Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 026/20.8BALSB

Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do artigo 25.º RJAT), por serem substancialmente diversas as situações de facto subjacentes aos julgados em confronto, não haverá que conhecer do mérito do recurso.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. A matéria em causa no presente recurso diz respeito à determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afetos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

D. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete e

E. Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

F. Em ambos ao Acórdãos, Autora e Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA.

G. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

H. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal, por força do pro rata definitivo determinado para o respetivo ano.

I. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

J. Ambas imputam aos atos de liquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

K. Considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

L. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afetos tanto a operações tributadas como a operações isentas

M. O Acórdão Fundamento entendeu, na senda do Processo C-183/13, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, que os Estados-Membros «podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos»,

N. O Acórdão Fundamento concluiu ainda que essa restrição - patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros - vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

O. Neste mesmo sentido se pronunciaram os doutos Acórdãos do STA de 29.10.2014 (proc.01075/13); de 03.06.2015 (proc.0970/13), de 7.06.2015 (proc.01874/13, de 27.01.2016 (proc.0331/14), de 15.11.2017 (proc.0485/17) e Acórdão de 09-10-2019, proferido no processo 0401/14.7BEPRT.

P. Já no Acórdão Recorrido se entendeu em sentido oposto, tendo o Tribunal arbitral decidido, na linda de outras decisões arbitrais que a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade.

Q. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

R. Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

S. Como refere o Professor Doutor Sérgio Vasques na declaração de voto vencido

a. Seja no acórdão Banco Mais, seja no acórdão VW Financial Services, o TJUE reconduz estes métodos de dedução — que se traduzem na exclusão de elementos determinados do pro rata — às normas que reconhecem aos Estados Membros a faculdade de impor aos contribuintes um critério de afectação real. Dito de outro modo, estes coeficientes de imputação específicos são tratados pelo TJUE como critérios ad hoc de afectação real.

b. As normas da Directiva IVA têm correspondência no direito interno português, ressalvada diferença pontual de redacção e estrutura. Se, na leitura do TJUE, as normas da Directiva IVA que prevêem a imposição do método da afectação real podem servir de fundamento à aplicação critérios de imputação específicos, então devemos reconhecer às normas do Código do IVA que prevêem a imposição do método da afectação o mesmo alcance.

c. As normas do Código do IVA têm que ser interpretadas de acordo com o direito europeu que lhes serve de parâmetro de validade e com a jurisprudência do TJUE que fixa sentido ao direito europeu, estando os tribunais nacionais vinculados ao princípio do primado.

d. Interpretada a lei nacional em conformidade com o direito europeu que lhe serve de parâmetro, e atenta a jurisprudência do TJUE, é de concluir que o Ofício-Circulado 30.108 tem amparo suficiente no art.23, nº3, alínea b), CIVA.

e. O fundamento do Ofício-Circulado 30.108 e do pro rata mitigado ou “coeficiente específico de imputação” nele previsto não deve por isso ser procurado no art.23, n.º 4, CIVA.

T. De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica, devendo antes ser revogado e substituído por outro, convergente com o Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça”.

2 – Contra-alegou a Recorrida, concluindo nos seguintes termos:

A) “Confirma-se a improcedência deste recurso, a qual já se vislumbrava no teor do Douto Despacho, proferido em 16-03-2020, no âmbito do presente processo, que admitiu «liminarmente o recurso - embora já com dúvidas, dada a diferente natureza das entidades (Banco; Soc. de Leasing) no Acórdão fundamento e na decisão arbitral recorrida»

B) Efetivamente a matéria constante dos factos provados demonstra que existe uma diferença substancial nas duas situações de facto objeto de análise (no acórdão fundamento e na decisão arbitral recorrida) a qual é, por si só, motivo bastante para rejeição do recurso, por falta de verificação dos pressupostos da sua admissibilidade.

C) O Banco (objeto de análise do acórdão fundamento) tem por atividade a «realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos». Diversamente a Soc. de Leasing (objeto de análise na decisão arbitral recorrida) desenvolve, para além de atividade financeira, «a prestação de serviços relacionados com contratos de manutenção, reparação, assistência de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores e atividades afins, compra e venda de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores, novos e usados, bem como as respetivas peças e assessórios e atividades afins»

D) Esta divergência da matéria de facto é determinante no enquadramento jurídico, em sede de IVA, das duas situações distintas objeto de análise. Isto é, foi precisamente o facto de não ter sido provado que uma parte dos custos comuns foram incorridos para desenvolver atividades operacionais, que suportou a decisão do Acórdão fundamento.

E) Diversamente, na decisão arbitral recorrida ficou provado que a Recorrida incorporou por fusão seis outras sociedades e que «apenas uma dessas sociedades tinha por atividade o financiamento e a gestão dos contratos de financiamento, sendo não financeiras todas as restantes atividades incorporadas» e ficou provado que a recorrida desenvolve atividades de «prestação de serviços relacionados com contratos de manutenção, reparação, assistência de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores e atividades afins», pelo que parte dos gastos comuns foram necessariamente incorridos para desenvolver aquelas atividades operacionais.

F) E nada mais é necessário para concluir que deve ser negado provimento ao presente recurso, porque existe uma divergência nos factos provados que é vital para o enquadramento jurídico em sede de IVA.

