Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0346/11.2BELLE 0608/18

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:



1. Relatório

1.1. A..., Lda. e Outras, interpõem recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra os indeferimentos dos recursos hierárquicos, deduzidos dos indeferimentos das reclamações graciosas apresentadas contra diversos atos de liquidação adicional referentes aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 e respetivos juros compensatórios, no montante total de €6.397.199,17, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«Nos termos supra expostos, as Recorrentes concluem as suas alegações pugnando pela revogação da decisão recorrida e pela sua substituição por outra que julgue pela procedência da acção apresentada, nos termos peticionados e aqui justificados com os seguintes fundamentos:

A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra o indeferimento dos recursos hierárquicos relativos ao indeferimento das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações de IRC e de juros compensatórios dos exercícios de 2003 a 2006 e, consequentemente, contra as próprias liquidações.

B. As Recorrentes consideram que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, derivado do incorrecto enquadramento jurídico resultante da valoração que dos factos provados foi efectuada e, bem assim, da decisão perfilhada pelo Tribunal a quo (pp. 42 ss. da sentença recorrida).

C. O Tribunal deu como provados factos que evidenciam a inexistência dos lapsos invocados pela AT, em particular:

i) O alegado lapso relativo à inclusão da 'B...' e suas participadas foi reconhecido e corrigido pela sociedade dominante, tendo as sociedades apresentado suas modelos 22 individualmente, pagando IRC individualmente ALÉM de no âmbito do RETGS, como reconhecem o próprio fisco e o Tribunal. Os lucros das participadas foram, assim, tributados duplamente. A inclusão do resultado destas empresas também no resultado do grupo, pagando imposto duplamente não pode, pois, justificar a cessação automática do RETGS - como ficou provado na alínea 13) do probatório da sentença recorrida.

ii) O alegado lapso relativo à inclusão da sociedade 'C..., S.A.' é inexistente como decorre do probatório, é inexistente, pois que a sociedade já era detida, directa ou indirectamente, em 92% pela sociedade dominante, desde 31 de Dezembro de 2002 - como ficou provado na alínea 58) do probatório da sentença recorrida.

iii) O lapso relativo à 'D...', que não foi integrada no grupo por se considerar que seria vendida no decurso desse ano, limitou-se a ter efeitos negativos no seio do E..., pois a sociedade teve prejuízos em 2003, - como ficou provado nas alíneas 60) e 61) do probatório da sentença recorrida.

D. Como resulta provado da sentença recorrida, a Administração Tributária há muito que conhecia a composição do E..., sendo que mesmo que se aceitasse a existência de algum lapso, sempre se teriam de considerar evidenciados nas declarações da sociedade dominante e das suas participadas, e na troca de documentação com a AT entre 2003 e 2005, precisamente sobre a definição do perímetro do RETGS, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação é de três anos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário; ou seja, no que concerne ao exercício de 2003, três anos a partir de 1 de Janeiro de 2004 e no que concerne a 2004, três anos a partir de 1 de Janeiro de 2005 (de acordo com o disposto nos artigos 45.°, n.º 2, da LGT e 279.°, alínea b), do Código Civil), pelo que o mesmo tinha já decorrido aquando da emissão das liquidações em crise - i.e., em Maio e em Dezembro de 2008, respectivamente -, que se mostram, pois, ilegais.

E. Especificamente quanto ao exercício de 2003, e à luz do probatório, no momento das liquidações impugnadas, tinha até já decorrido o prazo geral de caducidade previsto no artigo 45.°, n.º 1 e n.º 4 da LGT, ou seja, o prazo de 4 anos, dado que a Administração Tributária não levou a cabo quaisquer actos materiais de inspecção - e podia tê-lo feito -, pelo que a suspensão do prazo de caducidade prevista no n.º 1 do artigo 46.° da LGT não se verificou.

F. No que à fundamentação dos actos em crise diz respeito, as Recorrentes, no que foram secundadas pelo I. Representante do Ministério Público, no parecer constante de fls. 963 e 964 dos Autos, não podem deixar de notar que as insuficiências da mesma, bem como as inseguranças do Fisco são bem visíveis, desde logo, nos próprios Relatórios de Inspecção notificados às diversas empresas, e em que assentam as liquidações impugnadas.

G. Na verdade, ao fim de tantos indeferimentos (de audições prévias, reclamações e recursos hierárquicos), as Recorrentes continuam sem descortinar porque é que é inevitável que a prática dos supostos lapsos seja apta a fazer cessar todos os efeitos do RETGS e não só no caso de 2003, como também de 2004, 2005 e 2006; sendo certo que ficou patente que um dos alegados lapsos já não existia, que outro nunca existiu e que o terceiro não teve quaisquer efeitos negativos para a receita tributária, pelo que a Administração Tributária nunca foi capaz de fundamentar a cessação do RETGS de modo suficiente.

H. Razão pela qual deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que reconheça provimento à impugnação apresentada, porquanto decidiu mal, pois os actos subjacentes encontram-se inquinados de vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória, que equivale à falta de fundamentação, deveriam os despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos em crise e, bem assim, as liquidações que lhes subjazem, ter sido anulados pelo Tribunal a quo, por frontal violação dos artigos 77.°, n.ºs 1 e 2 da LGT, 124.° e 125.°, n.º 2, do CPA e 268.°, n.º 3, da CRP.

I. Sem embargo, o probatório da sentença recorrida evidencia que, ao desconsiderar o RETGS e, bem assim, ao liquidar adicionalmente IRC respeitante aos exercícios entre 2003 e 2006, a Administração Tributária veio acatar uma posição totalmente contrária àquela que havia defendido e aceite em Setembro de 2005 - cfr. doc. n.º ...6 em anexo à p.i. e alíneas 8) e 9) do probatório.

J. Em termos esquemáticos, a sociedade dominante 'F... SGPS' detectou a prática de um lapso quanto à sociedade 'B...' e corrigiu-o ainda em 2003, tendo a Sr.ª Directora dos Serviços do IRC sanado expressamente quaisquer eventuais irregularidades decorrentes desse lapso e considerado, em 2005, inexistirem motivos para fazer cessar o RETGS com fundamento no mesmo - cfr. doc. n.º ...6 em anexo à p.i. e alíneas 8) e 9) do probatório -, pelo que não se compreende, nem se aceita que, anos mais tarde, a Inspecção Tributária e o Tribunal a quo façam tábua rasa daquele acto expresso de sanação, baseando-se no lapso já sanado e no facto de se ter declarado imposto duas vezes (nas declarações individuais e na declaração do grupo) para aceitar a cessação do RETGS e a liquidação adicional de imposto às Recorrentes e às restantes sociedades do E....

K. Nem os funcionários dos SIT tinham poderes para revogar o acto anterior, e/ou para corrigir a matéria colectável, nem o fizeram no prazo em que a lei permitiria a prática de um acto dessa matéria, o que deveria necessariamente ter ocorrido em 2006; i.e., antes de decorrido um ano sobre o acto que consolidou o perímetro do Grupo, o que desacertadamente o Tribunal a quo não reconheceu.

L. Assim, face ao também ora exposto, decidiu mal a sentença recorrida, pelo que se impõe substituí-la e concluir que os actos de impugnados são absolutamente ilegais por violação da lei, designadamente dos artigos 69.°, n.ºs 4, 7 e 8 do Código do IRC e 140.°, n.º 1, alíneas a) e b), do CPA, aplicáveis ex vi a alínea c) do artigo 2.° da LGT.

M. A decisão recorrida e subjacente à dos actos em crise também se não podem louvar na cessação dos efeitos do RETGS com fundamento no alegado lapso respeitante à inclusão da sociedade 'C...'.

N. A interpretação adoptada na sentença a quo, no sentido de que a 'F..., SGPS' não podia fazer incluir a sociedade 'C...' no RETGS, uma vez que não detinha, em 31 de Dezembro de 2001 (ou seja, um ano antes de a incluir no RETGS), 90%, não só não é imposta pela lei, como não é também a que melhor privilegia o espírito subjacente às condições para a aplicação do RETGS, maxime as estabelecidas nos números 2 e 3, alínea b), do artigo 63.º , do Código do IRC.

O. A lei refere-se ao prazo de um ano em conjugação com a detenção a 90% das dominadas apenas no caso e no exercício em que o grupo inicia a sua tributação de acordo com o RETGS - cfr. artigo 63.º , n.ºs 2 e 3, alínea b) do Código do IRC.

P. Para as sociedades a incluir posteriormente - i.e., num grupo já existente e que foi tributado ao abrigo do RETGS (in casu, desde 2002) - a lei não impõe a situação de domínio por nenhum prazo, conquanto a situação de domínio exista à data de inclusão da nova(s) sociedade(s) no perímetro do RETGS, o que significa que o momento relevante para a determinação do domínio (mais de 90%) é a data da sua inclusão no perímetro do RETGS, ou seja nos primeiros meses do exercício em causa.

Q. Mesmo que se entendesse que a participação superior a 90% deveria ser detida por mais de um ano, esse período temporal tem de ser calculado à data da constituição do facto tributário, in casu, 31 de Dezembro de 2003 — ora, tal também se verifica com a participação da 'C...'.

R. Se o legislador almejasse, como erroneamente entendeu o Tribunal a quo, que o requisito temporal se cumulasse com o requisito da percentagem de participação, teria estabelecido, na alínea b) do número 3 do artigo 63.º do Código do IRC que «a sociedade detém a participação de 90% na sociedade dominada há mais de um ano», ou que «a sociedade detém a participação indicada no n.º 2 deste artigo», ou expressão equivalente; mas não foi essa a sua intenção! Aliás, porque haveria de ser... Não se descortinam quaisquer razões ou fundamentos para restringir o tratamento do RETGS e, sobretudo, para 'rebentar' com o RETGS, apelando à interpretação da AT para a detenção da participação social. Que bens ou direitos se estariam a proteger?

S. Considerando os motivos expostos, sendo ilegais os actos de indeferimento sub judice, bem como as liquidações de imposto e juros compensatórios subjacentes, deveria o Tribunal a quo ter promovido a sua erradicação do mundo jurídico por ilegalidade, anulando-os, por violação de lei, posto que atentam contra as normas contidas nos números 2 e 3, alínea b), do artigo 63.º , do Código do IRC, ao aplicar indevidamente o disposto no artigo 63.º , n.º 8, alínea a) do mesmo Código, termos em que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra em conformidade.

T. Relativamente à situação da 'D...', a consequência da sua não integração, por lapso - como se deu por provado na sentença recorrida -, foi apenas porque o funcionário que preencheu o impresso admitiu que a mesma seria vendida ao longo do ano de 2003, pelo que não a incluiu no RETGS, mas isso só teve consequência e prejuízo para o próprio grupo, na medida em que esta sociedade apurou em 2003 prejuízos fiscais.

U. Donde, sob pena de um juízo de ilegalidade, desrazoabilidade, desproporcionalidade e injustiça, não se pode interpretar o disposto no artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, e hoje modificada, no sentido de que não se incluir uma sociedade com prejuízos é motivo suficiente para desconsiderar os efeitos do RETGS para todo o grupo e para o próprio exercício e, pior ainda, para exercícios posteriores.

