Acto de liquidação Audiência do interessado
Sumário
I - O artº 60º da LGT mais não é do que a transposição do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhe dizem respeito e que encontra consagração expressa no artº 267º, nº 5 da CRP.
II - Desde que ocorra qualquer das hipóteses previstas no prédito preceito legal é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de ter sido preterida formalidade essencial do procedimento tributário, que afecta a decisão que nele for tomada (cfr. artºs 135º e 136º, nº 2 do CPA).
III - É de anular a liquidação de imposto de sisa e juros compensatórios em que foi preterida a audiência prévia do contribuinte, quando esta possa servir, precisamente, para o interessado procurar induzir a Administração Tributária a compatibilizar a observância da legalidade na elaboração do acto de liquidação com a situação efectivamente existente.
Texto da decisão
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A..., com sede na Rua ..., nº ..., Porto, não se conformando com a decisão do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, que lhe negou provimento à impugnação judicial do acto de liquidação do imposto de Sisa e juros compensatórios, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1- A sentença dá como provada e assente que "No procedimento administrativo que levou à liquidação impugnada não foi dado cumprimento ao disposto no art. 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo D.L. 298/98, de 17 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo art. 8° da Lei 15/2001, de 5 de Junho, por a Administração Tributária ter entendido que não havia lugar ao seu cumprimento por a liquidação ter decorrido da apreciação de factos fornecidos pelo contribuinte e no uso de poderes vinculados".
2- Nos termos do artigo 60° da LGT, deveria a impugnante ter sido notificada para exercer o Direito de Audição antes da liquidação, o que não ocorreu.
3- A preterição de formalidade essencial consubstanciada na violação do art. 60° da LGT, ao caso aplicável, constitui uma ilegalidade do acto tributário.
4- Constituindo uma ilegalidade, deveria o Tribunal a quo ter extraído os necessários efeitos, não podendo deixar-se seduzir por critérios ou juízos de oportunidade.
5- A preterição de formalidade essencial, para além de constituir uma ilegalidade, é fundamento de impugnação judicial.
6- Ao julgar improcedente a impugnação judicial pelas razões supra assinaladas em a) e ao manter o acto recorrido, a sentença em crise violou o art. 60° n° 1 a) da Lei Geral Tributária e o art. 99° d) do Código de Procedimento e Processo Tributário, pelo que não pode manter-se na Ordem Jurídica.
Revogando-se a sentença recorrida por outra que declare a ilegalidade do acto tributário identificado nos Autos e determinada a sua anulação, será feita Justiça.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, na medida em que “a falta de audição do contribuinte, em casos como o dos autos, constitui vício do procedimento tributário que determina a anulação da liquidação, por integrar preterição de uma formalidade legal imposta, desde logo, pela Constituição...”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na decisão recorrida fixou-se a seguinte matéria de facto:
- O objecto da impugnação é o Imposto Municipal de Sisa liquidado nos termos do disposto no art.º 16° do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre sucessões e doações, no valor de 2.120.000$00, e os respectivos juros compensatórios, estes no valor de 499.042$00, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 3 de Maio de 1999;
- Em fundamento da referida liquidação foi indicado pela Administração Tributária que a liquidação se referia à perda de isenção do Imposto Municipal de Sisa de que beneficiara a impugnante, nos termos do art.º 11°, n° 3 do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre sucessões e doações, no momento da aquisição de dois prédios rústicos sitos no Lugar do ..., freguesia do Pedroso, inscritos na matriz predial sob os artigos 2 253° e 5 429, que ocorreu em 9 de Março de 1994 e que foram revendidos apenas em 28 de Dezembro de 1998 a B...;
- A impugnante adquiriu em 9 de Março de 1994, por escritura pública de compra e venda outorgada no 8° Cartório Notarial do Porto, dois prédios rústicos sitos no Lugar do ..., freguesia do Pedroso, inscritos na matriz predial sob os artigos 2 253° e 5 429;
- No procedimento administrativo que levou à liquidação impugnada não foi dado cumprimento ao disposto no artº 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL 298/98, de 17 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo artº 8º da Lei 15/2001, de 5 de Junho por a Administração Tributária ter entendido que não havia lugar ao seu cumprimento por a liquidação ter decorrido da apreciação de factos fornecidos pelo contribuinte e no uso de poderes vinculados;
- Em meados de 1994 a impugnante para pagar uma dívida a um seu administrador, entregou-lhe um terreno sito na Rua do ..., ..., Vila Nova de Gaia para pagamento de uma dívida que tinha para com ele no valor de 26.000.000$00, juntamente com uma procuração para que, em representação da empresa celebrasse o respectivo contrato de compra e venda;
- O contrato de compra e venda não foi celebrado pelo referido administrador C...;
- O administrador C..., em meados de 1994 entrou na posse do referido imóvel, nele iniciando a construção de uns pavilhões;
- Nessa altura, o mesmo imóvel e a dívida de 26.000.000$00 anularam-se mutuamente na contabilidade da impugnante;
- Os imóveis em questão no acto de liquidação foram vendidos pela impugnante em 28 de Dezembro de 1998 a B...;
- A presente impugnação judicial foi instaurada em 30 de Julho de 1999.
3 – O objecto do presente recurso consiste em saber se é necessário proceder à audição do contribuinte antes da liquidação do imposto de sisa e juros compensatórios, no caso de, tendo sido por este adquiridos, em 1994, dois prédios rústicos e vendido um deles a um seu sócio, por dação em pagamento, sem que tivesse sido celebrado o respectivo contrato de compra e venda, vieram os mesmos prédios, posteriormente (28/12/98), a ser vendidos a um terceiro.