G) Sem nada conceder, caso se entenda que estão reunidos os pressupostos de admissão do presente recurso, ainda assim o recurso deverá ser julgado improcedente porque a decisão recorrida está em plena conformidade com o enquadramento jurídico-tributário aplicável à situação de facto em apreço e em plena conformidade com a doutrina e com a jurisprudência comunitária. Senão vejamos:

H) O Código do IVA apenas consagra duas circunstâncias excecionais em que é permitido o afastamento do pro rata como regime regra de dedução, a saber:

1ª A opção expressa do sujeito passivo pelo método de afetação real;

2ª A imposição pela AT da substituição do pro rata pela afetação real, com recurso a critérios que traduzem uma efetiva utilização dos recursos, conquanto:

- o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

- a aplicação do método do pro rata conduza a distorções significativas.

I) A confirmar o entendimento da Recorrida, Sérgio Vasques, (in «Imposto sobre o Valor Acrescentado», Editora Almedina, Fev.2020) conclui que «relativamente aos custos mistos, aqueles que estão indistintamente associados a um e outro tipo de operações, a Directiva IVA acolhe o método do pro-rata como solução de primeira linha, apontando para o método da afectação real como solução de recurso».

J) No caso concreto em análise a Autoridade Tributária aceita expressamente a utilização do método do pro rata de dedução pela ora Recorrida «no que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução», introduzindo, todavia, correções no modo de aplicação desta metodologia de pro rata, nomeadamente excluindo da formula de cálculo a amortização financeira das rendas de locação.

K) A AT justifica as correções efetuadas com base em dois argumentos, a saber:

- O conceito de “volume de negócios” previsto no previsto na alínea a) do n.º 3 do artigo 5.º do Regulamento (CE) n.º 139/2004, do Conselho, de 20 de Janeiro, relativo ao controlo das concentrações de empresas. Com base neste normativo, a componente correspondente à amortização do capital financiado, embutida na renda de locação, «não tem a natureza de proveito, não podendo, por isso, integrar o volume de negócios, o que equivale a dizer que não poderá influenciar o pro rata».

- Qualquer outra definição do conteúdo do conceito de volume de negócios (que não seja aquela que está definida no regulamento das concentrações comunitárias) permite um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns;

L) A respeito do conceito de volume de negócios, o tribunal arbitral recorrido entendeu, e bem, que «o argumento invocado pela AT para excluir a componente “amortização de capital”, face ao facto de a não considerar como fazendo parte de volume de negócios da Requerente, não colhe, face ao artº 41º, do CIVA que, expressamente e sem prejuízo das exceções referidas nas alíneas a), b) e c), refere que o volume de negócios para efeitos de IVA é “constituído pelo valor, com exclusão do imposto, das transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo”, não sendo lícito invocar, pra efeitos de IVA, outros conceitos estranhos ao próprio IVA. Aliás, a seguir-se o entendimento da AT teríamos o IVA como um imposto sobre lucros e não um imposto sobre o volume de negócios. Se é certo que no caso das rendas a componente proveito são os juros, para efeitos do volume de negócios teremos de considerar as duas componentes da renda. A não ser assim e a título de exemplo, na venda duma viatura, a pronto, seria de considerar apenas a margem de lucro para efeitos do volume de negócio. O que manifestamente não pode acontecer.»

M) A AT não demonstrou a existência de qualquer distorção significativa, pelo que não só o método seguido pela Recorrida não pode ser alvo de crítica nem provoca qualquer “distorção” como, pelo contrário, tais “distorções significativas de tributação” poderão ser antes causadas pelo método que a AT pretende aplicar.

N) Como bem referem José Xavier de Basto e António Martins (in ob. cit.): “… não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adotar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objetivo que a lei, no artigo 23.º n.º 3, atribui ao método de afetação real (…) que consequência tem o apuramento do IVA dedutível segundo o método imposto pela AT de expurgar a amortização do cálculo da parcela dedutível? Tem a consequência de fazer flutuar a percentagem de IVA dedutível ao longo do tempo de duração do contrato. Esta flutuação, porém, só teria razão de ser se houvesse fundamentos para crer que ao longo desse tempo a intensidade do uso dos inputs promíscuos flutuava também na mesma onda. Ora, é bem claro que não há qualquer razão para crer que seja assim. (…) A solução imposta pela AT provoca, ela sim, distorções na tributação”.

Andou bem a decisão arbitral recorrida ao concluir no mesmo sentido.

O) Sem nada conceder, ainda que por mera hipótese de raciocino académico fosse de admitir o aumento «artificial» da percentagem de dedução, a distorção, a ocorrer, teria de ser exclusivamente derivada do facto de a proporção de IVA dedutível alcançada pela Recorrida ser substancialmente desconforme com a medida de utilização efetiva (e já não presumida) dos “custos comuns”, por parte da atividade de locação financeira.

P) O Tribunal de Justiça pronunciou-se, no âmbito do processo C-183/13, no sentido que uma eventual distorção significativa, nos termos acima descritos, permite ao Estado Membro alterar a metodologia de cálculo do apuramento do IVA dedutível, concluindo que «o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar»

Q) Ou seja, o TJUE entende que existe uma distorção significativa, a qual permite ao Estado Membro alterar a fórmula de cálculo do pro rata, quando «a utilização desses bens e serviços (entenda-se a utilização dos gastos comuns) seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (entenda-se contratos de locação financeira e/ou contratos de crédito)».