V. Assim, considerando os motivos expostos, sendo ilegais os actos impugnados, deveriam os mesmos ter sido anulados pelo Tribunal a quo, por violação de lei, ao aplicar indevidamente o disposto no artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC.

W. Afirma o Tribunal a quo que a determinação da cessação tout court do RETGS, não é atentatória dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade. Todavia esta ocorreu i) contra a expressa manifestação de vontade da sociedade dominante, aqui também Recorrente, no caso da 'B..., Lda.', e perante a duplicação de colecta relativamente à empresa e suas participadas que entregaram também declarações de imposto individuais como resulta das alíneas 4) e 13) do probatório da sentença recorrida, ii) numa situação de divergência - legítima - de interpretação sobre os requisitos legais para a entrada de sociedades no grupo, no caso da C..., S.A., na qual se provou a detenção de mais de 90% desde 18 de Dezembro de 2001, como resulta da alínea 58) do probatório da sentença recorrida; e iii) perante um manifesto e comprovado lapso procedimental que não acarretou quaisquer prejuízos para o Estado, no caso da D..., S.A., como se deu por provado nas alíneas 60) e 61) do probatório.

X. As Recorrentes não compreendem como não vislumbrar no caso vertente as manifestas desproporcionalidade, desadequação e desnecessidade, perante as possíveis interpretações da lei fiscal aplicável à data dos factos e a postura das Recorrentes ao longo de todo o procedimento que conduziu à propositura da presente impugnação.

Y. Nem as Recorrentes, nem, em muitas situações idênticas, a própria AT, como bem ilustra o documento que por comodidade se junta como doc. n.º ... às presentes alegações.

Z. De facto diversos exemplos existem nos quais a AT, perante irregularidades que detectou na constituição dos grupos de sociedades que haviam optado pelo RETGS, limitou-se a corrigir oficiosamente o perímetro dos mesmos, incluindo ou excluindo dele as sociedades dominadas relevantes e corrigindo (ou solicitando à sociedade dominante) a correcção do cadastro do grupo.

AA. O que é, por si, só demonstrativo de que a própria AT, que no caso dos Autos não hesitou em fazer cessar de forma automática o RETGS em que se incluem as Recorrentes para todas as sociedades que compunham o perímetro, admite outras leituras do disposto no artigo 63.º do Código do IRC (à data dos factos) condicentes com o espírito e a letra da lei.

BB. Afigura-se bem patente que a norma contida na citada alínea b) do número 8 do artigo 63.º do Código do IRC aponta para a possibilidade de exclusão do perímetro de uma sociedade que não cumpra com os requisitos do RETGS, sem que se pronuncie quanto ao momento em que tal exclusão deve ocorrer.

CC. E se assim é, caso tal sociedade seja excluída, não se compreende que possa extrair-se, da análise daquela norma, outra consequência que não a da desaplicação (ou cessação) do RETGS apenas e só em relação a essa sociedade.

DD. É absolutamente desproporcionada a visão maximalista de que as alegadas irregularidades referentes ao exercício de 2003 hão-de determinar a cessação de todo o RETGS para todas as sociedades (e não apenas para as sociedades dominadas a que respeitam os supostos lapsos ou que foram indevidamente incluídas no perímetro) e a tributação individualizada, criando a obrigação do 'E...' pagar cerca de 10 milhões de Euros para os diversos exercícios e, no caso vertente, como vimos, mais de um milhão de Euros.

EE. A mesma necessidade de se respeitar o espírito da lei (neutralidade das operações) e o princípio constitucional da adequação da actividade administrativa impõe-se a propósito dos efeitos do lapso da não inclusão da sociedade 'D...' - o único dos alegados que efectivamente se verificou - no perímetro do RETGS para 2003.

FF. A referida interpretação não podia situar-se mais longe do texto legal, do espírito do legislador, e da solução mais conforme ao princípio da proporcionalidade pelo qual se deve reger a actuação administrativa.

GG. Aliás, se o fundamento que justifica a tributação conjunta dos grupos de sociedades em sede de IRC é o princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos empresariais, não se justifica que a não inclusão de uma sociedade no Grupo - que para mais aumentaria o montante de prejuízos dedutíveis - contribua para a cessação imediata e irredutível do RETGS e conduza a liquidações de imposto como se não tivesse havido tal regime.

HH. Assim, tal interpretação — que se consubstancia na cessação do RETGS para todas as sociedades do 'Grupo', estejam ou não afectadas pelos lapsos supostamente praticados - não pode ter-se, de todo, por inequívoca, e, entre outras ponderosas razões, é precisamente por não ser inequívoca que não pode ter-se por correcta sem mais!

II. Ou seja, ao contrário do que foi considerado na sentença recorrida, as razões invocadas pela Administração para ignorar os efeitos do RETGS são não apenas desproporcionais e injustas como carecem, in totum, de qualquer fundamento legal.

JJ. Face ao exposto, impõe-se também concluir que os actos impugnados são manifestamente desproporcionados e carecem de base legal, pelo que deveriam ter sido anulados por violação da lei.

KK. Na realidade, as normas conjugadas dos n.ºs 4, 7 e 8 do artigo 63.º do Código do IRC (na redacção em vigor à data dos factos) são materialmente inconstitucionais, na interpretação em que impõem a cessação do RETGS para todas as sociedades do Grupo, e não apenas para aquelas em relação às quais terão sido praticados lapsos na inclusão ou exclusão no próprio perímetro do Grupo, e bem assim para todos os exercícios compreendidos no período então considerado para efeitos de aplicação do RETGS, e não apenas para o ano em que ocorreram os lapsos, por frontal violação do artigo 266.° da Constituição, que em si encerra o princípio da proporcionalidade, inconstitucionalidade arguida para todos os efeitos legais.

LL. Do mesmo modo, ao interpretar a referida disposição do Código do IRC - artigo 63.º, n.ºs 4, 7 e 8 - no sentido de estender a cessação do RETGS a todas as sociedades do Grupo (e para os exercícios compreendidos no período considerado para efeitos de aplicação do RETGS), em resultado de alegados lapsos (num só exercício) apenas entre algumas sociedades do Grupo, a Administração Tributária está, na realidade, a acrescentar à lei um regime de cessação do RETGS não previsto em qualquer das disposições do artigo 63.º do Código do IRC, violando o princípio constitucional da legalidade tributária, consagrado no número 2 do artigo 103.º da CRP, inconstitucionalidade invocada para todos os efeitos legais.

MM. Termos em que as normas constantes dos n.ºs 4, 7 e 8 do artigo 63.º do Código do IRC (à data dos factos) são inconstitucionais por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade, tal como consagrados no n.º 2 do artigo 103.º e no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, quando interpretadas no sentido de determinarem a cessação de um RETGS para todas as sociedades que compunham o respectivo perímetro e para todos os exercícios compreendidos no período considerado para efeitos da respectiva aplicação, independentemente do cumprimento dos respectivos pressupostos de inclusão relativamente a cada uma das sociedades e exercícios, porque de entre as medidas necessárias e adequadas para prosseguir os fins previstos nessas mesma normas, constitui a mais gravosa, a que impõe mais sacrifícios aos contribuintes e a que acarreta mais perturbações à posição jurídica dos administrados.

NN. Deve, por isso, ser revogada a sentença e em consequência, serem anuladas as liquidações de imposto e as correspondentes liquidações de juros compensatórios.

OO. Por outro lado também andou mal o Tribunal a quo porquanto não deverá ser imputada responsabilidade por juros compensatórios ainda que o atraso na liquidação ou a obtenção de reembolso indevido sejam formalmente provocados pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, conquanto ele tenha actuado de boa fé, a qual se presume de acordo com o n.º 2 do artigo 59.º da LGT, e o erro seja desculpável.

PP. Ora, do probatório da sentença recorrida, resulta claro que a posição das ora Recorrentes é a que deve vingar e é sustentada, quer de facto, quer de direito, relativamente à decisão da Administração Tributária em fazer cessar o RETGS.

QQ. Termos em que, independentemente da anulação das liquidações de IRC em crise (o que apesar de se admitir como mera hipótese académica), é inexorável concluir que Tribunal decidiu mal perante as liquidações de juros compensatórios notificadas às sociedades "C..., S.A.", "A..., Lda, e "G..., Lda." as quais são ilegais, por violação do disposto no artigo 94.° n° 1 do Código do IRC, pelo que deve a decisão ser também revogada nesta parte e serem aquelas anuladas.

V.DO PEDIDO,

Termos em que deve a sentença recorrida ser revogada, com as demais consequências legais, designadamente a sua substituição por decisão que dê por verificados os vícios de forma e de violação de lei ordinária e constitucional alegados.

Mais se requer, designadamente considerando a lisura do comportamento das partes, que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça de acordo com o artigo 6°, n° 7° do RCP.

Só nestes temos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA!»



1.2. A Autoridade Administrativa e Aduaneira (AT) não contra-alegou.



1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.



2. Fundamentação de facto



O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:



«Factos provados:

1) No exercício de 2002, “F..., SGPS, S.A.” na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades, que optaram pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), solicitou autorização para iniciar a tributação de acordo com este regime, nos termos da declaração de opção que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. doc. n.º ...1 da p.i. e processo administrativo apenso);

2) Em 01/01/2003, o H... informou a Administração Tributária, através de declaração de opção, que foram introduzidas alterações na composição do Grupo, designadamente, foram incluídas as Impugnantes no perímetro do E..., passando o Grupo a ter a seguinte composição:

- F... SGPS, SA. (NIPC: ...) (dominante);

- I..., SA (NIPC: ...);

- J..., Lda. (NIPC: ...);

- K..., SA (NIPC: ...);

- L..., SA. (NIPC: ...)