Na sentença recorrida, entendeu o Mmº Juiz que, muito embora não tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artº 60º da LGT, a verdade “é que a anulação do acto de liquidação neste momento se não afigura oportuna na medida em que, de acordo com a lei, teria que ser repetido o mesmo acto de liquidação”.
A recorrente continua a esgrimir com os mesmos argumentos apresentados antes da sentença e que apontam no sentido de que a referida audição não pode estar dependente de critérios de oportunidade, pelo que, não tendo sido cumprida aquela formalidade essencial fica o acto em causa inquinado de ilegalidade, que determina a sua anulação.
Vejamos, então, se lhe assiste razão.
4 – O princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito encontra consagração expressa no artº 267º, nº 5 da CRP.
Por sua vez, o Código do Procedimento Administrativo concretizou este princípio no seu artº 8º, segundo o qual “os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência”, de harmonia com as regras fixadas nos artºs 100º a 103º.
O artº 60º da LGT mais não é do que a transposição deste princípio para o procedimento tributário.
Com efeito, resulta deste preceito legal que os contribuintes, antes da liquidação e da conclusão do relatório da inspecção tributária, têm o direito de audição (nº 1, als. a) e e)), para o que deverá a Administração Tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e a sua fundamentação, só sendo dispensada essa audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável (nº 2).
No caso dos autos e como já salientámos, o Mmº Juiz “a quo” entendeu que, não obstante ter sido preterida essa formalidade essencial do direito de audiência prevista no prédito artº 60º, neste momento não se afigurava oportuna a anulação do acto de liquidação, uma vez que e de acordo com a lei, teria que ser repetido o mesmo acto de liquidação.
A este propósito e a nosso ver, importa trazer à colação a jurisprudência fixada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal de 17/12/97, in Bol. 472/246.
Aí se diz que “se se não puder afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto, procede a arguição da anulabilidade, devendo, em consequência, o acto ser anulado.
Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução...
Não basta, convém salientar, que a decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para ter como não invalidante a violação do disposto no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo, pois pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir a influência da participação do interessado no sentido daquela.
Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental” (no mesmo sentido, vide Acs. daquela Secção do STA de 20/6/02, in rec. nº 412/02 e de 19/2/03, in rec. nº 123/03).
Voltando ao caso dos autos, vem provado que, em 1994, data da aquisição dos imóveis pela recorrente, esta vendeu um terreno sito na Rua do ..., ..., Vila Nova de Gaia, ao administrador C... para pagamento de uma dívida para com ele no valor 26.000.000$00, sem que tivesse sido celebrado o contrato de compra e venda respectivo, sendo certo, porém, que este entrou na posse do referido imóvel, nele iniciando a construção de uns pavilhões, anulando-se, em consequência e mutuamente, o mesmo imóvel e a dívida na contabilidade da impugnante.
Nestas circunstâncias, o tribunal recorrido não pode afirmar que a audiência prévia da impugnante não se afigurava oportuna, na medida em que, de acordo com a lei, teria que ser repetido o mesmo acto de liquidação. Na verdade, a audiência da impugnante podia servir, precisamente, para a interessada procurar induzir a Administração Tributária a compatibilizar a observância da legalidade na elaboração do acto de liquidação com a situação assim existente.
A isto acresce que, como vem entendendo a doutrina e a jurisprudência, a exigência de juros compensatórios depende de o retardamento da liquidação ou o reembolso excessivo serem imputáveis ao contribuinte. Mas não basta que a conexão do facto ao contribuinte seja meramente objectiva, “impondo-se também um juízo subjectivo consistente na atribuição ou imputação da falta de cumprimento à vontade do agente, de forma a poder formular-se a respeito da sua conduta, um juízo de censura, numa palavra, a culpa” (neste sentido, Conselheiro Jorge Sousa, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 146 e segs. e Ac. desta Secção do STA de 18/2/98, in rec. nº 22.325).
Ora, in casu, é patente que a audiência da impugnante a este propósito poderia ter, também, decisiva influência na fixação dos referidos juros.
Por último, não é de acolher aqui o argumento invocado por aquela Administração e que consta do probatório, de a liquidação ter decorrido da apreciação de factos fornecidos pelo contribuinte, o que justificaria a dispensa da audiência.
Com efeito, “por força do referido reconhecimento constitucional do direito de audiência, a audição não pode ser dispensada quando se decidir em sentido divergente da posição do contribuinte e em sentido desfavorável em relação a esta posição.
Por isso, aquela fórmula “com base na declaração do contribuinte” deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico.
Consequentemente, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, não poderá dispensar-se a audição do contribuinte antes de efectuar a liquidação” (Diogo Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, pág. 254) – como acontece na hipótese vertente.
Assim sendo, temos de concluir que era obrigatória, nos termos do disposto no artº 60º, nº 1, al. a) da LGT a audição da recorrente, pelo que não tendo ela sido efectuada, como resulta do probatório, se preteriu formalidade essencial do procedimento da liquidação do imposto de sisa e juros compensatórios susceptível de a afectar, pelo que terá de ser anulada (cfr. artºs 135º e 136º, nº 2 do CPA).
5 – Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar procedente, nesta parte, a impugnação deduzida.
Sem custas.
Lisboa, 14 de Maio de 2003.
Pimenta do Vale – Relator – Lúcio Barbosa – Alfredo Madureira