R) Distorção que não ocorre na situação concreta da Recorrida, uma vez que os gastos comuns não são utilizados sobretudo nas atividades de gestão dos contratos de locação financeira, desde logo porque ficou provado que a atividade da Recorrida, após ter incorporado por fusão (no ano de 2003) a sociedade Y…………, passou a abranger «a prestação de serviços relacionados contratos de manutenção, reparação, assistência de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores e actividades afins, compra e venda de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores, novos e usados, bem como as respectivas peças e acessórios e actividades afins».

S) Sem nada conceder, ainda que por mera hipótese de raciocínio académico se equacionasse a existência de uma distorção significativa, ou seja, se equacionasse a hipótese de estarem verificados os pressupostos ínsitos no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA, ainda assim a AT estaria a aplicar uma metodologia de dedução que não tem acolhimento legal:

T) A solução propugnada pela AT, que subjaz às correções controvertidas, colide frontalmente com o disposto no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA (que apenas admite a substituição do pro rata por um critério de afetação real, de utilização efetiva, com base em critérios de repartição específicos) na medida em que configura a aplicação de um “novo” método de dedução que o sistema justributário não contempla e, consequentemente, viola o princípio da legalidade e configura a aplicação retroativa de regimes tributários, abalando de forma incomportável o princípio da confiança e da segurança jurídica

U) … «em momento nenhum, em lugar algum, se descortina neste art.º 23.º a menção ou a consagração do poder de a Autoridade Tributária, perante um sujeito passivo que opta pelo método do pro rata, lhe impor condições à percentagem de dedução. Isto é, para lá das instruções precisas fornecidas pelo n.º 4 do art.º 23.º - e que são objetivas na determinação daquela percentagem – o legislador não habilitou a Autoridade Tributária a contrariar a percentagem de dedução tal como resulta do n.º 4»; (cfr. Acórdão do Tribunal Arbitral Coletivo, de 20/11/2017, proferido no âmbito do processo arbitral nº 309/2017T).

V) Mais uma vez a decisão arbitral ora recorrida está conforme o Direito, ao concluir que: «embora a Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA».

W) «E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT) e explicitado no artigo artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo.»

X) Sem nada conceder, ainda que por mera hipótese de raciocínio académico se admita que a Legislação Portuguesa (mais concretamente o CIVA) transpôs para o nosso ordenamento o que estava previsto na Diretiva, ou seja, a possibilidade que a mesma concedia de os Estados Membros efetivamente mitigarem o pro-rata, podendo obrigar o Contribuinte a incluir ou excluir determinadas verbas da fórmula de calculo do pro rata.

Y) Ainda assim, «sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» (cfr. Acórdão C-153/17 do TJUE de 18-03-2018).

Z) Assim, no caso vertente, no que respeita ao método de cálculo do pro-rata de dedução do IVA aplicado pela Administração Fiscal, cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar se este método tem em conta a afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais para efeitos das operações que conferem direito à dedução. (cfr. Acórdão C-153/17 do TJUE de 18-03-2018).

AA) Ora no caso concreto em apreço, há um conjunto de serviços de utilização mista – custos gerais, nomeadamente com edifícios, mobiliário, eletricidade e outros consumíveis - que não são objeto de afetação real para efeitos das operações que conferem direito à dedução. A ora recorrida não é um banco nem o conjunto das suas atividades é similar as atividades desenvolvidas pelos bancos, nem os serviços de utilização mista (os gastos gerais) se destinam sobretudo a atividades de financiamento, conforme se demonstrou.

BB) Repetimos: na decisão arbitral recorrida ficou provado que a recorrida desenvolve atividades de «prestação de serviços relacionados com contratos de manutenção, reparação, assistência de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores e atividades afins», pelo que uma parte dos gastos comuns foram necessariamente incorridos para desenvolver aquelas atividades operacionais.

CC) E por ser assim no caso concreto em apreço, a ora recorrida subscreve integralmente, a mais recente decisão do TJUE a respeito da metodologia de cálculo do pro-rata numa sociedade, que tem por atividade a locação financeira de veículos automóveis, que em seguida se transcreve:

«…os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» (cfr. Acórdão C-153/17 do TJUE de 18-03-2018).

DD) Por último, concluímos que ao corrigir a metodologia de apuramento do IVA dedutível incorporado nos custos comuns apenas insinuando (mas sem nada provar nem sequer fundamentar) que esta metodologia «conduziria a um direito à dedução ilegítimo» a AT está, em rigor, a invocar retroativamente perante a Z………. (que agiu com base numa interpretação (no mínimo) plausível da lei e de boa-fé) a orientação genérica (Ofício nº30108) que ainda não estava «em vigor» no momento do facto tributário (2008).

EE) Consequentemente, o ato tributário de liquidação adicional de imposto que ora se impugna, no que concerne à matéria ora em apreço, viola não apenas o artigo 68º-A nº2 da LGT como também viola ostensivamente os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, subjacentes ao princípio da não retroatividade das regras fiscais que afetam a base de incidência do imposto (cfr. artigo 103º nº3 da CRP).

Em face de tudo o exposto concluímos que a decisão arbitral recorrida não enferma de qualquer vício e está em conformidade com a Lei, a Jurisprudência e a Doutrina, merecendo por isso ser mantida na ordem jurídica.

Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser rejeitado, por não estarem verificados os respetivos pressupostos ou

- ser negado o seu provimento, por ser julgado improcedente, com base nos fundamentos anteriormente identificados”.