- M..., SA. (NIPC: ...);

- B..., Lda. (NIPC: ...);

- N..., SA (NIPC: ...);

- O..., SA (NIPC: ...);

- P..., Lda. (NIPC: ...);

- Q..., Lda. (NIPC: ...);

- R..., S.A. (NIPC ...);

- S..., Lda. (NIPC: ...);

- T..., Lda. (NIPC ...);

- U..., Lda. (NIPC: ...);

- V..., Lda. (NIPC ...);

- W..., SA. (NIPC: ...);

- C.... SA. (NIPC: ...);

- A..., Lda. (NIPC: ...);

- G..., Lda. (NIPC: ...);

- X..., SA. (NIPC: ...). (cfr. docs. n.°s ...1 e ...3 da p.i. e processo administrativo apenso);

3) As Impugnantes enquanto sociedades incluídas no perímetro do “E...”, no ano de 2003, submeteram as suas declarações de rendimentos Mod 22, indicando no quadro 4, o número de pessoa colectiva da sociedade dominante (cfr. doc. n.º ...4 da p.i.);

4) Em 14/07/2003, F..., SGPS, SA, requereu rectificação à declaração de opção exercida em 2002, no sentido da sociedade “B..., Lda.” ser excluída do perímetro do grupo, por se encontrar abrangida pelo regime simplificado desde 2001 (cfr. doc. n.º ...4 da p.i. e processo administrativo apenso);

5) Por despacho do Director-Geral, exarado na informação de 13/08/2003, foi deferido o pedido de exclusão do Grupo da sociedade B... por esta sociedade não ter sido incluída na declaração de rendimentos do Grupo (cfr. doc. n.º ...5 da p.i.);

6) Em 24/10/2003, F..., SGPS, S.A. veio pedir a rectificação da exclusão da sociedade “B...” por pretender que esta voltasse a fazer parte do perímetro do Grupo, juntando uma declaração de alterações do RETGS (cfr. procedimentos de recurso hierárquico);

7) Sobre o pedido referido no ponto anterior foi elaborada a informação n.º ...04, proc. n.º ...03, com proposta de indeferimento e de caducidade do RETGS, por, em suma, o pedido ter sido formulado para além da data limite de 31/03/2003, o qual veio a ser sancionado por despacho do Subdirector-Geral, de 17/04/2004, notificado à F... através do ofício n.º ...21, de 25/06/2004 (cfr. procedimentos de recurso hierárquico)

8) Sobre o pedido a que se refere o ponto 6 supra, foi elaborada a informação rectificativa n.º 1060/2005, proc. n.º ...03, que revendo a informação n.º ...04, por considerar a existência de uma declaração de opção validade para o exercício de 2003, posteriormente substituída por uma declaração de alterações, entregue a 27/01/2003, propôs a revogação do despacho de 17/06/2004 do Subdirector-Geral, por não se verificarem os motivos de caducidade do regime em 2003, que foi sancionada por despacho do Subdirector-Geral de 15/09/2005 (cfr. procedimentos de recursos hierárquicos);

9) A Administração Fiscal notificou F... SGPS, SA, do despacho referido no ponto anterior, através do ofício, n.º ...66, de 16/09/2005, com o seguinte teor «Em referência ao assunto em epígrafe, informa-se que, por despacho de 15.09.2005 do Exm° Sr. Subdiretor-geral, foi revogado o anterior despacho de 17.06.2004 de caducidade do RETGS para o exercício de 2003, em virtude de se ter verificado que existia uma declaração de alterações entregue a 27 de Janeiro de 2003, portanto no prazo legal, não se verificando por isso os motivos de caducidade para o exercício de 2003, subjacentes no anterior despacho.» (cfr. doc. n.º ...6 da p.i.),

10) A sociedade dominante F..., SGPS, SA foi alvo de um procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial, relativamente ao exercício de 2003, aos elementos contabilísticos do Grupo, em cumprimento da ordem de serviço n.º ...57, de 02/07/2007, com início em 27/08/2007, data em que a ordem de serviço foi assinada pelo sujeito passivo, com o objectivo de verificar, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS (cfr. doc. n.º ...5 da p.i.);

11) Através do ofício n.º ...09, de 03/12/2007 a sociedade F..., SGPS, S.A., foi notificada do relatório de inspecção tributária ao exercício de 2003 (cfr. doc. n.º ...5 da p.i.);

12) No relatório de inspecção tributária (RIT) à F..., SGPS, SA, elaborado em 28/11/2007, de fls. 617 a 648, que aqui se dá por integralmente reproduzido, foram observadas irregularidades no cumprimento dos requisitos exigidos nas normas que regulam o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, concretamente a inclusão indevida de sociedades que não deveriam fazer parte do perímetro do grupo, bem como a não inclusão nesse perímetro doutras sociedades que reuniam os requisitos para do mesmo fazerem parte, que determinaram a cessação da aplicação do RETGS (cfr. doc. n.º ...5 da p.i.);

13) Em resultado dessas irregularidades foram propostas correcções de natureza meramente aritméticas, pelo facto de a sociedade deixar de ser tributada no exercício de 2003 pelo RETGS, por incumprimento dos requisitos exigidos no artigo 63.º do CIRC e em mais-valias que deveriam ser acrescidas ao lucro tributável por não cumprirem os requisitos para a sua inclusão previsto no artigo 31.° da LGT, cuja fundamentação, na parte relevante, se transcrevem:

«No decurso da análise desenvolvida, verificou-se que as sociedades que transitam no regime do exercício de 2002 cumprem, em 2003, as condições para se manterem no mesmo.

Relativamente às sociedades que entram para o grupo no exercício de 2003, verificou-se que:

a) A sociedade B..., Lda. estava enquadrada no regime simplificado previsto no art.° 53° do CIRC desde o exercício de 2001. Sendo de três anos o período obrigatório de permanência naquele regime, conforme estipula o n.º 8 do referido artigo, e determinando a alínea d) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC a exclusão do RETGS de qualquer sociedade sujeita a uma taxa de imposto inferior à normal, não poderia a empresa ter sido integrada no grupo no exercício. Também sem condições para integrar o grupo em 2003, agora nos termos da alínea f) do n.º 4 do artº 63º do CIRC, estariam as sociedades O..., SA., P..., Lda., Q..., Lda. e N... SA. (NIPC: ...), dominadas indirectamente pela F... SGPS via B..., Lda.

O incorrecto enquadramento destas empresas no RETGS foi reconhecido pelas mesmas. Efectivamente, as respectivas declarações de rendimentos inicialmente entregues, relativamente ao exercício de 2003, foram substituídas, tendo sido retirada nas respectivas declarações de substituição a menção ao enquadramento no RETGS.

No entanto, os valores destas empresas não foram nunca retirados da declaração do grupo.

b) A X..., S.A. entra no grupo na sequência da aquisição do respectivo domínio total, por parte da F... SGPS, ocorrido em 5.12.2001 (aquisição de 5.000 acções, representativas de 1% do capital da empresa, que vêm somar aos 89% que já detinha).

c) A W..., S.A. entra no grupo na sequência da aquisição do respectivo domínio total, por parte da F... SGPS, ocorrido em 18.12.2001 (aquisição de 246.525 ações, representativas de 6,7% do capital da empresa, que vêm somar aos 88,7% que indirectamente já detinha).

d) A C..., S.A. terá entrado na sequência da aquisição, por parte da F... SGPS, de 10% do seu capital, em 18.12.2001. No entanto, verifica-se que esta aquisição não confere domínio total sobre a C... à F... SGPS, visto que a percentagem do respectivo capital que naquela data detinha, via W..., era de apenas 77% (10% + 77% = 87%, inferior aos 90% necessários). A C... foi, assim, incorrectamente integrada no grupo em 2003.

Refira-se que em 11.11.2002 a F... SGPS adquire mais 231.224 ações, representativas de 6,3% do capital da W..., S.A., subindo assim a sua participação (directa mais indirecta) nesta empresa para 99,7%, e consequentemente subindo também a participação total na C... para 92,2%. Uma vez que a participação da F... SGPS na C... já confere domínio total em 31.12.2002, terá já esta empresa condições para aceder ao regime no exercício de 2004 (após decorrido o período previsto na alínea b) do n.º 3 do art.º 63º do CIRC sobre a data da aquisição do domínio total).

e) As sociedades A..., Lda. e G..., Lda., participadas pela F... SGPS essencialmente via C..., S.A., estão na mesma situação que esta, pelos motivos acima referidos, isto é, incorrectamente sujeitas ao RETGS em 2003 (mas já com condições de acesso ao regime em 2004).

Para além das situações já descritas, verificou-se ainda que no exercício de 2003 deveria - e não foi - ter sido considerada no perímetro do grupo para efeitos fiscais a sociedade D..., S.A. (NIPC: ...), sobre a qual a F... SGPS detinha domínio total desde, pelo menos, 31.12.1999.

O capital da D..., S.A. era totalmente detido pela F... SGPS até à data de 28.12.2001, em que esta aliena 32.550 ações, representativas de 46,5% do capital da empresa à X..., S.A.. O domínio total não é perdido com a venda, uma vez que a X..., SA. era já detida a 90% pela F... SGPS desde 5.12.2001.

Assim, em 01.01.2003 a F... SGPS detém Ininterruptamente o domínio total sobre a D..., SA. há, pelo menos, 3 anos (pelo que o motivo de exclusão previsto na alínea e) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC não se aplica).

A venda de parte do capital da D..., SA. à X..., S.A., ocorrida em 28.12.2001, determinou (correctamente) que o grupo afastasse a primeira do regime no exercício de 2002, conforme o que dispõe a alínea f) do n.º 4 do art.° 63º do CIRC (a X..., apesar de já ser dominada no exercício, ainda não cumpria o requisito temporal da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo), mas não justifica a sua exclusão em 2003.

A entrada da D..., S.A. no grupo vem a ser comunicada para o exercício de 2004. No entanto, a empresa acaba por nunca ficar sujeita ao regime, visto ocorrer, em 2.12.2004, um aumento de capital na sequência do qual a F... SGPS perde o domínio total sobre a mesma.

Finalmente, refira-se que no exercício de 2003 abandonam o grupo as anteriores sociedades dependentes T..., Lda. (NIPC; ...), U... SGPS, Lda. (NIPC: ...) e V..., Lda. (NIPC: ...). A primeira é incorporada pela X..., S.A. em 30.12.2003, extinguindo-se. A U..., Lda. sai porque, em resultado de um aumento de capital operado em 11.12.2003, a F... perde o seu domínio total. A V..., Lda. era dominada pela F... SGPS via U..., Lda., pelo que a perda de domínio sobre a segunda implicou a perda do domínio sobre a primeira.

Do exposto, sublinha-se que o perímetro considerado pelo grupo no exercício de 2003 se encontra afectado pelas seguintes irregularidades:

Inclusão indevida da B..., Lda. (NIPC: ...);

Inclusão indevida da O..., SA. (NIPC: ...);

Inclusão indevida da P..., Lda. (NIPC: ...);

Inclusão indevida da Q..., Lda. (NIPC: ...);

Inclusão indevida da N..., SA. (NIPC: ...);

inclusão indevida da C..., SA. (NIPC: ...);

Inclusão indevida da A..., Lda. (NIPC: ...);

Inclusão indevida da G..., Lda. (NIPC: ...);

Não incluso da D..., S.A. (NIPC: ...)

(...)

- Inclusão indevida da C..., SA. (NIPC: ...)

Para poder ingressar no grupo no exercício de 2003, satisfazendo o requisito temporal estipulado na alínea b) do n.º 3 do art. 63.º do CIRC, o domínio total da F... SGPS sobre a C..., SA. teria que ser detido desde, pelo menos, 31.12.2001.

No entanto, naquela data a F... SGPS apenas detinha 87% do capital da empresa (10% diretamente e 77% através da W...), participação Inferior aos 90% necessários à existência do domínio total estipulado no n.º 2 do art. 63.º do CIRC. O limite dos 90% apenas é atingido em 11.11.2002, data em que a F... SGPS adquire mais 231.224 acções, representativas de 6,3% do capital da W..., SA., subindo assim a sua participação (directa mais indirecta) nesta empresa para 99,7%, e consequentemente subindo também a participação total na C..., SA. para 92,2% (anexo n.º 1, fls. 1 e 2).

Nestas condições, a inclusão da C..., SA no grupo, determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002. nos termos da alínea a) do n.º 8 e do n.º 10, ambos do art. 63.º do CIRC.

- Inclusão indevida da A..., Lda. (NIPC: ...);

- Inclusão indevida da G..., Lda. (NIPC: ...);

As sociedades A..., Lda. e G..., Lda., não cumprem em 2003 o requisito exigido pela alínea f) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC, visto serem participadas pela F... SGPS essencialmente via C..., S.A. (anexo n.º 2, fls. 3 e anexo n.º 3, fls. 4). Estão, assim, incorrectamente sujeitas ao RETGS em 2003, situação que determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002, nos termos da alínea b) do n.º 8 e do n.º 10, ambos do art. 63.º do CIRC.»

