Texto da decisão
Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
Banco 1..., S.A., Recorrente, tendo sido notificado do douto acórdão proferido nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 05.11.2020, que transitou em julgado em 06.05.2022, com o mesmo não se conformando, vem, nos termos do disposto no artigo 284.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para uniformização de jurisprudência.
Alegou, tendo concluído:
1.ª O presente recurso vem interposto em virtude da evidente contraposição entre o douto acórdão-recorrido e o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, de 10.12.2003, proferido no processo n.º 06737/02 (aqui, acórdão-fundamento);
2.ª A contradição do acórdão recorrido com o identificado aresto ocorre relativamente à extensão da obrigação de fundamentação de direito do ato tributário, à luz do artigo 268.º, n.º 3 da CRP, artigos 21.º, n.º 1, 81.º e 82.º do CPT (atualmente, artigo 77.º da LGT) e nos artigos 124.º e 125.º do CPA, na redação em vigor à data dos factos;
3.ª Verifica-se a identidade substancial de situações fáticas, porquanto em ambos os arestos está em causa a análise dos documentos notificados pela administração tributária, em especial os autos de notícia, nos quais estão em causa as mesmas correções sobre os mesmos factos tributários, e a mesma motivação de direito dos atos tributários, qual seja a indicação dos artigos 20.º e 91.º, n.º 4 do Código do IRS e artigos 75.º, n.º 6 e 91.º do Código do IRC para justificar a correção e os factos invocados pela administração tributária;
4.ª Em causa em ambos os acórdãos estava uma correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, nos termos da qual os serviços defenderam a existência de tributação sobre juros sobre títulos de dívida, decorridos antes do vencimento amortização ou reembolso, e pagos pelo adquirente ao alienante aquando da transação efetuada, alegadamente sujeitos a retenção na fonte no ato do pagamento;
5.ª Verifica-se a identidade dos fundamentos de direito, uma vez que ambos os acórdãos são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, no sentido de saber se, à luz das normas vertidas no n.º 3 do artigo 268.º da CRP, artigos 21.º, n.º 1, 81.º e 82.º do CPT (atualmente, artigo 77.º da LGT) e nos artigos 124.º e 125.º do CPA, na redação em vigor à data dos factos, os atos tributários estão suficientemente fundamentados mesmo quando não é indicada, expressamente, a norma de incidência real do imposto ao abrigo da qual foi efetuada a correção e ao abrigo da qual é justificada a tributação adicional do imposto;
6.ª Não obstante a identidade da situação fáctico-jurídica vertida e apreciada nos acórdãos em causa, viriam os mesmos a decidir em sentido contraditório: no acórdão recorrido, entendeu-se que o dever de fundamentação encontrava-se cumprido pela administração tributária uma vez que tratando-se de juros ou outras formas de remuneração de instrumentos de aplicação financeira, o rendimento está sujeito a IRS ao abrigo dos factos tributários elencados nos artigos 2.º e seguintes do Código do IRS, preenchendo-se a factiespecie que se subsume na norma de incidência, daí resultando suficientemente densificada a norma jurídica aplicável à situação jurídica identificada pela administração tributária; enquanto no acórdão fundamento entendeu-se que não se mostra devidamente fundamentado o ato tributário que apenas invoque preceitos legais que justifiquem o procedimento contra-ordenacional, sem que fossem invocados preceitos referentes a normas de incidência real que justificasse a tributação adicional e o ato tributário;
7.ª No acórdão-recorrido conclui-se que, tendo em conta a natureza dos juros, as normas em vigor à data dos factos sobre a obrigação de retenção na fonte de quantias auferidas a título de juros contáveis (nos termos previstos na alínea c), do n.º 1 e do n.º 3 do Código do IRS), o momento da exigibilidade reportada à data do seu vencimento, as regras de determinação do rendimento (ao abrigo do artigo 39.º, n.º 3 do Código do IRS), deveria concluir-se que tais rendimentos estavam sujeitos a retenção na fonte, nos termos dos artigos 91.º e 94.º do Código do IRS, aplicável ao IRC por força do artigo 75.º do Código do IRC, pelo que se encontravam fundamentado, na parte de direito, os atos de liquidação em causa nos presentes autos;