3 – A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste STA emitiu o douto parecer de fls. 110 e 111 dos autos, no sentido da “improcedência do presente recurso por se não mostrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 152º do CPTA”, no entendimento de que da análise fáctico-jurídica patente em ambas as decisões trazidas à colação, a questão controvertida prende-se com o I.V.A., tendo os sujeitos passivos, nesta sede, natureza mista. A questão em causa diz respeito à determinação de percentagem do I.V.A. dedutível resultante de custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas. //Porém, as entidades envolvidas quer no acórdão recorrido quer no acórdão fundamento têm elas próprias natureza diversa no que toca ao ramo de actividade. Numa, no acórdão recorrido estamos perante uma sociedade de leasing, aluguer de longa duração e, noutra, no acórdão fundamento, estamos perante um sujeito passivo cuja actividade é a locação financeira, é um banco. E, começa, logo aí, a diferença no enquadramento do I.V.A., quer para uma quer para outra. Daí, constatar-se que os factos em apreço são aparentemente similares. Não há entre elas uma objectiva identidade quanto aos factos. Em ambas as decisões, aqui em causa, a natureza do imposto em discussão é semelhante, porém, a questão fulcral de direito, a que o Tribunal é chamado a dirimir, é necessariamente diversa. Daí, ter de ser diferente a solução de direito”.

5 – Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

7 – Matéria de facto

7.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

A.1. Factos dados como provados

1. A requerente foi constituída em 1983 com a denominação inicial de B..., SA, ulteriormente alterada, em outubro de 2003, para a atual, A..., SA .

2. A requerente prosseguiu, desde 1983, a atividade de locação financeira, no âmbito do respetivo objeto social, tendo este sido ampliado, em outubro de 2003, de forma a abranger também a realização de outro tipo de operações.

3. Em Outubro de 2003 foi realizada a fusão por incorporação de três empresas na sociedade ora Requerente, a saber: a C..., S.A., a D..., S.A., e a E... .

4. Em Novembro de 2004 a Requerente incorporou por fusão as sociedades F..., Lda., G..., Lda. e H..., S.A..

5. A sociedade D..., S.A., tinha como atividade (no momento em que foi incorporada na Requerente): «a prestação de serviços relacionados com contratos de gestão de frotas, contratos de manutenção, reparação, assistência de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores e actividades afins, compra e venda de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores, novos e usados, bem como as respectivas peças e acessórios e actividades afins.

6. Desta feita, uma parte da atividade da ora Requerente, após a referida fusão por incorporação, está relacionada com «a prestação de serviços relacionados contratos de manutenção, reparação, assistência de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores e actividades afins, compra e venda de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores, novos e usados, bem como as respectivas peças e acessórios e actividades afins.

7. A E... tinha como atividade (no momento em que foi incorporada na Requerente): «o comércio e aluguer de bens e serviços; a prestação de serviços de investimento, administrativos, técnicos e consultadoria e apoio empresarial em geral, bem como de serviços afins e conexos"

8. Isto significa que uma parte da atividade da ora Requerente, após a referida fusão por incorporação, está relacionada com «o comércio e aluguer de bens e serviços", tratando-se de uma atividade puramente comercial, que nada tem de financeiro.

9. Das outras 3 sociedades, incorporadas por fusão, em novembro de 2004, duas delas (a F..., Lda., e G..., Lda,) tinham por objeto social o comércio e viaturas de aluguer.

10. Por último, a H..., S.A., sociedade também incorporada, por fusão, em novembro de 2004, dedicava-se exclusivamente à gestão dos imóveis próprios do grupo económico onde se insere a Requerente.

11. O artigo 3° dos estatutos da H..., S.A., vigente à data da fusão, estabelecia que “a sociedade tem por objecto a compra e venda de imóveis rústicos ou urbanos, a respectiva construção e gestão, e prestações de serviços conexos com as referidas actividades."

12. Em suma, das seis sociedades incorporadas, apenas uma dessas sociedades tinha por atividade o financiamento e a gestão dos contratos de financiamento, sendo não financeiras todas restantes atividades incorporadas.

13. Após a incorporação da C..., S.A., em outubro de 2003, a sociedade incorporante, ora requerente, anteriormente designada B..., S.A., constitui-se como sujeito passivo de IVA misto, em virtude da incorporação, por fusão, de uma sociedade que tinha por atividade a concessão de crédito a clientes, destinado a aquisição de veículos.

14. À data dos factos, a requerente praticava operações permitidas aos Bancos, com excepção de recepção de depósitos, nos termos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedade Financeiras, centrando a sua atividade no financiamento de aquisição de viaturas mediante os produtos “Crédito”, “Locação Financeira” e “Locação Simples – ALD”

15. Em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal praticando operações isentas nos termos do actual n.º 27 do art.º 9 do CIVA (operações de crédito para a aquisição de veículos automóveis) que não conferem o direito à dedução, bem como operações que conferem esse direito (operações de locação financeira e de locação simples)

16. Enquanto sujeito passivo misto e para efeitos de dedução do IVA suportado, a Requerente utilizava, de acordo com o previsto no art.º 23.º do CIVA, o método da afetação real e, no que respeita aos inputs comuns, o método do pro rata.