14) Sobre as irregularidades observadas em sede de inspecção tributária foi ainda elaborada a informação n.º ...08, pela Direcção de Serviços do IRC, no âmbito do proc. n.º ...08, a solicitação dos Serviços de Inspecção Tributária, de fls. 649 a 659 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzida, no sentido de a cessação de aplicação do RETGS ser extensível a todas as sociedades do Grupo e com efeitos imediatos a partir do exercício em que tais irregularidades foram observadas, ou seja de 2003 a 2006, que mereceu despacho concordante do Subdirector-Geral, de 18/07/2008 (cfr. doc. n.º ...6 da p.i.);

15) Em 22/08/2008, através do ofício n.º ...96, de 21/08/2008, F..., SGPS, SA, na pessoa de AA, foi notificada do relatório de Inspecção tributário relativo ao exercício de 2004, que teve por base a caducidade da aplicação do regime ocorrida em 31/12/2002, na sequência da acção inspectiva ao exercício de 2003, desconsiderou a aplicação do regime às sociedades que compunham o grupo e a consequente tributação autónoma, nos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, de acordo também com a fundamentação constante da informação n.º ...08, sancionada por Despacho do Subdirector-Geral de 18/07/2008 (cfr. doc. n.º ...7 da p.i.);

16) A Administração Tributária apenas obteve o apuramento das participações detidas pela sociedade dominante, F..., SGPS, S.A., nas suas participadas, por via directa e indirecta, no âmbito da acção de inspecção tributária ao exercício de 2003, através da análise dos elementos de suporte de aquisição das participações detidas, designadamente escrituras, contratos de compra e venda, que serviram de suporte aos registos contabilísticos (cfr. relatórios de inspecção tributária e depoimento testemunha BB);

17) Pelos serviços de inspecção foram realizadas diversas acções de fiscalização, de carácter geral e externo, aos exercícios de 2003 e procedimentos de inspecção interna aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a sociedades dependentes da Impugnante, designadamente, às aqui Impugnantes, por terem sido incluídas indevidamente no perímetro de consolidação do E... (cfr. Docs. n.°s ...4 a ...7, ...8 a ...1, ...2 a ...5, ...8, ...3, ...4 e ...5 da p.i. e relatórios de inspecção tributária juntos aos procedimentos de reclamação graciosa);

18) Em 02/11/2007 a ordem de serviço que determinou a acção de inspecção externa a C..., SA, relativa ao exercício de 2003, foi disponibilizada pelos SIT ao seu representante que a rubricou (cfr. doc. n.º ...3 da p.i. e Procedimentos de RG e RH apensos);

19) Em 02/11/2007 a ordem de serviço que determinou a acção de inspecção externa a A..., Lda., relativa ao exercício de 2003, foi disponibilizada pelos SIT ao seu representante que a rubricou (cfr. doc. n.º ...4 da p.i. e Procedimentos de RG e RH apensos);

20) Em 02/11/2007 a ordem de serviço que determinou a acção de inspecção externa a G..., SA, relativa ao exercício de 2003, foi notificada ao seu representante, pelos serviços do SIT, que a rubricou (cfr. doc. n.º ...5 da p.i. e Procedimentos de RG e RH apensos);

21) Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...21, ...22 e ...23, todas de 17/10/2008, realizou-se procedimento de inspecção interna ao sujeito passivo C..., S.A., aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, que se iniciou em 23/10/2008, cujo relatório de inspecção tributária de 05/11/2008, foi notificado à Impugnante através do ofício n.º ...02, de 28/11/2008 (cfr. doc. n.º ...8 da p.i.);

22) Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...27, ...28 e ...29, todas de 17/10/2008, realizou-se procedimento de inspecção interna ao sujeito passivo A..., Lda., aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, que se iniciou em 23/10/2008, cujo relatório de inspecção tributária de 13/11/2008, foi notificado à Impugnante através do ofício n.º ...03, de 28/11/2008 (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apenso);

23) Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...24, ...25 e ...26, todas de 17/10/2008, realizou-se procedimento de inspecção interna ao sujeito passivo G..., Lda., aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, que se iniciou em 23/10/2008, cujo relatório de inspecção tributária foi notificado à Impugnante (cfr. procedimentos de reclamação graciosa);

24) Em 24/04/2008 a Impugnante C... foi notificada, através do ofício com a referência n.º ...13, de 22/04/2008, do relatório de inspecção tributária ao exercício de 2003, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. n.º ...3 e procedimentos apensos);

25) Em 28/04/2008 a Impugnante A... foi notificada, através do ofício com a referência n.º ...66, de 23/04/2008, do relatório de inspecção tributária ao exercício de 2003, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. n.º ...4 e procedimentos apensos);

26) Em 28/04/2008 a Impugnante G... foi notificada, através do ofício com a referência n.º ...10, de 22/04/2008, do relatório de inspecção tributária ao exercício de 2003, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. n.º ...5 e procedimentos apensos);

27) Na sequência do afastamento da Impugnante “C..., S.A.” da tributação no RETGS, no âmbito dos procedimentos inspectivos foram efectuadas correcções, que deram origem às liquidações n.º ...17, de 12/05/2008 relativa a IRC do ano de 2003 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 1.007.110,67, com data limite e pagamento em 23/06/2008, n.º ...68, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2004 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 1.120.263,94, com data limite e pagamento em 21/01/2009, n.º ...36, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 892.320,46, com data limite e pagamento em 09/12/2008 e n.º ...00, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 896.137,07, com data limite e pagamento em 09/12/2008 (cfr. Docs. n.°s ...4 a ...7, ...8 e ...3 da p.i. e relatórios de inspecção tributária juntos aos procedimentos de reclamação graciosa);

28) Na sequência do afastamento da Impugnante “A..., Lda.” da tributação no RETGS, no âmbito dos procedimentos inspectivos foram efectuadas correcções, que deram origem às liquidações n.º ...75, de 23/05/2008 relativa a IRC do ano de 2003 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 397.272,46, com data limite e pagamento em 02/07/2008, que foi alvo de reacerto através da emissão de um reembolso, no valor de € 203.375,97, n.º ...42, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2004 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 428.315,60, com data limite e pagamento em 21/01/2009, n.º ...29, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 314.876,75, com data limite e pagamento em 23/01/2009, n.º ...88, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 294.754,83, com data limite e pagamento em 02/02/2009 (cfr. docs. n.°s ...8 a ...1, ...4 da p.i. e relatórios de inspecção tributária juntos aos procedimentos de reclamação graciosa);

29) Na sequência do afastamento da Impugnante “G..., Lda.” da tributação no RETGS, no âmbito dos procedimentos inspectivos foram efectuadas correcções, que deram origem às liquidações e, n.º ...79, de 08/05/2008 relativa a IRC do ano de 2003 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 2.932,07, com data limite e pagamento em 18/06/2008, n.º ...51, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2004 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 2.240,08, com data limite e pagamento em 21/01/2009, n.º ...31, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 11.227,83, com data limite e pagamento em 28/01/2009, n.º ...17, de 12/05/2008 relativa a IRC do ano de 2003 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 1.007.110,67, com data limite e pagamento em 23/06/2008 e n.º ...92, de 09/12/2008 relativa a IRC do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 14.215,08, com data limite e pagamento em 04/02/2009 (cfr. docs. n.°s ...2 a ...5, ...5 da p.i. e relatórios de inspecção tributária juntos aos procedimentos de reclamação graciosa);

30) Em 23/05/2008 a Impugnante C..., S.A. foi notificada da liquidação de IRC, do ano de 2003, emitida em 12/05/2008, com registo postal RY 4576 5745 8 ..., de 19/05/2008 e em 22/12/2008 foi notificada da liquidação de IRC, do ano de 2004, emitida em 09/12/2008, com registo postal RY 47692806 ... (cfr. docs. n.°s ...4 e ...5 da p.i. e procedimentos apensos);

31) Em 02/06/2008 a Impugnante A..., Lda. foi notificada da liquidação de IRC, do ano de 2003, emitida em 23/05/2008, com registo postal RY 4578 0759 4 ..., de 29/05/2008 e em 22/12/2008 foi notificada da liquidação de IRC, do ano de 2004, emitida em 09/12/2008, com registo postal RY 472692810 ... (cfr. docs. n.°s ...8 e ...9 da p.i. e procedimentos apensos);

32) Em 19/05/2008 a Impugnante G..., Lda. foi notificada da liquidação de IRC, do ano de 2003, emitida em 08/05/2008, com registo postal RY 4575 9656 9 ..., de 15/05/2008, e em 22/12/2008 foi notificada da liquidação de IRC, do ano de 2004, emitida em 09/12/2008, com registo postal RY 4726 9282 3 ... (cfr. docs. n.°s ...2 e ...3 da p.i. e procedimentos apensos);

33) Em 23/06/2008, C..., SA procedeu ao pagamento da liquidação adicional de IRC, do exercício de 2003, no valor de € 1.007.110,67 (cfr. doc. n.º ...4 da p.i. e procedimento administrativo apenso);

34) Em 02/07/2008, A..., Lda. procedeu ao pagamento da liquidação adicional de IRC, do exercício de 2003, no valor de € 397.272,46 (cfr. doc. n.º ...8 da p.i.)

35) Em 17/06/2008, G..., Lda. procedeu ao pagamento da liquidação adicional de IRC, do exercício de 2003, no valor de € 2.932,07 (cfr. Doc. n.º ...2 da p.i.).