8.ª Em sentido divergente no acórdão-fundamento concluiu-se que, à luz das normas que regulam o dever de fundamentação dos atos administrativos e tributários, não se mostra relevante a circunstância de ter sido junto aos autos documentos de apuramento de IRC/IRS e de verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos, sem que não conste expressamente a norma de incidência real do imposto e tão-só a indicação dos artigos 20.º do Código do IRS e 75.º, n.º 6 do Código do IRC e dos artigos 91.º, n.º 4 do Código do IRS e 91.º do Código do IRC, pois esses preceitos legais apenas justificam o procedimento contra-ordenacional resultante da conduta do sujeito passivo, o que não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do ato tributário;
9.ª Deste modo, resulta manifesta a contradição entre os arestos em confronto, sendo que, no entender do Recorrente deverá prevalecer a solução consagrada no acórdão do TCA Sul de 10.12.2003, proferido no processo n.º 06737/02;
10.ª Em face dos elementos carreados para os autos não subsistem dúvidas que regista-se uma ausência completa de fundamentação dos atos tributários, na medida em que nem as liquidações nem os relatórios de inspeção e documentos anexos traduzem o concreto e adequado esclarecimento das razões de direito dos atos tributários;
11.ª A obrigação de fundamentação dos atos tributários decorre da conjugação dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP com os artigos 19.º, alínea b), 21.º, n.º 1, do CPT e o artigo 82.º do CPT, e artigos 124.º e 125.º do CPA, ditando aqueles preceitos que a motivação tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente, devendo a decisão ou ato conter os respetivos fundamentos de facto e de direito;
12.ª A doutrina tem considerado que a fundamentação que não contenha a indicação expressa das disposições legais aplicáveis ou que apenas remeta genericamente para as normas jurídicas aplicáveis, é sempre insuficiente, mesmo quando inequívoca (cf. ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, «Lei Geral Tributária anotada», Editora Rei dos Livros, página 340; SERENA CABRITA NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, «Contencioso Tributário», Vol. I, Almedina 2017, página 192);
13.ª Também a jurisprudência tem vindo a considerar que o ato administrativo só está fundamentado se um destinatário razoável, perante a situação concreta expressada pela decisão fundamentadora e perante o concreto ato, fica em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do ato, sendo esse dever legal revestido de uma função e de verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos, sem que não conste expressamente a norma de incidência real do imposto e tão-só a indicação dos artigos 20.º do Código do IRS e 75.º, n.º 6 do Código do IRC e dos artigos 91.º, n.º 4 do Código do IRS e 91.º do Código do IRC, pois esses preceitos legais apenas justificam o procedimento contra-ordenacional resultante da conduta do sujeito passivo, o que não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do ato tributário;
9.ª Deste modo, resulta manifesta a contradição entre os arestos em confronto, sendo que, no entender do Recorrente deverá prevalecer a solução consagrada no acórdão do TCA Sul de 10.12.2003, proferido no processo n.º 06737/02;
10.ª Em face dos elementos carreados para os autos não subsistem dúvidas que regista-se uma ausência completa de fundamentação dos atos tributários, na medida em que nem as liquidações nem os relatórios de inspeção e documentos anexos traduzem o concreto e adequado esclarecimento das razões de direito dos atos tributários;
11.ª A obrigação de fundamentação dos atos tributários decorre da conjugação dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP com os artigos 19.º, alínea b), 21.º, n.º 1, do CPT e o artigo 82.º do CPT, e artigos 124.º e 125.º do CPA, ditando aqueles preceitos que a motivação tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente, devendo a decisão ou ato conter os respetivos fundamentos de facto e de direito;