17. Para o cálculo do referido pro rata a Requerente considerou no numerador da fração as transmissões de bens e as prestações de serviços (IVA excluído) que dão lugar a dedução e no denominador, todas as operações (IVA excluído) efetuadas incluindo as isentas que não conferem o direito à dedução e as não sujeitas.

18. No que se refere às operações de locação financeira, a Requerente considerou o valor das rendas cobradas aos clientes, ou seja, o valor correspondente ao valor tributável (amortização do capital e juros) das referidas operações, conforme estabelece a alínea h) do nº 2 do art. 16º do CIVA, bem como o valor dos juros incluídos nas rendas de locação financeira, cujos créditos foram objeto de titularização.

19. Como resultado, o total do numerador calculado pela Requerente ascendeu a € 129.554.706,75, e denominador a € 227.439.919,31, donde a percentagem de dedução de 56,96%, arredondado pela Requerente para 57%, nos termos do disposto no n.º 8 do artigo 23.º do Código do IVA.

20. O valor de € 129.554.706,75, apurado pela Requerente e de acordo com o Relatório da Inspecção Tributária decompõe-se como segue:

€ 3.775.843,33 - Somatório de diversos montantes registados em subcontas da conta 84- "Qutros rendimentos e receitas operacionais";

€ 124.997.378,31- Montante correspondente a facturação de rendas de leasing e locação

€ 691.556,92 - Montante correspondente a facturação de comissões de leasing e locação (desp. abertura de dossier)

€ 89.928,19 - Montante correspondente a facturação de comissões de leasing e locação (comparticipação).

21. Na sequência e em consequência de ação dos serviços de inspecção tributária em 2010, a AT não considerou tal procedimento da requerente como correto e corrigiu o cálculo do pro rata de forma a excluir da sua base de cálculo os montantes referentes à amortização de capital incluído nas rendas de locação e os montantes referentes a créditos titularizados.

22. Assim, relativamente ao valor de € 3.775.843,33, refere o respetivo Relatório da Inspecção Tributária:

“a1) Do mesmo faz parte a importância de €79.812,17 registada na subconta 84830100 - "Comissão de encerramento", divisionária da conta 8483010 - "Comissão de encerramento- leasing", a qual apresenta um saldo de € 3.551,13, inferior ao daquela conta. “Esta situação sucede porque outras subcontas do mesmo grau (84830104, 84830105, 84830107 e 84830108) apresentam valores negativos contribuindo assim para que o saldo da conta agregadora (848301OJ) tenha um saldo menor que o de qualquer uma das divisionárias.

a.2) Também desse montante (€ 3.775.843,33), faz igualmente parte a importância de € 855.562,67 registada na subconta 84830800" Comissão de cobrança leasing/locação, divisionária da conta 8483080 "Comissão cobrança - leasing/locação" a qual apresenta um saldo de € 119.609,42, inferior ao daquela conta.

Esta situação é idêntica à referida alínea a1), e acontece porque outras subcontas do mesmo grau (84830804, 84830805, 84830807 e 84830808) apresentam valores negativos, contribuindo assim para que o saldo da conta agregadora (8483080) seja inferior ao de qualquer uma das divisionárias.

Os saldos negativos das situações descritas em a1) e a2) correspondem a proveitos que, por respeitarem a contratos que se encontram titularizados, foram transferidos para o cessionário, não constituindo assim proveitos da A... . Dal resulta que os proveitos da A..., relevados nas contas 84830800 e 84830100, sejam de € 119.609,42 (ao invés de€ 855.562,67) e de€ 3.551,13 (ao invés de€ 79.812,12), respectivamente

Por outro lado, constatou-se que o valor de € 10.485,72 considerado pela A... referente à conta 848801 - "Outros", incluído no montante de € 3.775.843,33, objecto de análise, não coincide com o valor de€ 33.728,02 inscrito naquela conta e relevado no balancete que integra o dossier fiscal a que se refere o art.º130 º do CIRC e a Portaria n.º359/2000, de 20 de Junho.

Assim, ao valor de € 3.775.843,33, considerado pela A..., deverá ser subtraído o montante de € 788.971,99. De onde resulta que o valor correcto a incluir no numerador da fracção, no que se refere a esta rubrica, deverá ser de € 2.986.871,34”

23. No que respeita ao valor de € 124.997.378,31 refere-se no mesmo Relatório:

“Este montante resulta da soma algébrica dos seguintes valores:

-€97.570.744,79, referentes a facturação de rendas (sendo € 78.426.664,02 de capital e € 19.144.080,77 de juros);

-663.203,74, referentes a anulação de rendas (€-531.051,03 de capital e €-132.152,71 de juros), e;

-€28.089.837,26, referentes a outros (VNL, RSC...), (sendo € 24.214.098,44 de capital, € 59.962,34 de juros e € 3.815.776,48 de outros)

No tocante à actividade de leasing, será subtraído aos membros da fracção o montante de € 102.109. 711,43 correspondentes à amortização de capital incluída nas rendas, quer as mesmas se reportem a contratos titularizados ou não, pois, com ficou demonstrado, o conceito de volume de negócios apenas abarca proveitos, não listando outras rubricas.

No que se refere aos juros (19.071 890,40), outra componente da renda, verifica-se que a A..., tratando-se de juros de créditos cedidos, contabiliza inicialmente o proveito a crédito da conta 79063 -"Juros de activos titularizados não desreconhecidos", por contrapartida do débito na conta´66090 – "Juros pl activos não desreconhecidos em op. Securitização", sendo que o resultado daquelas operações se anula. Este procedimento é em tudo semelhante ao descrito para o registo do capital securitizado, no que se refere aos contratos de locação.