36) Em 03/07/2009 foi elaborada a informação n.º ...9, pela Direcção de Serviços do IRC, na sequência de pedido de reapreciação do entendimento da Administração Tributária constante do processo n.º ...8, na qual recaiu despacho do substituto legal do Director-Geral, 07/08/2009, solicitando parecer ao Centro de Estudos Fiscais (cfr. doc. n.º ...0 da p.i.);

37) Em 22/10/2009, o Centro de Estudos Fiscais, emitiu o parecer n.º 83/09, no qual se conclui, em síntese, que as irregularidades detectadas no âmbito da composição do grupo determinaram, nos termos do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC a cessação da aplicação do RETGS com efeitos a partir do final de 2002 e que apenas será possível a aplicação do RETGS através da apresentação de nova opção nos termos e prazo legalmente previsto, e, ainda que, atendendo a que o actual enquadramento legal pode, pelo menos em determinadas situações, resultar numa penalização tida como excessivamente gravosa, sugere-se que seja equacionada a formulação de uma proposta de alteração legislativa que obvie ou atenue os efeitos da cessação de aplicação do RETGS nos termos do n.º 8, do artigo 63.º do CIRC (cfr. doc. n.º ...1 da p.i.);

38) Em 09/11/2009 foi elaborada a informação n.º ...9 pela Direcção de Serviços do IRC, após o parecer referido no ponto anterior, que concluiu no sentido da caducidade do RETGS ao E... e propõe a análise do actual regime, por poder envolver situações gravosas e desproporcionadas, sobre a qual foi exarado despacho concordante do Director-Geral que submeteu a mesma à consideração do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (cfr. doc. n.º ...2 da p.i.);

39) Sobre a informação referida no ponto anterior recaiu despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 616/2010-XVIII, de 14/07/2010, que indeferiu o pedido da sociedade F..., SGPS, SA, com a consequente caducidade do RETGS, com efeitos a partir de 31/12/2002, abrangendo os períodos de tributação de 2003 a 2005, com os fundamentos enunciados na informação n.º ...9 de 09/11/2009 (cfr. doc. n.º ...3 da p.i.);

40) Em 05/11/2010 a sociedade F... SGPS, SA apresentou acção administrativa especial de anulação do acto do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, a que se refere o ponto anterior, que corre termos com o n.º 04326/10, no Tribunal Central Administrativo Sul (cfr. fls. 828 a 854 dos autos);

41) C..., SA, apresentou reclamações graciosas contra cada uma das liquidações de IRC, dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, alegando a ilegalidade das mesmas e requerendo a final a anulação das liquidações (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apenso);

42) As reclamações graciosas deduzidas pela C..., SA foram indeferidas por não se verificarem os vícios invocados: a caducidade das liquidações, por só no âmbito da inspecção tributária foi possível à Administração conhecer as participações na composição do Grupo através da análise de diversos documentos; quanto à caducidade do RETGS que ocorreu em 2003, este regime só poderia voltar a ser aplicável caso o sujeito passivo exercesse a respectiva opção, manifestando essa vontade, como decorre dos n.°s 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC; e quanto à irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços de IRC em Setembro de 2005, por os pressupostos que sustentam essa decisão não serem coincidentes com os fundamentos da decisão que deu origem à liquidação impugnada, apreciados em sede de inspecção tributária (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apensos);

43) Do indeferimento de cada uma das reclamações graciosas, C... deduziu recursos hierárquicos, invocando que dos n.ºs 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC não resulta que, em face da caducidade da aplicação do RETGS num determinado exercício, o contribuinte deva obrigatoriamente comunicar nova opção, a irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços do IRC em Setembro de 2005, a caducidade das liquidações de 2003 e 2004 e a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, fundamento que apenas invocou nos recursos hierárquicos relativos às liquidações dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr. procedimentos de recurso hierárquicos apensos);

44) Os Recursos hierárquicos foram indeferidos com os fundamentos constantes de cada uma das decisões que aqui se dão por integralmente reproduzidos e não conheceu da ilegalidade na aplicação de juros compensatórios, porque tal questão constituir um alargamento da causa de pedir que extravasa a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido (cfr. docs. ... a ... da p.i.);

45) A..., SA, apresentou reclamações graciosas contra cada uma das liquidações de IRC, dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, alegando a ilegalidade das mesmas e requerendo a final a anulação das liquidações (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apenso);

46) As reclamações graciosas deduzidas pela A..., SA foram indeferidas por não se verificarem os vícios invocados: a caducidade das liquidações, por só no âmbito da inspecção tributária foi possível à Administração conhecer as participações na composição do Grupo através da análise de diversos documentos; quanto à caducidade do RETGS que ocorreu em 2003, este regime só poderia voltar a ser aplicável caso o sujeito passivo exercesse a respectiva opção, manifestando essa vontade, como decorre dos n.ºs 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC; e quanto à irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços de IRC em Setembro de 2005, por os pressupostos que sustentam essa decisão não serem coincidentes com os fundamentos da decisão que deu origem à liquidação impugnada, apreciados em sede de inspecção tributária (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apensos);

47) Do indeferimento de cada uma das reclamações graciosas, A... deduziu recursos hierárquicos, invocando que dos n.ºs 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC não resulta que, em face da caducidade da aplicação do RETGS num determinado exercício, o contribuinte deva obrigatoriamente comunicar nova opção, a irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços do IRC em Setembro de 2005, a caducidade das liquidações de 2003 e 2004 e a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, fundamento que apenas invocou nos recursos hierárquicos relativos às liquidações dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr. procedimentos de recurso hierárquicos apensos);

48) Os Recursos hierárquicos foram indeferidos com os fundamentos constantes de cada uma das decisões que aqui se dão por integralmente reproduzidos, por não se verificar nenhum vício ou ilegalidade nas liquidações impugnadas e não conheceu da ilegalidade na aplicação de juros compensatórios, porque tal questão constituir um alargamento da causa de pedir que extravasa a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido (cfr. docs. ... a ... da p.i.);

49) A..., SA, apresentou reclamações graciosas contra cada uma das liquidações de IRC, dos anos de 2003 e acerto de contas, 2004, 2005 e 2006, alegando a ilegalidade das mesmas e requerendo a final a anulação das liquidações (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apenso);

50) As reclamações graciosas deduzidas pela A..., SA foram indeferidas por não se verificarem os vícios invocados: a caducidade das liquidações, por só no âmbito da inspecção tributária foi possível à Administração conhecer as participações na composição do Grupo através da análise de diversos documentos; quanto à caducidade do RETGS que ocorreu em 2003, este regime só poderia voltar a ser aplicável caso o sujeito passivo exercesse a respectiva opção, manifestando essa vontade, como decorre dos n.°s 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC; e quanto à irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços de IRC em Setembro de 2005, por os pressupostos que sustentam essa decisão não serem coincidentes com os fundamentos da decisão que deu origem à liquidação impugnada, apreciados em sede de inspecção tributária (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apensos);

51) Do indeferimento de cada uma das reclamações graciosas relativas às liquidações adicionais de 2003, 2004, 2005 e 2006, A... deduziu recursos hierárquicos, invocando que dos n.°s 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC não resulta que, em face da caducidade da aplicação do RETGS num determinado exercício, o contribuinte deva obrigatoriamente comunicar nova opção e a irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços do IRC em Setembro de 2005, a caducidade das liquidações de 2003 e 2004 e a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, fundamento que apenas invocou nos recursos hierárquicos relativos às liquidações dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr. procedimentos de recurso hierárquicos apensos);

52) Os Recursos hierárquicos foram indeferidos, com os fundamentos constantes de cada uma das decisões que aqui se dão por integralmente reproduzidos, por não se verificar nenhum vício ou ilegalidade nas liquidações impugnadas e não conheceu da ilegalidade na aplicação de juros compensatórios, porque tal questão constituir um alargamento da causa de pedir que extravasa a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido (cfr. docs. ... a ... da p.i.);

53) G..., Lda. apresentou reclamações graciosas contra cada uma das liquidações de IRC, dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, alegando a ilegalidade das mesmas e requerendo a final a anulação das liquidações (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apenso);

54) As reclamações graciosas deduzidas pela G..., Lda. foram indeferidas por não se verificarem os vícios invocados: a caducidade das liquidações, por só no âmbito da inspecção tributária foi possível à Administração conhecer as participações na composição do Grupo através da análise de diversos documentos; quanto à caducidade do RETGS que ocorreu em 2003, este regime só poderia voltar a ser aplicável caso o sujeito passivo exercesse a respectiva opção, manifestando essa vontade, como decorre dos n.°s 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC; e quanto à irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços de IRC em Setembro de 2005, por os pressupostos que sustentam essa decisão não serem coincidentes com os fundamentos da decisão que deu origem à liquidação impugnada, apreciados em sede de inspecção tributária (cfr. procedimentos de reclamação graciosa apensos);

55) Do indeferimento de cada uma das reclamações graciosas relativas às liquidações adicionais de 2003, 2004, 2005 e 2006, G... deduziu recursos hierárquicos, invocando que dos n.°s 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC não resulta que, em face da caducidade da aplicação do RETGS num determinado exercício, o contribuinte deva obrigatoriamente comunicar nova opção e a irrevogabilidade do acto praticado pela Direcção de Serviços do IRC em Setembro de 2005, a caducidade das liquidações de 2003 e 2004 (cfr. procedimentos de recurso hierárquicos apensos);

56) Os Recursos hierárquicos foram indeferidos, com os fundamentos constantes de cada uma das decisões que aqui se dão por integralmente reproduzidos, por não se verificar nenhum vício ou ilegalidade nas liquidações impugnadas e não conheceu da ilegalidade na aplicação de juros compensatórios, porque tal questão constituir um alargamento da causa de pedir que extravasa a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido (cfr. docs. ...0 a ...3 da p.i.);

57) Em 31/12/2001 a participação da F..., SGPS, SA, na C..., SA, era de 82,43%, percentagem apurada, em termos matemáticos da seguinte forma: (100% x 99,91% x 86,79% x 82,43%) + (6,73% x 82,43%) + 10% = 77,02% + 10% = 87,02 (cfr. doc. ...2, ...7, ...8. 49, 50 e 51 da p.i., ponto 98 a 101 da p.i. e procedimento de recurso hierárquico);

58) Em 11/11/2002, a F..., SGPS adquiriu mais 6,3% do capital da “W...” e por via desta aquisição, em 31/12/2002, a participação da F... na C..., por via directa e indirecta, passou a ser de 92,2% (cfr. doc. n.º ...5 da p.i. e procedimento de recurso hierárquico);

59) F..., SGPS, SA detinha o domínio total da sociedade “D..., S.A.”, nos exercícios de 2002 e 2003, não tendo procedido à sua integração no perímetro do E... na declaração de opção, nem foi incluída na declaração Modelo 22, de IRC, no exercício de 2003 (cfr. depoimento das testemunhas AA, CC e BB);

60) A não integração da sociedade identificada no ponto anterior no perímetro declarado do Grupo deveu-se a lapso de um funcionário da sociedade dominante que elaborou a declaração de opção com base no organigrama do Grupo e ainda por haver a possibilidade de a vender durante o ano de 2003 (cfr. depoimento das testemunhas AA e CC);

61) No exercício de 2003, a sociedade “D..., S.A” apresentou prejuízos fiscais (cfr. doc. n.º ...2 da p.i. e depoimento da testemunha AA);

62) 30% da D..., S.A. foi vendida no ano de 2004 pelo E... (depoimento das testemunhas AA e CC);

63) As impugnantes, A... e G..., eram no exercício de 2003 sociedades dominadas pela F..., SGPS, por via indirecta através da C..., S.A. (cfr. Relatórios de Inspecção Tributária);

64) B..., Lda. encontrava-se no regime simplificado de tributação com início no exercício de 2001, devendo permanecer nesse regime por mais dois anos por imposição legal (cfr. Relatório de Inspecção Tributária);

65) As sociedades O..., S.A., P..., Lda., Q..., Lda. e N... S.A. encontravam-se integradas no perímetro do E..., desde o exercício de 2001, por via indirecta através da B..., Lda. (cfr. Relatórios de Inspecção Tributária e doc. n.º ...1 da p.i.);

66) No Modelo de 22 consolidado de IRC, do ano de 2003, do E..., foi integrada a declaração de rendimentos da B..., Lda. (cfr. relatório de inspecção tributária e depoimento testemunha CC);

67) Após a apresentação, em 14/07/2003, da declaração de rectificação de opção, F..., SGPS, S.A. não apresentou qualquer outra declaração de opção no período em curso de cinco anos de RETGS (cfr. depoimento das testemunhas AA e BB);

68) Após a apresentação da declaração de opção pelo RETGS, em 01/01/2002, quer a sociedade dominante “F..., SGPS, SA”, quer as sociedades dominadas faziam referência expressa ao “E...” nas suas declarações de rendimentos, modelo 22, de IRC (cfr. doc. n.º ...9 da p.i. e depoimento da testemunha BB);