12.ª A doutrina tem considerado que a fundamentação que não contenha a indicação expressa das disposições legais aplicáveis ou que apenas remeta genericamente para as normas jurídicas aplicáveis, é sempre insuficiente, mesmo quando inequívoca (cf. ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, «Lei Geral Tributária anotada», Editora Rei dos Livros, página 340; SERENA CABRITA NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, «Contencioso Tributário», Vol. I, Almedina 2017, página 192);
13.ª Também a jurisprudência tem vindo a considerar que o ato administrativo só está fundamentado se um destinatário razoável, perante a situação concreta expressada pela decisão fundamentadora e perante o concreto ato, fica em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do ato, sendo esse dever legal revestido de uma função exógena, no sentido de dar a conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou a sua contestação, e também uma função endógena, de permitir a própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta (cf. acórdão do STA de 20.04.2020, proferido no processo n.º 01371/08.6BELRA; acórdão do STA de 2.02.2006, processo n.º 1114/05; e seguido pelos acórdão do STA de 3.07.2011, processo rec. n.º 656/11 e de 9.05.2018, processo de rec. n.º 572/17);
14.ª No caso nos presentes autos, não se logra apurar os motivos que levaram a administração tributária a emitir os atos de liquidação, sendo o relatório de inspeção tributária e os próprios atos tributários absolutamente lacónicos quanto aos elementos necessários à perceção e alcance das correções em apreço;
15.ª De facto, não pode a fundamentação bastar-se com a invocação genérica dos artigos 20.º do Código do IRS e 75.º, n.º 6 do Código do IRC, assim como os artigos 91.º, n.º 4 do Código do IRS e 91.º do Código do IRC, sem ser demonstrado o preenchimento dos concretos pressupostos legais da norma de incidência real de que depende o direito à liquidação;
16.ª A fundamentação de direito de um ato tributário não pode limitar-se a remeter genericamente para as normas jurídicas aplicáveis, especialmente num caso em que as normas invocadas não são suficientes para justificar a tributação ou a obrigação de retenção na fonte;
17.ª Evidentemente que, ao contrário do que defende o Tribunal no acórdão-recorrido, em face do alcance do dever de fundamentação previsto na lei, os atos tributários em apreço não cumprem nem a sua função exógena nem a função endógena;
18.ª Não pode deixar o Recorrente de salientar que é questionável a posição do Tribunal recorrido quanto a esta matéria, porquanto o próprio admite que a norma tributária de incidência do imposto não foi expressamente referenciada;
19.ª É, por isso, incompreensível a conclusão aduzida no acórdão- recorrido quando o Tribunal entende que “(…) resulta densificada a norma jurídica que a sustenta na sua vertente de previsão e de estatuição daquela situação jurídica assim revelada pela Adm. Fiscal, ainda que não referenciada directamente, mas na consideração da sua sujeição a retenção na fonte sobre tais remunerações relativa a juros contáveis (…)” (cf. página 34 do acórdão, sublinhado nosso);
20.ª Ao contrário do propugnado pelo Tribunal recorrido, não se mostra suficiente e congruente a fundamentação aduzida pela administração tributária, a qual deveria ser particularmente exigente na identificação da norma de incidência real aplicada, porquanto alegadamente está em causa (como reafirmado pelo Tribunal recorrido) a classificação de determinados ganhos como rendimentos de capital, em concreto juros de títulos de dívida ainda não vencidos, os quais se subsumiriam, assim, na previsão do artigo 6.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRS, por remissão do artigo 75.º, n.º l, alínea c), do Código do IRC;
21.ª Apoia o Recorrente a conclusão do Tribunal no acórdão-fundamento quando refere que a ausência de referência à norma de incidência real constitui um fator determinante para aferir da falta ou insuficiência de fundamentação, especialmente quando as normas invocadas pelos serviços de inspeção tributária não se reportam à incidência real do imposto sobre os factos jurídicos alvo de tributação, mas antes e apenas à figura da substituição tributária, cuja referência aos preceitos legais é suscetível de ser relevante para efeitos do procedimento-contraordenacional, mas não para efeitos de fundamentação da liquidação de imposto;
