verificará.
Abre-se espaço para a título complementar deixar a elucidação de que nesta matéria terá sido consagrada pelo legislador a doutrina da essencialidade, segundo a qual, em face de momentos que se entendam ser decisivos e graves dos actos praticados, a mesma pode ser ainda de reconhecer (Assim, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, em CPA Comentado, 2. ed. p. 642; quanto aos momentos da vida do imposto, distinguindo entre a sua criação, instituição ou incidência e a sua aplicação, efectivação, administração ou gestão, cfr., J. Casalta Nabais, de Direito Fiscal, 7.ª ed. Almedina, 2012, p. 61.)
Na impugnação apresentada, defende-se a nulidade do acto com base na não definitividade do acto.
Contudo, como destacou o Sr. Procurador Geral Adjunto no seu parecer, “(…) na declaração apresentada e que dá origem à tributação foi ainda manifestada a intenção de reinvestimento durante o prazo de 3 anos, conforme previsto no art. 10.º. n.º 5 als. a) e c) do C.I.R.S..
Não tendo tal ocorrido, foi possível que viesse a ser efectuada a liquidação, conforme ficou ainda a constar da matéria de facto sob as als. b) e c).
Acresce que esse reinvestimento tinha de ocorrer na aquisição de habitação própria e permanente, segundo o legalmente resulta previsto no corpo do art. 15.º n.º 1 do C.I.R.S. (corpo) e na sua al. a).
O facto gerador foi a dita apresentação da declaração, a qual continha os valores que em abstracto permitiam determinar a obrigação.
Acresce que, sendo o impugnante casado, integrando um agregado familiar, com a declaração apresentada o respectivo imposto pode a ser devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituíam, nos termos do art. 13. n.º 2 do C.I.R.S..
Aliás, esta previsão de ser sobre o património colectivo assim constituído que o imposto está estabelecido, cabendo apenas aos cônjuges a possibilidade de acertos ou compensações no plano das relações internas, é o que decorre do previsto na parte final do n.º 2 do citado art. 1697.° do C. Civil quanto a bens comuns, no caso de partilha por separação ou divórcio, segundo defendido há muito é entendido pela doutrina e que a jurisprudência tem aceite (Assim, Braga da Cruz, capacidade Matrimonial dos Cônjuges, Anteprojecto dum título do futuro Código Civil (Articulado e Exposição dos Motivos), B.M.J. nº 69, 1957, pág. 417; A Administração dos Bens do Casal, coimbra, Almedina, 1973, p. 379, Antunes Varela, Direito da Família, Livraria Petrony, 2982, p. 349, e Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil anotado, vol. IV, anotação ao art. 2697.º p. 356, 2 edição revista e actualizada, Coimbra Editora, 1992, citados no ac. do S.T.A. de 19-12-12, proferido no proc. 01261/12, acessível em www.dgsi.pt.).
A liquidação ficou apenas dependente de, vindo a ocorrer o dito reinvestimento, se decidir não haver lugar a imposto.(…).
Na consideração de tudo o exposto entende-se que, mostrando-se estabelecidos o facto gerador, os sujeitos passivos e respectivo património, estavam já reunidos os elementos essenciais para que fosse estabelecida a obrigação de imposto, sendo irrelevante que se pudesse vir a dar como provado que o divórcio do impugnante ocorreu posteriormente, para efeitos de reconhecimento da nulidade por este invocada.
Em conclusão: não ocorre a nulidade no decidido que com base na omissão do divórcio, elemento que foi omitido, e não é de considerar como essencial, de modo a levar à aplicação do previsto no art. 102.º n.º 2 do C.P.P.T..
Pelo exposto, e porque sendo acto meramente anulável a sua sindicância está sujeita a prazos de impugnação que no caso foram excedidos é de julgar o recurso improcedente e de confirmar o decidido. É que como destaca a sentença recorrida quer a falta de notificação, quer a caducidade da liquidação são fundamentos de impugnação, mas não geram nulidade, pelo que a reacção a estes vícios seria sempre feita através de impugnação, mas no prazo de 90 dias, contados da data limite do pagamento, no caso a partir de 15/09/2004 (art. 102°, n° 1 alínea a) do CPPT). E, constata-se na factualidade apurada que a impugnação foi intentada em 14/09/2006, quando já se mostrava largamente ultrapassado o prazo de 90 dias, supra referido.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas a cargo do recorrente.
Lisboa, 5 de Novembro de 2014. - Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Dulce Neto.