69) As declarações de opção pelo RETGS, apresentadas pela F..., SGPS, S.A., em 2002 e 2003, bem como as declarações de rendimentos, Modelos 22 de IRC, não têm qualquer referência às participações sociais de cada uma das sociedades dominadas, apenas constam das mesmas as denominações das sociedades e a identificação do número de contribuinte (cfr. docs. n.°s ...1, ...3 e ...4 da p.i. e depoimentos testemunhas AA e BB);

70) Nos anos de 2001 e 2002, que correspondem aos primeiros dois anos de aplicação do RETGS, a Administração Tributária prestou apoio aos contribuintes que tinham apresentado declaração de opção, aconselhando e proporcionando uma correcta integração do perímetro dos Grupos (cfr. depoimento testemunha BB);

71) Nas acções de fiscalização externas levadas a cabo pela Administração Tributária às impugnantes, foi dado apoio ao inspector dos Serviços de Inspecção Tributária, por AA, pelo lado dos sujeitos passivos (cfr. depoimento testemunha);

72) As impugnantes prestaram garantias bancárias, no âmbito dos respectivos processos executivos n.°s ...89, ...59, ...43, ...63, ...70, ...50, ...15, ...47 e ...12 instaurados para cobrança coerciva das liquidações adicionais de 2004, 2005 e 2006, em vista da sua suspensão (cfr. fls. 1002 a 1010 dos presentes autos e processo administrativo apenso);

73) A sociedade dominante “F..., SGPS,S.A” foi alvo de uma inspecção externa, de âmbito parcial, aos elementos contabilísticos-fiscais do E..., com inicio em 27/08/2007, ao exercício de 2004, com o objectivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS, na qual se concluiu padecer a respectiva composição do Grupo de diversas irregularidades, designadamente pelo abandono de sociedades do Grupo e inclusão no perímetro de nova sociedade I..., não comunicados à Administração Tributária, à semelhança de outros incumprimentos dos requisitos de acesso ao RETGS verificados em 2003, que determinam a cessação da aplicação daquele regime e consequente passagem do sujeito passivo ao regime geral (cfr. doc. n.°s ...7 e ...8 da p.i.);

74) Em 03/06/2011 as impugnantes deduziram a presente impugnação (cfr. carimbo de fls. 2 dos presentes autos).

Factos não provados

Não se consideram os restantes (para além dos que foram considerados provados) por se mostrarem em contradição com os factos provados ou integrarem conclusões de facto ou direito ou serem inócuos para a boa decisão da causa.»



3. Fundamentação de direito



3.1. As questões que importa dirimir são as seguintes:



1.ª - Caducidade do direito de liquidação (exercícios de 2003 e 2004);

2.ª - Ilegalidade das liquidações por vício de falta de fundamentação;

3.ª - Ilegalidade das liquidações por violação do artigo 140.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código de Procedimento Administrativo (CPA), ex vi alínea c) do artigo 2.º da Lei Geral Tributária (LGT);

4.ª - Ilegalidade das liquidações resultante da violação dos n.ºs 2 e 3, alínea b) do artigo 63.º do Código do IRC;

5.ª - Ilegalidade das liquidações resultante da interpretação das normas constantes do artigo 63.º, n.º 8 do Código do IRC (na redação vigente à data dos factos);

6.ª - Ilegalidade das liquidações por violação dos princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e da necessidade (artigos 103.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP);

7.ª - Ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios.



3.2. Da caducidade do direito de liquidar (exercícios de 2003 e 2004)

Defendem as Recorrentes que o prazo de caducidade do direito à liquidação é de três anos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, e não o de quatro anos considerado na sentença recorrida, uma vez que a AT há muito que conhecia a composição do E..., sendo que mesmo que se aceitasse a existência de algum “lapso” (determinante das liquidações impugnadas), sempre se teriam de considerar evidenciados nas declarações da sociedade dominante e das suas participadas, e na troca de documentação com a AT entre 2003 e 2005, precisamente sobre a definição do perímetro do RETGS. Assim, defendem que o prazo de três anos se conta, no que concerne ao exercício de 2003, a partir de 01 de janeiro de 2004, e no que concerne ao exercício de 2004, a partir de 11 de janeiro de 2005, de acordo com o disposto nos artigos 45.º, n.º 2, da LGT e 279.º, alínea b), do Código Civil, pelo que o mesmo tinha já decorrido aquando da emissão das liquidações em crise, em maio e em dezembro de 2008.

Defendem ainda que relativamente ao exercício de 2003, mesmo que se considere o prazo de quatro anos, no momento das liquidações impugnadas tinha já decorrido o prazo geral de caducidade previsto no artigo 45.º, n.ºs 1 e 4 da LGT, dado que a AT não levou a cabo quaisquer atos materiais de inspeção, pelo que a suspensão do prazo de caducidade prevista no n.º 1 do artigo 46.º da LGT não se verificou.



Mas carecem de razão.

Como é referido na sentença recorrida, suportada no acórdão deste Tribunal de 28/04/2010, proferido no processo n.º ...9 (disponível em www.dgsi.pt), o “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” a que alude o n.º 2 do artigo 45.º da LGT, só pode ser aquele que é detetável mediante simples análise dessa declaração, pelo que só quando o erro possa ser detetável mediante simples análise da declaração de rendimentos e seus anexos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esteja em poder da administração tributária, se justifica o encurtamento do prazo de caducidade, por o próprio contribuinte ter posto à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada deteção do erro.

E no caso, como explica a sentença recorrida, a AT apenas obteve o apuramento das participações detidas pela sociedade dominante, F..., SGPS, S.A., nas suas participadas, por via direta e indireta, no âmbito da ação de inspeção tributária ao exercício de 2003, através da análise dos elementos de suporte de aquisição das participações detidas, designadamente escrituras, contratos de compra e venda, que serviram de suporte aos registos contabilísticos, uma vez que as declarações de opção pelo RETGS e as declarações de rendimentos, modelo 22 de IRC, não contêm qualquer referência às participações sociais de cada uma das sociedades dominadas. Como é dito na sentença recorrida, uma coisa é conhecer a composição das sociedades que integram o perímetro do Grupo, possível através da leitura da declaração de opção pelo RETGS, outra bem diferente é ter conhecimento das percentagens das participações e sua antiguidade na titularidade da sociedade dominante, por via direta ou indireta, só possível com recurso à análise de outros documentos, designadamente contratos, balancetes e documentos de suporte aos registos contabilísticos, que não integram, nem a declaração de opção, nem as declarações de rendimentos.

Acresce, como bem refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, o facto de a Recorrente não pôr em causa aquele juízo formulado pelo tribunal a quo «...pois limita- se a invocar de forma genérica que com base no exame de coerência dos elementos das declarações apresentadas a AT podia ter detetado os lapsos que serviram de suporte à revogação do RETGS. Todavia não identifica nem discrimina que elementos são esses que permitiam à AT detetar a falta de requisitos para a aplicação do RETGS.»

Pelo que não merece censura a decisão recorrida quando conclui que os erros detetados pelos serviços de inspeção tributária não constituem erros evidenciados nas declarações, nem resultam de meros lapsos em obrigações acessórias, e que assim, o prazo de caducidade aplicável às liquidações em crise é o previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, ou seja, o de quatro anos.



Entende a Recorrente que mesmo que se considere o prazo de caducidade de quatro anos, como consideramos, ainda assim, relativamente ao exercício de 2003, verifica-se a caducidade do direito de liquidar, em virtude de não se aplicar a suspensão prevista no n.º 1 do artigo 46.º da LGT, por a AT não ter levado a cabo quaisquer atos materiais de inspeção, apesar da emissão das ordens de serviço. Alegam as Recorrentes que os contactos havidos entre os Serviços da Inspeção Tributária e as Recorrentes foram absolutamente inexistentes, limitando-se à emissão de ordens de serviço com indicação do carácter externo da inspeção, não tendo os inspetores efetuado qualquer visita às instalações das Recorrentes, e que não se pode considerar como tal - como se fez, referem, erroneamente, na sentença recorrida - a mera notificação de carta aviso ou a entrega, para assinatura, de notificação de términos da inspeção.



Mas também quanto a este aspeto as Recorrentes não têm razão.

Efetivamente apenas a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, suspende o prazo de caducidade como resulta expressamente do n.º 1 do artigo 46.º da LGT. Não há lugar à suspensão do prazo se a inspeção é interna. Ora, tendo em conta essa diferença, a sentença recorrida começou por dizer, com as referências legais, o que se deve entender por inspeção interna e por inspeção externa, e concluiu que relativamente ao ano de 2003 a inspeção revestia a natureza de externa uma vez que “tal como consta expressamente dos relatórios de inspecção, [decorreram] parcialmente em instalações dos sujeitos passivos e nos serviços da administração”. É, ainda, nela referido, e não é contraditado pelas Recorrentes, que “a existência de actos de recolha de elementos da contabilidade é do conhecimento das Impugnantes, visto que foram notificadas no início do procedimento, através dos seus representantes, e nos locais que entenderam, e foram elas que forneceram elementos para análise do SIT.”

Entendeu, assim, o tribunal a quo que a ação inspetiva realizada em 2007 foi realizada em parte nas instalações das Recorrentes, onde foram recolhidos elementos documentais, e que tendo aquelas sido notificadas em 02/11/2007 do início do procedimento que decorreu até 24 e 28 de abril de 2008, o prazo de caducidade ficou suspenso nesse período.

A tese das Recorrentes não tem respaldo na factualidade provada, a qual se impõe a este Tribunal como tribunal de revista. Assim sendo, e como, também, refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, as liquidações de IRC do ano de 2003 foram notificadas em 19/05/2008, 23/05/2008 e 02/06/2008, e nessas datas ainda não havia decorrido o prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT atenta a suspensão do mencionado prazo nos termos do identificado artigo 46.º, n.º 1, do mesmo. Improcede o recurso quanto a este fundamento.



3.3. Da ilegalidade das liquidações por vício de falta de fundamentação

No que respeita ao vício de falta de fundamentação alegam as Recorrentes nas suas conclusões:

- No que à fundamentação dos actos em crise diz respeito, as Recorrentes, no que foram secundadas pelo I. Representante do Ministério Público, no parecer constante de fls. 963 e 964 dos Autos, não podem deixar de notar que as insuficiências da mesma, bem como as inseguranças do Fisco são bem visíveis, desde logo, nos próprios Relatórios de Inspecção notificados às diversas empresas, e em que assentam as liquidações impugnadas.

- Na verdade, ao fim de tantos indeferimentos (de audições prévias, reclamações e recursos hierárquicos), as Recorrentes continuam sem descortinar porque é que é inevitável que a prática dos supostos lapsos seja apta a fazer cessar todos os efeitos do RETGS e não só no caso de 2003, como também de 2004, 2005 e 2006; sendo certo que ficou patente que um dos alegados lapsos já não existia, que outro nunca existiu e que o terceiro não teve quaisquer efeitos negativos para a receita tributária, pelo que a Administração Tributária nunca foi capaz de fundamentar a cessação do RETGS de modo suficiente.