22.ª Subscrevem-se e reproduzem-se as conclusões do Tribunal no acórdão-fundamento, quando entende que “É de todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, as razões justificativas das liquidações que se encontram nos autos (…), um documento de apuramento de IRC/IRS de 1991 e 1992 e outro de verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos, juntos aos autos e para onde a AF remeteu e em que não consta a norma de incidência real do imposto pois se limitam a referir os artºs 20º do CIRS e 75º, nº 6 do CIRC e os artºs 91º, nº 4 do CIRS e 91º do CIRC, tanto mais que estes preceitos legais apenas têm a ver com o procedimento contra - ordenacional resultante da conduta da recorrida, a que, aliás, se reporta o auto de noticia de fls. 98 a 102,e, sendo a norma de incidência real do imposto a dos artºs 6º, nº l, al. c) do CIRS e 75º, nº l, al. c) do CIRC, a esta nenhuma referência é feita no acto tributário em causa. (…) Tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.”;
23.ª O entendimento do acórdão-recorrido segundo o qual os atos tributários estão minimamente fundamentados uma vez que o Recorrente os sindicou, assim sendo de presumir que apreendeu o percurso cognitivo realizado pela administração tributária (alcançando o seu entendimento relativamente ao enquadramento legal das liquidações), colide com o entendimento do acórdão-fundamento;
24.ª De facto, no acórdão-fundamento e perante a obscura fundamentação do ato, o Tribunal conclui que “(…) no caso sub judice não há indicação de qualquer desses elementos apesar de a Contribuinte poder intuí-los, o que significa que a um destinatário normal, colocado na posição do real destinatário, como a impugnante, não seria possível perceber o caminho escolhido e percorrido pela entidade liquidadora para alcançar os valores das liquidações (…)” (cf. página 17 do acórdão-fundamento);
25.ª Em face de todo o exposto, não poderá o acórdão-recorrido manter-se e, nessa medida, deixar de ser anulado, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência o entendimento ora prescrito no acórdão-fundamento de que à luz das normas que regulam o dever de fundamentação dos atos administrativos e tributários, em concreto o n.º 3 do artigo 268.º da CRP, artigos 21.º, n.º 1, 81.º e 82.º do CPT (atualmente, artigo 77.º da LGT) e nos artigos 124.º e 125.º do CPA, a ausência de referência à norma de incidência objetiva ou real que justifique a correção, vicia formalmente os atos tributários.
Por todo o exposto, encontrando-se demonstrada no caso vertente a contradição entre os acórdãos em confronto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada no acórdão-fundamento, determinando-se a anulação do acórdão recorrido com a consequente anulação dos atos tributários sub Júdice.
Não foram produzidas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido da inexistência de oposição entre os acórdãos recorrido e fundamento por não existir identidade entre a situação de facto em apreciação na decisão recorrida e no acórdão fundamento, não existindo contradição entre os mesmos, relativamente a mesma questão fundamental de direito.
Cumpre decidir.
No acórdão fundamento seleccionou-se com interesse a seguinte matéria de facto:
1- Com a data de 7-10-1993 a 1ª Rep. de Fin. do Funchal notificou a contribuinte ... para pagar 593.766.165$00 de IRC/Agosto a Dez.-1991 e 205.805.154$00 de juros de mora, e 203.974.397$00 de IRC/Janeiro a Abril-1992 e juros de mora no valor de 65.613.547$00 (doc. ... e ... da petição inicial).
2.- Remetia para o auto de notícia de 12-6-1992 (doc. ... da petição inicial cujo conteúdo aqui dou por reproduzido), após referir que se tratava de retenções na fonte de IRC efectuadas e não entregues.
3.- Na sequência de reclamação da ... (doc. ... da petição inicial), foi a ... notificada em 2-11-1993 de: uma cópia do auto de notícia de 28-8-1992 (resultante de ordem superior para substituir o antes elaborado em 12-6-1992), onde as disposições legais referidas são os arts. 75-6 e 91 CIRC, 20 e 91-4 CIRS, 185-2-e CPT e 29 RJIFNA; um documento de "apuramento de IRC/IRS" da ... relativo a 1991 e 1992; e outro de "verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos" (v. docs. ... a ...0 da petição inicial cujos conteúdos dou aqui por reproduzidos).