Deste modo, o resultado contabilístico não reflecte, e correctamente, aqueles proveitos, atendendo a que o cedente (A...) é apenas o substituto da entidade a quem foram cedidos os créditos, pelo que aqueles proveitos não são sua pertença, não devendo influenciar o calculo do pro rata (…)

Constatou-se, no entanto, que o sujeito passivo considerou, no cálculo do pro rata, o valor de € 15.717.341,77 registado nas contas acima referidas, acrescido de € 31.496,11.

Efectuada uma análise à conta 790400050 - "Juros de operações de locação financeira mobiliária", outra conta que regista os juros, verifica-se que esta evidencia um valor de € 3.323.052,52, relativa a juros de contratos pertencentes à carteira da A..., pelo que deverá ser este o montante a incluir no cálculo do pro rata.

Face ao anteriormente descrito, do montante de € 19.071.890,40, considerado pela A... como proveitos, apenas o valor de € 3.323.052,52 devera ser incluído no cálculo do pro rata de dedução.

No que se refere ao valor de 3.815.776,48 refere o mesmo Relatório que tal montante “corresponde a capital não remunerado, caução ou valor residual”, pelo que “a parcela "capital", embora sujeita a IVA, não tem a natureza de proveito, não podendo, par isso, integrar o volume de negócios, o que equivale a dizer que não deverá influenciar a pro rata ou a percentagem de dedução”.

24. Finalmente, no que respeitas aos restantes valores referidos em 18, isto é, € 691.556,92 e € 89.928,19, a AT nada tem a rectificar.

25. Assim conclui a AT que “no numerador da fracção para cálculo do pro rata, devera constar, coma valor das prestações de serviços com direito a dedução, o montante de € 3.768.356,45 registado em diversas contas de proveitos e o montante de € 3.323.052,52 registado na conta 79040005 - "Juros e rendimentos similares de operações de locação financeira mobiliaria", totalizando € 7.091.408,97

26. De acordo com o Relatório da AT, o total do denominador do pro rata calculado pela Requerente cifra-se em € 227.439.919,31, e é decomposto da seguinte forma:

“a) € 135.132.473,97 - Montante registado na conta 79 - "Juros e rendimentos similares"

b) € 7.859.508,24- Montante registado na conta 81 - "Outras Comissões recebidas";

c) € 5.473.388,66 - Montante registado na conta 83 - "Ganhos em operações financeiras";

d) € 15.472.888,84 - Montante registado na conta 84 - "Outros ganhos em operações financeiras"

e) € 124.997.378,31 -Valor correspondente a "facturação de rendas de leasing e locação";

f) € 2.995.215,54 - Montante da facturação de comissões - leasing, locação e crédito, despesas de abertura de dossier e comparticipação;

g) € - 57.802.532,41 - Valor correspondente a um somatório de diversos montantes registados na conta 79 - "Juros de Leasing e locação securitizado e não securitizado e Juros adquiridos âmbito operações de titularização"

h) € - 3.350.631,79 - Somatório de diversos montantes registados em subcontas da conta 81 -"Outras comissões recebidas";

i) € - 3.472.014,90 - Somatório de diversos montantes registados na conta 83 e respeitantes a rescisões de contratos de leasing e locação, quer da carteira própria quer securitizados, mais-valias obtidas e venda de não locados, umas e outras quer da carteira própria quer de contratos securitizados;

j) € 134.244,85 - Montante correspondente aos efeitos da especialização das contas de rendimentos a receber de juros de crédito.”

27. Relativamente aos itens referidos no ponto anterior, a AT procedeu às seguintes correções:

a) O montante de € 135.132.473, 97 “corresponde ao saldo da conta 79 - "Juros e rendimentos similares" evidenciado no balancete de 12/01/2009. No entanto, no balancete que integra o processo de documentação fiscal (dossier fiscal) a que se refere o artº 130º do CIRC e a Portaria nº 359/2000, de 20 de Junho, o saldo dessa conta é de € 135.132.514,60.

Constata-se que desse saldo faz parte o montante de € 79.112.987,39, registado na subconta 79063 - "Juras de activos titularizados" a crédito e que, em simultâneo, a subconta 66090 - "Juros por activos não desreconhecidos" regista a débito o mesmo montante. Isto significa que tal valor respeita a créditos (referentes quer a actividade de leasing, crédito, ou locação) objecto de securitização/titularização e não constituiu um proveito da A... (…),

Deste modo, o valor a considerar no denominador no que se refere a conta 79, com fazendo parte do volume de negócios da A..., devera ser a diferença entre o total registado na conta, € 135.132.514,60 e o valor de € 79.112.987,39, registado tanto na subconta 79063 com na subconta 66090, isto é, € 56.019.527,21”

b) Nada a retificar

c) O montante de € 5.473.388,66 “considerado no denominador referente à conta 83 - "Ganhos em operações financeiras" coincide com o saldo da conta inscrito no balancete em 31 de Dezembro de 2008. No entanto, e à semelhança do descrito relativamente a conta 79, alguns valores registados como proveitos na conta 83 têm como contrapartida o registo a débito numa conta de custos, neste caso a conta 69 - "Perdas em operações financeiras", em virtude de esses "ganhos" e "perdas" respeitarem a créditos que foram cedidos através de operações de titularização. Aliás, o próprio registo na conta 83 identifica claramente o que é titularizado e não titularizado.”