- Razão pela qual deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que reconheça provimento à impugnação apresentada, porquanto decidiu mal, pois os actos subjacentes encontram-se inquinados de vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória, que equivale à falta de fundamentação, deveriam os despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos em crise e, bem assim, as liquidações que lhes subjazem, ter sido anulados pelo Tribunal a quo, por frontal violação dos artigos 77º, nºs 1 e 2 da LGT, 124º e 125º, nº 2, do CPA e 268º, nº 3, da CRP..



O vício de falta de fundamentação assacado pelas Recorrentes às liquidações resulta do facto, como dizem, de não conseguirem descortinar porque é que é inevitável que a prática dos supostos lapsos, como lhes chama, seja apta a fazer cessar todos os efeitos do RETGS em 2003, 2004, 2005 e 2006.

Ora, como foi decidido na sentença recorrida esta alegação não respeita ao vício formal de falta de fundamentação, mas à ilegalidade substancial do próprio ato.

Com explica, no mesmo sentido, o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto «o que decorre das alegações de recurso é que as Recorrentes consideram que os fundamentos aduzidos pela AT não são suficientes para fazer cessar o RETGS, mas tão só para excluir uma ou outra sociedade das sociedades do perímetro do grupo. Ou seja, o que as Recorrentes discordam é do mérito dos fundamentos aduzidos pela AT para por si constituírem fundamento para a caducidade do RETGS».

E acompanhamos o que sobre o tema ficou ainda dito no douto parecer que emitiu, que transcrevemos:

«A jurisprudência deste tribunal tem defendido amiúde que a «fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste dimensão formal, consubstanciada nas explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma». Também na doutrina (José Carlos Vieira de Andrade, in “O DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO EXPRESSA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS”) se refere que “a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime” (p. 239), já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit. pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo".

Ora, no caso concreto, resulta claro que a decisão da AT para fazer cessar o RETGS tem como fundamento o facto de terem sido incluídas no perímetro do grupo sociedades que não reuniam os requisitos (“C..., S.A.” e suas participadas, e participadas da sociedade “B...”) e não terem sido incluídas sociedades que reuniam os requisitos (“D..., S.A.” e suas participadas).

E também resulta claro que as Recorrentes “entenderam” esses motivos, só que não “compreendem” porque é que a AT tomou tal decisão (ou porque discordam da qualificação da falta de requisitos de inclusão ou porque consideram que esses motivos não são suficientes para tomar essa decisão).

Por outro lado foram os sucessivos pedidos de alterações do perímetro do grupo, um dos quais abrangendo a mesma sociedade (B...), que suscitou a prolação das diversas decisões da AT, sem que daí se possa concluir que as mesmas são contraditórias ou incongruentes, pois é clara a motivação que subjaz a cada uma dessas decisões.»

Improcede o recurso quanto a este fundamento.



3.4. Ilegalidade das liquidações por violação do artigo 140.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código de Procedimento Administrativo (CPA), ex vi alínea c) do artigo 2.º da Lei Geral Tributária (LGT) - Inclusão da “B..., S.A.”

Consideram as Recorrentes que o facto de ter sido cometido um lapso na definição do perímetro do RETGS, ao incluir a sociedade “B..., S.A” não é por si fundamento para fazer cessar os efeitos do RETGS, mas tão só justificar a exclusão da referida sociedade e que foi esse o entendimento inicial da AT, que esta pronúncia inicial é constitutiva de direitos para o E..., constituindo caso decidido e resolvido, motivo pelo qual não podia a AT, posteriormente, alterar a sua posição, sob pena de violação dos princípios da boa-fé e confiança e da segurança jurídica. Entende que houve revogação daquele ato para além do prazo de um ano, o que viola o disposto no artigo 140.º, n.º 1, alíneas a e b) do CPA, aplicáveis subsidiariamente ao processo tributário (artigo 2.º, alínea c) da LGT).

Mas não lhe assiste razão.

Vejamos primeiro os factos relevantes e ponderados pela sentença recorrida na resolução desta questão:

- A sociedade dominante “F..., SGPS, S.A.” requereu a aplicação do RETGS, tendo para o efeito entregue a declaração de opção para o exercício de 2002.

- Em 01/01/2003, a mesma sociedade informou a Administração Tributárias de alterações na composição do Grupo, designadamente, pela inclusão da C..., S.A. e suas participadas, A..., Lda. e G..., Lda., aqui Impugnantes.

- Em 14/07/2003, a mesma sociedade pediu a retificação à declaração de opção exercida em 2002, no sentido da exclusão da sociedade “B..., Lda.”.

- Sobre tal pedido de retificação recaiu inicialmente despacho de indeferimento por motivo de extemporaneidade do pedido e caducidade do RETGS, que veio a ser revogado por despacho de 15/09/2005, por a Administração Tributária ter considerado que em 01/01/2003 foi apresentada tempestivamente uma declaração de alterações, na qual consta a referida sociedade “B...”.

Como é dado conta na sentença recorrida e faz menção o Ministério Público no seu douto parecer, as Recorrentes pretendem extrair de determinada decisão da AT efeitos que essa decisão não produziu uma vez que a apreciação que a AT fez inicialmente reporta-se à tempestividade da apresentação do pedido de exclusão no perímetro da sociedade “B...”, que inicialmente a AT considerou que fora apresentado fora do prazo, e mais tarde veio a reconhecer, com base noutros elementos documentais, que o pedido devia ser considerado tempestivo, dando, nessa medida, sem efeito anterior decisão de fazer cessar a aplicação do RETGS com base nesse fundamento (factos provados 3 a 9).

Ora, resulta do relatório de inspeção tributária (cf. facto provado 13) que a AT reconheceu que o incorreto enquadramento da empresa no RETGS foi reconhecido pela própria que, relativamente ao exercício de 2003, substituiu as declarações de rendimentos inicialmente entregues, retirando nas respetivas declarações de substituição a menção ao enquadramento no RETGS. Contudo, acrescenta a AT “...os valores destas empresas [a situação repetia-se com outra empresa, e daí a afirmação no plural] nunca foram retirados da declaração do grupo”.

Sendo este último facto o relevante, para a AT, para a cessão da aplicação do RETGS, há que concluir com o mesmo Magistrado que «a posterior decisão da AT tomada com base no relatório dos Serviços de Inspeção não se pode considerar como um ato revogatório da anterior decisão, uma vez que tem como suporte outros fundamentos (requisitos relativos às sociedades dominadas ou participadas direta ou indiretamente)».

Improcede o recurso quanto a este fundamento.



3.5. Ilegalidade das liquidações por violação dos n.°s 2 e 3, alínea b) do artigo 63.º do Código do IRC - Inclusão da “C..., SA”

Consideram as Recorrentes que o tribunal a quo fez incorreta interpretação e aplicação das normas dos n.ºs 2 e 3 do artigo 63.º do Código do IRC, defendendo que o requisito temporal da detenção do valor de 90% do capital da sociedade “C..., SA” não se aplica nos casos de inclusões posteriores à data do início da tributação segundo o RETGS, e que mesmo admitindo esse requisito o mesmo deve ser aferido em função da data da ocorrência do facto tributário, que no caso se verificou a 31/12/2003.

A alínea b) do n.º 3 do artigo 63.º do Código do IRC, na redação em vigor ao tempo, estipula como um dos requisitos, cumulativos com os demais, da opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, o seguinte: “A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime”.



As Recorrentes carecem de razão, desde logo, no que respeita à tese de que no caso de inclusão posterior de uma sociedade no RETGS, a lei não exige nenhum prazo de domínio da participação, bastando que a detenção de 90% se verifique à data da inclusão, a qual não tem apoio na letra da lei, que expressamente estipula «há mais de um ano».



Por outro lado, e como refere o Ministério Público, quanto à detenção da participação pela sociedade dominante na sociedade dominada, a lei só prevê um único critério temporal, a “data em que se inicia a aplicação do regime", e este termo inicial é o do «período em que se pretende iniciar a aplicação», o que resulta do n.º 7 do mesmo artigo.

E como é mencionado pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a única exceção prevista na lei àquela regra é a que consta no n.º 5 do mesmo artigo 63.º, relativamente a sociedade constituída pela sociedade dominante em período inferior a esse limite temporal.

Acresce que a tese das Recorrentes, de aplicar os requisitos cumulativos apenas no exercício em que o grupo inicia a tributação de acordo com o Regime Especial, colide com o disposto na alínea a) do n.º 8 do artigo 63.º que determina a cessão da aplicação do RETGS quando deixar de se verificar alguns dos requisitos previstos no n.º 2 e 3 do mesmo artigo.

Este Tribunal no acórdão de 12/03/2014, proferido no processo 0256/12 (citado pelo Ministério Público), vai no sentido acima definido:

“… para que um grupo de sociedades possa optar pelo regime especial de tributação necessário é que exista uma sociedade (dominante), isto é, que detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades (dominadas), desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de votos - n° 2 do art°. 69° do CIRC, há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime, excepto quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano.



Por outro lado, o próprio artº 63º define e explicita os conceitos de sociedade dominante e de sociedade dominada para efeitos de aplicação do RETGS revelando, desse modo, que por “sociedade dominante” se deve considerar apenas aquela que detém outra a 90% e por “sociedades dominadas” se devem considerar apenas aquelas que são detidas pelo menos em 90% do capital, isto é, cuja participação for detida pela sociedade dominante em, pelo menos, 90%.



E estes conceitos, definidos no nº 2, valem para todo o preceito, para a interpretação de todos os restantes números da norma, pelo que sempre que nelas são utilizados os conceitos de "sociedade dominante" e de "sociedade dominada" há que interpretá-los de harmonia com a definição constante do nº 2.”



Improcede o recurso, também quanto a este fundamento.



3.6. Ilegalidade das liquidações por violação do artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC (na redação vigente à data dos factos) - exclusão da “D..., S.A.”

Alegam as Recorrentes, relativamente à situação da “D...”, que a consequência da sua não integração, por lapso - como se deu por provado na sentença recorrida -, foi apenas porque o funcionário que preencheu o impresso admitiu que a mesma seria vendida ao longo do ano de 2003, pelo que não a incluiu no RETGS, mas que isso só teve consequência e prejuízo para o próprio grupo, na medida em que esta sociedade apurou em 2003 prejuízos fiscais. Daqui concluem que, sob pena de um juízo de ilegalidade, desrazoabilidade, desproporcionalidade e injustiça, não se pode interpretar o disposto no artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, e hoje modificada, no sentido de que não se incluir uma sociedade com prejuízos é motivo suficiente para desconsiderar os efeitos do RETGS para todo o grupo e para o próprio exercício e, pior ainda, para exercícios posteriores.



Mas também aqui carecem de razão.

Na verdade, o artigo 63.º, n.º 1 do Código do IRC, na redação vigente ao tempo estipulava que «Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.» (sublinhado nosso)

Da letra da lei resulta a obrigatoriedade de estender a aplicação do RETGS a todas as sociedades do grupo.

Por outro lado, nos termos da alínea d) do n.º 8 do mesmo artigo 63.º, «O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando (...) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efectuada a respectiva comunicação à Direcção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7».