4.- A ... está registada como de instituição de solidariedade social, tendo como objecto fins caritativos, educativos, artísticos e científicos, tendo sido, por despacho ministerial de 8-9-1985, declarada isenta de IRC quanto a rendimentos comerciais ou industriais, a rendimentos de capitais com excepção dos de quaisquer títulos ao portador não registados nem depositado, a rendimentos prediais e a ganhos em mais-valias.
5.- Em 1991 e 1992 comprou e vendeu obrigações de empresas na bolsa de valores mediante corretor (A..., SA - A...), normalmente no decurso de períodos intercalares entre as datas de emissão dos títulos ou vencimentos anteriores e as de vencimentos posteriores dos respectivos juros.
6- Nessa altura, tal prática era corrente, incluindo-se no preço da transacção os juros correspondentes ao tempo decorrido entre a data do último vencimento e a da alienação ("juros decorridos"), abatendo-se o valor correspondente á parte de imposto devido.
7- Das facturas/recibos relativos a compras de títulos, juntos aos autos e que basearam os documentos enviados à ... (acima referidos: "mapa comparativo"), "constam (l) valores de juros correspondentes á aplicação da taxa de juro das obrigações - valor nominal - pelo número de dias decorridos, e (2) valores de juros efectivamente pagos, tendo estes uma diferença correspondente a 25% do valor daqueles.
8- Quando vendia os títulos, geralmente alguns dias após a compra, a ... vendia-os geralmente por preço superior ao que comprou.
9- Vários documentos da A... para a ..., com as propostas de compra de títulos no período aqui em questão, referem-se a "juros diários líquidos" e a "juros diários brutos".
No acórdão recorrido seleccionou-se a seguinte matéria de facto:
A. Nos anos de 1990 e 1992, o "Banco 2...” era uma instituição de crédito com a natureza de banco comercial, tendo por objeto o exercido, com fins lucrativos, da atividade bancária em geral, podendo exercer funções de crédito, de receção, sob a forma de depósitos ou outras análogas, de disponibilidades monetárias, que empregava por sua conta e risco, e a prestação de serviços de guarda de valores e intermediação na administração de capitais (artigos 1.° e 2.° da petição inicial; por acordo).
B. Com fundamento nas Ordens de Serviço n.° ...84 e ...2, o "Banco 2..., S.A.” foi sujeito a ação inspetiva para verificação das operações com títulos ocorridos nos anos de 1989 a 1992, tendo sido produzidos os relatórios datados de 25/02/1993 e constantes de fls. 489/494, cujo teor, juntamente com os respetivos anexos, aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 489/676).
C. Consta desses relatórios o seguinte:
- da análise efetuada à carteira de títulos de dívida do "Banco 2..., SA”, verificou-se que é composta por títulos para investimento, designada por carteira, e títulos para negociação (clientes);
- procedeu-se ao apuramento do imposto em falta, para o período de 1/1/1990 a 30/9/1991, tendo em vista a figura da substituição tributária prevista nos artigos 20.° e 91 n.° 4 do CIRS e no n.° 6 do artigo 75.° do CIRC, analisando exaustivamente as compras efetuadas pelo BTA, resultando o imposto em falta de 2.160.170.403$ (conforme anexos 1C a 193C), verificando-se que o Banco contabiliza os juros corridos dos títulos da dívida pública por valores ilíquidos e dos títulos de dívida privada por valores líquidos;
- relativamente ao período de aplicação da conta corrente, apurou-se o imposto de 121.603.439$00, o qual resultou das aplicações de títulos de investimento, não relevadas na conta corrente com o Estado (conforme anexo 194-C);
- da análise efetuada à conta corrente com o Estado, foram detetadas duas inexatidões, conforme constam do mapa anexo-A da informação, resultando um acréscimo ao imposto entregue nos cofies do Estado, no valor de 956.243$00;
- da análise efetuada à carteira de títulos de dívida da Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante, designada por offshore, verificou-se que é estável, de pequeno volume e composta predominantemente por títulos de dívida pública;
- apurou-se que a Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante adquiriu, no dia 08/04/1992, 75.000 obrigações B.../91, tendo pago ao alienante, juntamente com o valor dos títulos, Esc. 40.083.333$00, e uma vez que a correção se efetuou a juro líquido, havia que entregar nos cofres do Estado a quantia de 13.361.111$00 até 20/05/1992 (fls. 489/676).