Assim, conclui a AT, a este montante “ considerado pela A... como parte do seu volume de neg6cios, haverá que subtrair a importância de € 4.682.081,68 por a mesma se encontrar registada na conta 83 e simultaneamente na conta 69 (correspondendo este registo a anulação dos ganhos registados naquela conta), não fazendo, pois, parte do seu volume de negócios. Assim, o valor a considerar no denominador da fracção, no que a conta 83 diz respeito, deverá ser € 791.306,98.”

d) “O montante de € 15.472.888, 84 resulta do valor de € 9.852.987, 91 relevado Na conta 84...”Ganhos em operações financeiras" do balancete, acrescido de € 7.514.785,39, referente a um somatório de valores negatives que se encontram registados na mesma conta e deduzido de € 1.894.884,46, correspondente a diversos proveitos cuja exclusão se encontra prevista no n.º 5 do art.º 23º do CIVA.

Os valores negativos registados em diversas subcontas da conta 84, no montante de € 7.514.785,39, e que a A... acresceu ao saldo da mesma, correspondem a proveitos de contratos que se encontram titularizados, os quais foram transferidos para o cessionário, não constituindo, deste modo, proveitos da A... . Razão porque não devem influenciar o denominador da fracção, uma vez que não fazem parte do volume de negócios da empresa. (…),

No que se refere ao montante deduzido, de € 1.894.884,46, constatou-se que no mesmo está incluído o valor de € 193.767,41 registado na conta 8488020 - "indemnizações p/ incump. Contrat - clientes", superior ao saldo, de € 77.579,30, da conta 848802 - "indemnizações p/incump. Contrat.

Esta situação resulta do facto de a A... ter registado em subcontas do mesmo grau· (8488024, 8488025, 8488027 e 8488028) valores negativos.

Deste modo o valor a considerar, no que se refere a conta 8488 - "Outros", deverá ser €77.579,30, ao invés de € 193.767,41, daí resultando uma dedução de € 1.778.696,35, referente às situações previstas no nº 5 do artº 23.ºdo CIVA.

Assim, o montante a considerar no denominador da fracção para cálculo do pro rata de dedução, no que se refere à conta 84, deverá ser de € 8.074.291,56 (€ 9.852.987,91 -€ 1.778.696,35.”

e) No que se refere ao montante de 124.997.378,31, considera a AT que “apenas será de considerar no denominador da fracção o montante de € 3.323.052,52, referente a proveitos que fazem parte integrante do volume de negócios da A... .

f) Nada a retificar

g) No que respeita ao valor de € 57.802.532,41, a que “a A... excluiu do denominador da fracção para calculo do pro rata, 38.762.138,12 correspondente ao rendimento dos títulos registados na sua carteira em resultado das diversas operações de titularização a que tem procedido ao longo dos anos e que ainda não atingiram a maturidade.

Nos termos do art.0 9.0 do CIVA, estas operações estão isentas de imposto, por se encontrarem previstas no nº 27 do mesmo artigo. Assim, de acordo com aquele normativo, estão isentas de imposto "as operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, (. ...), obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis (...);

Também de acordo com o artº 20.º do CIVA essas operações não conferem direito a dedução uma vez que tais rendimentos são pagos por entidades sedeadas/registadas em país pertencente à Comunidade Europeia.

No entanto, tais rendimentos não são de excluir do denominador uma vez que a detenção destas obrigações decorre da actividade levada a cabo pela A..., isto é, para continuar a conceder crédito, a empresa tem que obter os respectivos meios e a forma de financiamento escolhida tem implícita a aquisição, por parte do originator, de títulos de divida emitidos pela Sociedade de Titularização de Créditos ou Veículo.

Além de que a aquisição das obrigações e a consequente percepção dos juros auferidos pelas mesmas tem um caracter continuado e está directamente relacionada com a actividade de concessão de crédito sob a forma de leasing, locação ou crédito propriamente dito, não podendo, pois, tais rendimentos juros) ser qualificados como acessórios, sendo para isso de incluir no denominador da fracção.”

Deste modo, o montante de € 38.762.138,12 não deve ser excluído do denominador da fracção para cálculo do pro rata”, conclui o Relatório da Inspecção Tributária.

h) a j) Nada a retificar

28. Face ao exposto no ponto anterior o denominador do pro rata recalculado pela AT cifra-se em € 75.739.849,53. E porque o recálculo do numerador (ver ponto 23), por parte da referida AT originou € 7.091.408,97, o pro rata que serviu de cálculo à dedução do IVA relativo aos custos comuns, por parte da AT, cifrou-se em 9,36%, arredondado para10%, nos termos do nº 8 do artº 23º do CIVA, e não 56,97%, arredondado para 57% , como calculou a Requerente, o que originou uma correcção de imposto em falta no montante de € 590.731,93, a que acrescem juros compensatórios no valor de €36.706.30, totalizando a liquidação controvertida € 627.438,23.

29. Relativamente às retificações propostas pela Requerida refere a Requente quanto ao recálculo do numerador motivado pela correcção efetuada por forma a excluir da sua base de cálculo os montantes referentes à amortização de capital incluído nas rendas de locação e os montantes referentes a créditos titularizados, que discorda de todas as correções na “medida em que padecem de manifesta ilegalidade, por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, por violação dos artigos 16.º, 19.º, 20.º e 23.º do Código do IVA e dos artigos 11.º, 17.º , 18.º e 19.º da Sexta Diretiva, diploma comunitário vigente à data dos factos”.