Assim, como refere o excelentíssimo Procurar-Geral Adjunto, há que corroborar o entendimento do tribunal a quo que considerou que a não inclusão da referida sociedade, quando reunia os pressupostos para o efeito, contraria o disposto na alínea d) do n.º 8 do artigo 63.º do Código do IRC, mostrando-se irrelevante se a sociedade registou nesse período resultados positivos ou negativos, uma vez que a lei não faz depender a cessação desse regime especial da formulação de juízos sobre a intencionalidade de diminuir ou não as receitas tributárias.

Importa fazer notar que, como refere o mesmo Magistrado, cada uma das situações analisadas, respeitantes à inclusão indevida das sociedades ou exclusão indevida, de per si, determinam a caducidade do RETGS, pelo bastaria que uma se julgasse verificada para que ficasse prejudicado o conhecimento das demais, uma vez que apenas uma ditaria o fim do RETGS e justificaria as liquidações impugnadas.



3.7. Violação dos princípios constitucionais

Consideram as Recorrentes que mesmo admitindo a prática das irregularidades na fixação do perímetro do grupo invocadas pela AT, a decisão desta de fazer cessar a aplicação do RETGS, com grave consequências que daí decorrem na tributação das demais sociedades do grupo, revela-se desproporcional e violadora do princípio da necessidade, pois a AT podia ter-se limitado a corrigir essas irregularidades. Alegam que as normas constantes dos n.ºs 4, 7 e 8 do artigo 63.º do Código do IRC (à data dos factos) são inconstitucionais por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade, tal como consagrados no n.º 2 do artigo 103.º e no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, quando interpretadas no sentido de determinarem a cessação de um RETGS para todas as sociedades que compunham o respectivo perímetro e para todos os exercícios compreendidos no período considerado para efeitos da respectiva aplicação, independentemente do cumprimento dos respectivos pressupostos de inclusão relativamente a cada uma das sociedades e exercícios, porque de entre as medidas necessárias e adequadas para prosseguir os fins previstos nessas mesmas normas, constitui a mais gravosa, a que impõe mais sacrifícios aos contribuintes e a que acarreta mais perturbações à posição jurídica dos administrados.



Ora, o Tribunal Constitucional, sobre esta matéria, já se pronunciou no acórdão n.º 767/2019, de 12 de dezembro de 2019, tendo afirmado com relevância para o caso sub judice:

«[...]



9. A previsão pelo legislador deste regime especial de tributação [o RETGS] obedece, assim, a objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às empresas optarem por tal regime.

Por outro lado, tratando-se de um regime fiscal mais favorável e de adesão facultativa, natural é também que o legislador se empenhe em salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas (ou grupos empresariais) no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo. Essa é especificamente a função das estatuições contempladas no n.º 8 do artigo 69.º em que a norma ora sindicada se insere. Com efeito, não pode beneficiar da solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a ela aceder. Ou seja, se não pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições. Compreende-se, por isso, o entendimento firmado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de dezembro de 2014 (P. 256/12), citado na decisão recorrida:

«Este regime especial de tributação reveste, assim, um aspeto dinâmico, podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas condições, mas podendo também vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se» (itálico acrescentado)

As disposições do referido artigo 69.º, n.º 8, entre as quais se inclui a norma ora sindicada, constituem, deste modo, uma garantia de que o RETGS se aplique apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito (nesse sentido, v. também a decisão recorrida, citando a decisão arbitral, de 3 de Setembro de 2017, proferida no Processo 10/2017-T: o regime legal contido no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9, do CIRC, «visa “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal”»).

A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS - opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação -, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal (o que, de resto, e bem, também é reconhecido na decisão recorrida).

10. Em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples carácter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS - designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito - o legislador goze de um amplo espaço de liberdade.

Por isso mesmo, e tal como referido na decisão recorrida, a «alteração superveniente ao regime jurídico aplicável [...] com a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, [...] ainda que inclua normas revogatórias, não importa - nem desta resulta da sua exposição de motivos qualquer questão sobre a inconstitucionalidade do regime anterior, e aplicável ao caso - qualquer aceitação que o regime até então vigente padece de qualquer vício, mormente de violação de qualquer princípio enformador da lei fundamental.»

O caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2 da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio.

Por outro lado, o caráter geral e abstrato das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade.

Resta apreciar a norma objeto do presente recurso à luz do princípio da proporcionalidade.

11. Está em causa um princípio geral de limitação dos poderes públicos: na realidade, impõem-se limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado legislador e o Estado administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não configurar as medidas que tomam como desnecessárias ou excessivamente restritivas» (assim, v. o Acórdão n.º 187/2001).

Como este Tribunal referiu no seu Acórdão n.º 362/2016, «o princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, pelas suas conotações históricas e devido à sua natureza de “princípio fundamental”, é expressão da ideia de que a garantia da liberdade, igualdade e segurança dos cidadãos se funda na sujeição do poder público a normas jurídicas: um Estado informado pela ideia de Direito não pode, sem negar a sua essência, ser um Estado prepotente, arbitrário ou injusto (cfr. os Acórdãos n.ºs 205/2000 e 491/2002)». Nessa perspetiva, o Acórdão n.º 73/2009 entendeu «o princípio da proporcionalidade [como um] princípio geral de limitação do poder público que pode ancorar-se no princípio geral do Estado de Direito, impondo limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado (também o Estado legislador) adequar a sua ação aos fins pretendidos, e não estatuir soluções desnecessárias ou excessivamente onerosas ou restritivas». Deste modo, e como afirmado no Acórdão n.º 387/2012, «as decisões que o Estado (lato sensu) toma têm de ter uma certa finalidade ou uma certa razão de ser, não podendo ser ilimitadas nem arbitrárias, e [tal] finalidade deve ser algo de detetável e compreensível para os seus destinatários. O princípio da proibição de excesso postula que entre o conteúdo da decisão do poder público e o fim por ela prosseguido haja sempre um equilíbrio, uma ponderação e uma “justa medida” e encontra sede no artigo 2.º da Constituição. O Estado de direito não pode deixar de ser um “Estado proporcional”» (itálico aditado).

In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9).

Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência - aqui aplicável dado o grau de liberdade de conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da política económica -, não desnecessária nem desproporcionada em sentido estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável.

Ademais, e conforme mencionado, esta clareza e objetividade na definição das condições de aplicabilidade de um regime facultativo não só reforçam a segurança e transparência jurídicas na sua aplicação - essenciais a uma concorrência leal entre as empresas -, como permitem antecipar as consequências fiscais das opções de estratégia empresarial que a sociedade dominante vai fazendo ao longo do tempo.

Decerto que é possível discutir se a inobservância superveniente do requisito negativo em causa, não poderia ter consequências diferentes ou ser compensada de outro modo (a solução consagrada na Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, apontou decisivamente nesse sentido). Contudo, tais considerações relevam já do exercício do poder de conformação legislativa a cargo do legislador democrático, e não do controlo negativo a exercer por este Tribunal quanto às opções legislativas em matéria de política económica.

[...]».



Em síntese, e socorrendo-nos do que ficou dito no acórdão deste Tribunal de 16/02/2022, proferido no processo 01892/14.1BELRS (consultável em www.dgsi.pt), após transcrição do mesmo trecho do acórdão do Tribunal Constitucional, aplicável, com as necessárias adaptações:

“Com esta decisão, o Tribunal Constitucional afastou as dúvidas interpretativas do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC quanto à conformidade constitucional da opção por fazer cessar a aplicação do RETGS a todas as sociedades quando um dos pressupostos legais do regime se deixasse de verificar. Para o que importa para a presente decisão, retira-se deste acórdão que o Tribunal considera que a consequência jurídica decorrente da aplicação do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC - a desconsideração do RETGS e a tributação de todas as empresas do grupo pelas regras gerais do CIRC - não merece censura jurídica, por já ser esse o “regime normal de tributação” a que aquelas sociedades estariam subordinadas (não há, por isso, violação do princípio da proporcionalidade, ou da tributação pelo lucro real). E acrescenta ainda que, sendo o RETGS um regime opcional mais favorável pelo qual as empresas podem optar, ele só tem sentido, à luz do princípio da igualdade, se todas as empresas do grupo cumprirem os requisitos ou pressupostos legais exigidos para o efeito no período a que se reporta a aplicação daquele regime jurídico.

Muito relevante é ainda a interpretação sufragada pelo Tribunal Constitucional de que a solução legalmente prevista em 2010 e 2011 no n.º 8 do artigo 69.º do CIRC - de fazer cessar a aplicação do regime para todas as sociedades do grupo e não apenas para aquela que estivesse em incumprimento dos critérios legais - consubstanciava uma opção legítima, pelo que juridicamente não censurável, do legislador, devendo interpretar-se a alteração legislativa introduzida em 2014 como expressão dessa mesma liberdade de conformação jurídica (como uma mudança de regime jurídico) e não como medida de correcção jurídica necessária da solução normativa anterior.».



Em suma, a atuação da AT ao fazer cessar um regime de tributação que é especial, como salienta o citado acórdão do Tribunal Constitucional, para todas as sociedades do Grupo e para todos os exercícios compreendidos no período, com base em circunstâncias, mais que uma, enquadráveis na lei ordinária, e todas válidas de per si, tendo o legislador ordinário atuado nos limites do seu poder conformador, conferidos num Estado de Direito, não viola os princípios constitucionais invocados pelas Recorrentes.



Improcede o recurso quanto a este fundamento.



3.8. Ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios

Consideram as Recorrentes que também andou mal o Tribunal a quo no que respeita aos juros compensatórios defendendo que não deverá ser imputada responsabilidade por juros compensatórios ainda que o atraso na liquidação ou a obtenção de reembolso indevido sejam formalmente provocados pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, conquanto ele tenha atuado de boa-fé, a qual se presume de acordo com o n.º 2 do artigo 59.º da LGT, e o erro seja desculpável. Sendo que, referem, do probatório «resulta claro que a posição das ora Recorrentes é a que deve vingar e é sustentada, quer de facto, quer de direito, relativamente à decisão da Administração Tributária em fazer cessar o RETGS».

No que respeita aos juros compensatórios a sentença recorrida não deu razão às Impugnantes, ora Recorrentes, por ter considerado que a falta de oportuna impugnação da liquidação de juros nas reclamações graciosas preclude a possibilidade de a atacar nos recursos hierárquicos e, por maioria de razão, na impugnação judicial deduzida do indeferimento daqueles recursos hierárquicos, por o prazo para a impugnar se mostrar há muito decorrido.

Ora, sobre a fundamentação subjacente à improcedência nesta parte da impugnação judicial, as Recorrentes nada disseram. O que significa que não atacaram a sentença recorrida nesta parte. E daqui se retiram duas consequências. A primeira é que não nos cumpre apreciar da bondade do decidido pelo tribunal a quo no que respeita aos juros compensatórios, porque são as conclusões que delimitam o objeto do recurso, e sobre a fundamentação do aresto recorrido nesse segmento nada dizem. A segunda é que não podemos conhecer do que relativamente aos juros compensatórios é dito no recurso, porque ainda que as Recorrentes tivessem razão, a argumentação usada não contraria o que na sentença ficou dito sobre a matéria e por isso é inapta para o efeito pretendido, o da sua revogação.

Improcede o recurso, também quanto a este fundamento.



4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.



Custas pelas Recorrentes, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º, n.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais).



Lisboa, 5 de julho de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.