D. Nos dias 04/08/1993 e 05/08/1993, a administração tributária emitiu os atos tributários de liquidação adicional de IRC, e respetivos juros de mora, respeitantes aos exercícios de 1990 e 1992, nos montantes de, respetivamente, Esc. 112.505.287$00, acrescidos de 88.333.508$00 de juros, e de Esc. 13.361.111 $00, acrescidos de 3.741.111 $00 de juros, no montante global de Esc. 217.941.017$00 (duzentos e dezassete milhões, novecentos e quarenta e um mil e dezassete escudos) (fls. 52/55).
E. Estas liquidações foram recebidas pelo impugnante, através de carta registada com aviso de receção, no dia 06/08/1993, das mesmas constando que “a liquidação efetuada refere-se a retenções na fonte de IRC, efetuadas e não entregues, e teve por base o facto de não ter entregue nos cofres do Estado o IRC retido nas operações de compras de títulos efetuadas durante os exercícios de 1990 e 1992” (fls. 52/55).
F. Em cumprimento da credencial n.° ...5/94, de 13 de abril, o “Banco 2..., S.A.” foi sujeito a ação inspetiva relativamente aos exercícios de 1991 a 1993, tendo sido produzido relatório datado de 31/01/1995 e constante de fls. 188/262, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 188/262).
G. Na sequência desse relatório, foram efetuadas correções em sede de IRC, que não abrangeram a questão do tratamento fiscal de isenção na compra de títulos pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante (fls. 188/262).
H. No dia 25/01/1993, foi elaborado auto de notícia, que deu origem ao processo de contra-ordenação n.° ...3 e com os termos constantes de fls. 40/47, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual se consignou o seguinte:
- ter-se procedido à análise das operações sobre obrigações e outros títulos de dívida ocorridos entre Janeiro de 1990 e Setembro de 1991, na Sucursal Financeira Exterior da Madeira do Impugnante;
- estar esta Sucursal isenta temporariamente de IRC;
- poder tal Sucursal utilizar conta corrente com o Estado para relevar as retenções efetuadas, mas que o não fez;
- ter efetuado, no período em análise, compras de títulos de dívida (discriminados em anexo) mediante o pagamento, juntamente com o valor dos títulos, dos montantes correspondentes aos juros corridos desde o último vencimento/data de emissão pelo seu valor líquido de imposto;
- que o montante da diferença entre os valores dos juros corridos líquidos e ilíquidos, referentes a entidades sujeitas a IRC, ascende a 112.505.287$00;
- tal montante não foi entregue nos cofres do Estado;
- concluindo pela responsabilidade do impugnante no pagamento de tal quantia, enquanto imposto retido e não entregue, e de juros de mora (fls. 40/47).
I. No dia 25/01/1993, foi elaborado auto de notícia, que deu origem ao processo de contra-ordenação n.° ...3 e com os termos constantes de fls. 48/51, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual se consignou o seguinte:
- ter-se procedido â análise das operações sobre obrigações e outros títulos de dívida, ocorridos entre Janeiro de 1991 e Agosto de 1992, na Sucursal Financeira Exterior da Madeira do Impugnante;
- estar esta Sucursal isenta temporariamente de IRC;
- poder tal Sucursal utilizar conta corrente com o Estado para relevar as retenções efetuadas e sofridas nas operações de compra e venda de títulos de dívida por ela efetuadas, mas que o não fez;
- que essa Sucursal adquiriu, em 8 de Abril de 1992, 75.000 obrigações B.../91, tendo pago ao alienante, juntamente com o valor dos títulos, 40.083.333$00;
- valor esse que corresponde aos juros corridos desde o último vencimento, líquido de imposto;
- pois que o valor do juro ilíquido corrido era de 53.444.444$00;
- correspondendo a diferença de 13.361.111$00 ao montante de IRS devido que não foi entregue nos cofres do Estado;
- conclui ser o impugnante responsável pelo pagamento dessa quantia, acrescida de juros de mora (fls. 48).
J. No dia 16/12/2004, o “Banco 2..., SA" foi incorporado no “Banco 1... SA”, conforme escritura pública de fusão constante de fls. 898/914, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 898/914).
Há agora que conhecer da admissibilidade do presente recurso.
No essencial a recorrente defende que se verifica a identidade substancial de situações fáticas, porquanto em ambos os arestos está em causa a análise dos documentos notificados pela administração tributária, em especial os autos de notícia, nos quais estão em causa as mesmas correções sobre os mesmos factos tributários, e a mesma motivação de direito dos atos tributários, qual seja a indicação dos artigos 20.º e 91.º, n.º 4 do Código do IRS e artigos 75.º, n.º 6 e 91.º do Código do IRC para justificar a correção e os factos invocados pela administração tributária.
Nos termos do disposto no artigo 284.º, n.º1 do CPPT, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são:
- que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre o acórdão recorrido e um outro acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito;
- que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Por sua vez quanto à caracterização da questão fundamental de direito:
-deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respetivos pressupostos de facto;
-a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;
-não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;
-as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;
-em oposição ao acórdão recorrido pode ser invocado mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas.
Vejamos o que se decidiu em ambos os acórdãos em confronto.
No essencial decidiu-se no acórdão fundamento que, como se provou, com a data de 7-10-1993 a 1ª Rep. de Fin. do Funchal notificou a contribuinte ... para pagar 593.766.165$00 de IRC/Agosto a Dez.-1991 e 205.805.154$00 de juros de mora, e 203.974.397$00 de IRC/Janeiro a Abril-1992 e juros de mora no valor de 65.613.547$00, remetendo para o auto de noticia de 12-6-1992, após referir que se tratava de retenções na fonte de IRC efectuadas e não entregues.
Mais se provou que, na sequência de reclamação da ..., foi a ... notificada em 2-11-1993 de: uma cópia do auto de notícia de 28-8-1992 (resultante de ordem superior para substituir o antes elaborado em 12-6-1992), onde as disposições legais referidas são os arts. 75-6 e 91 CIRC, 20 e 91-4 CIRS, 185-2-e CPT e 29 RJIFNA; um documento de "apuramento de IRC/IRS" da ... relativo a 1991 e 1992; e outro de "verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos" – cfr. pontos 1 a 4 do probatório.
Ou seja, no acórdão fundamento decidiu-se que as liquidações de imposto tiveram por base dois autos de noticia que não continham os elementos mínimos para que se pudessem considerar fundamentadas porque não permitiam ao contribuinte saber com exactidão que normas legais as suportavam, as razões justificativas das liquidações encontram-se num auto de notícia, um documento de apuramento de IRC/IRS de 1991 e 1992 e outro de verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos, juntos a fls. 98 a 117 e para onde a AF se remeteu e em que não consta a norma de incidência real do imposto pois se limitam a referir os artºs 20º do CIRS e 75º, nº 6 do CIRC e os artºs 91º, nº 4 do CIRS e 91º do CIRC. Ora, estes preceitos legais apenas têm a ver com o procedimento contra - ordenacional resultante da conduta da recorrida, a que, aliás, se reporta o auto de noticia de fls. 98 a 102,e, sendo a norma de incidência real do imposto a dos artºs 6º, nº l, al. c) do CIRS e 75º, nº l, al. c) do CIRC, a esta nenhuma referência é feita no acto tributário em causa.
Por sua vez no acórdão recorrido decidiu-se, em síntese:
No caso em análise, pretendeu inicialmente a administração tributária que a fundamentação dos atos de liquidação se satisfazia com os atos( sic) de notícia juntos.
Contudo, já se verificou que os atos de liquidação não assentaram em tais autos de notícia, mas antes em relatórios de exame à escrita do impugnante, sendo concomitantemente levantados tais autos de notícia.
Isto mesmo já assinalou o Tribunal Central Administrativo Sul em aresto proferido nestes autos, que não terá sido com base nestes autos de notícia que foram efectuadas as liquidações impugnadas, mas, antes, com base em pressupostos verificados através de exame feito à escrita do impugnante, desse exame tendo resultado não só o levantamento dos autos de notícia, mas também as próprias liquidações do imposto alegadamente em falta.
Será então de analisar a documentação junta pela Fazenda Pública a fls. 489/676 e a sua relevância para os autos.
É verdade, como admite a própria administração tributária, que o impugnante nunca foi notificado dos relatórios em questão, julgando-se suficiente o envio das cópias dos autos de notícia, conforme consta da informação do Departamento de Justiça Fiscal da Direção Distrital de Finanças de Lisboa, de 29/11/1993.
Defendendo o impugnante que a apresentação daqueles documentos, mormente dos relatórios de inspeção tributária que alegadamente se encontram na origem das liquidações adicionais de IRC de 1990 e 1992, comporta uma "nova fundamentação”, subsequente à prática do ato, que como tal não serve para sanar o vício formal de falta de fundamentação.
É aqui patente a confusão entre o ato de notificação e os atos notificados.
Sendo certo que relativamente às deficiências do ato de notificação, designadamente se vem desacompanhado da respetiva fundamentação, previa já então a lei a possibilidade do sujeito passivo requerer à administração tributária o envio dos elementos que estivessem em falta, nos termos do artigo 22.° do CPT, com correspondência atual no artigo 37.° do CPPT.
Por aqui se vê que não pode merecer provimento a argumentação da impugnante.
É que a fundamentação dos atos de liquidação, se bem que tenha sido apresentada posteriormente, não corresponde â denominada fundamentação a posteriori, posto que os relatórios do exame à escrita do impugnante evidentemente precederam a emissão dos atos de liquidação, estando-lhe na génese.
E compulsados tais relatórios, dos quais constam os fundamentos invocados pela administração tributária, pese embora seja de reconhecer o seu evidente (e excessivo) laconismo e não serem um exemplo de clareza, é possível retirar dos mesmos a explicitação da posição que logrou dar azo às correções. Deste modo, afigura-se que era possível a um destinatário considerado normal, colocado na posição do impugnante, entender o caminho escolhido e percorrido para se concluir como se fez quanto à fundamentação daquelas liquidações.
Temos, pois, que ainda que deficiente, a fundamentação é suficiente desde que dê a conhecer o seu iter lógico, permitindo que o destinatário aceite o ato ou o coloque em crise, como aconteceu no caso em análise, não surgindo certamente dúvidas ao impugnante quanto ao entendimento da administração tributária relativamente ao enquadramento legal das liquidações.
Assim, não é de concluir que aqui ocorra a invocada violação do dever de fundamentação.
Resulta claramente da leitura conjugada de ambos os acórdãos que apesar de em ambos se ter decidido a questão da falta de fundamentação dos actos de liquidação, no acórdão fundamento apenas se relevou para a apreciação da questão da fundamentação o que constava do auto de noticia, enquanto que no acórdão recorrido se relevou o que constava dos relatórios de inspecção, sendo certo que ainda se concluiu que no caso dos autos não foi notificado o relatório da inspecção o que não se confunde com a falta de fundamentação.
Assim, tendo em ambos os acórdãos sido feita uma abordagem diferente da questão da fundamentação dos actos de liquidação, em função da matéria de facto que se entendeu dever relevar para o efeito, não ocorre a invocada contradição ou oposição.
Nestes termos, acordam os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do recurso.
Custas pela recorrente.
D.n.
Lisboa, 21 de Junho de 2023. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.