30. No que se refere à exclusão dos montantes referentes à amortização de capital, a Requerente considera que “que os montantes a fazer constar da fração do cômputo do pro rata de dedução são os valores das operações (i.e., a sua base tributável), e não uma qualquer parcela dos mesmos, como sejam os proveitos apurados em função da realização de determinadas transmissões de bens ou prestações de serviços, conforme alegado pela AT.”

31. E mais acrescenta que “: No domínio das operações de locação financeira, cumpre assinalar o disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA: a base tributável a considerar para as operações resultantes de um contrato de locação financeira é o valor da renda recebida ou a receber do locatário".

32. E que “em suma, o legislador nacional consagrou expressamente na letra da lei:

o que o montante anual do volume de negócios compreende todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo (nas quais se devem obviamente incluir as operações de locação financeira);

o que o valor tributável das operações resultantes de um contrato de locação financeira é o valor da renda recebida ou a receber do locatário.

33. Para concluir que “a lei [o n.º 4 do artigo 23.º conjugado com a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º e, bem assim, com o artigo 41º, todos do Código do IVA]prescreve que a totalidade das importâncias auferidas com as rendas de operações de locação financeira (IVA excluído) faz parte integrante do conceito de volume de negócios, ao qual faz referência o artigo 19.º da Sexta Diretiva.”

34. No que concerne à exclusão dos créditos titularizados do cálculo do pro rata, a Requerente considera que “a Autoridade Tributária limita-se a replicar os argumentos já anteriormente referidos, a propósito da exclusão dos valores de amortização financeira incluídos nas rendas de locação do numerador da fração de cálculo do pro rata de dedução.

35. E mais refere: “Nas operações de titularização de créditos ora em análise a Requerente cedeu, a uma terceira entidade, os direitos de crédito que detém sobre os locatários em determinados contratos de locação financeira, mas não cedeu a posição contratual de locador. Por outras palavras, nesses contratos de locação financeira, cujos créditos que lhe estão subjacentes foram cedidos, a ora Requerente continua a ser a entidade locadora, isto é, continua a ser a entidade responsável por prestar os serviços de locação e continua a ser a entidade responsável por cumprir todos os deveres associados à posição de locador e continua a ser a entidade que tem o direito de exigir ao locatário todos os deveres subjacentes à posição contratual de locatário. Mais concretamente, nas situações de titularização de créditos ora em análise, a Requerente outorga um contrato de locação de um veículo automóvel, na qualidade de locador, no qual é acordado um determinado período de vigência, sendo também acordado o pagamento pelo locatário de um determinado número de rendas (normalmente mensais) durante o período de vigência do contrato.

36. Em 16-12-2016 a requerente efectuou o pagamento integral das liquidações de imposto ora impugnadas.

37. A requerente apresentou no CAAD o presente pedido de pronúncia arbitral em 2-7-2019 no uso da faculdade prevista no artigo 11º, do Dec-Lei nº 81/2018 após aceite a extinção da instância no processo que havia instaurado em 11-1-2011 e estava pendente a aguardar sentença no Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa sob o nº 98/11-6 BELRS.

38. Neste processo o Ministério Público havia já emitido parecer no sentido da procedência da impugnação.

7.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento:

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»”

8 – Decidindo

8.1 Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

Alega a Recorrente que a factualidade subjacente à decisão arbitral recorrida e ao Acórdão fundamento é em tudo idêntica, considerando que em ambas as situações estamos perante entidades que “têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA”. Tratam-se, na opinião da Recorrente, de “instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e [que] exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração)”.

Diferente é a posição da Recorrida, para quem os factos provados demonstram a existência de uma diferença substancial nas duas situações de facto objeto de análise uma vez que, por um lado, “o Banco (objeto de análise do acórdão fundamento) tem por atividade a «realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos»” enquanto a Sociedade de Leasing (objeto de análise na decisão arbitral recorrida) “desenvolve, para além de atividade financeira, «a prestação de serviços relacionados com contratos de manutenção, reparação, assistência de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores e atividades afins, compra e venda de veículos automóveis, motociclos, ciclomotores, novos e usados, bem como as respetivas peças e assessórios e atividades afins»”. Para a Recorrida, “foi precisamente o facto de não ter sido provado que uma parte dos custos comuns foram incorridos para desenvolver atividades operacionais, que suportou a decisão do Acórdão fundamento” sendo que, no caso da decisão arbitral recorrida, “parte dos gastos comuns foram necessariamente incorridos para desenvolver aquelas atividades operacionais”.

A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste STA também se pronunciou pela inexistência de uma oposição juridicamente relevante entre as duas situações em confronto.

E com razão.

Com efeito, há uma divergência ao nível da factualidade provada na decisão arbitral recorrida e no Acórdão fundamento que se revela apta ao estabelecimento de um enquadramento jurídico distinto nas duas situações, uma vez que na situação analisada no Acórdão fundamento estamos perante um Banco (cfr. o facto n.º 2 do Acórdão fundamento), enquanto na situação analisada na decisão arbitral recorrida estamos perante uma Instituição Financeira de Crédito (cfr. os factos n.º 1 e n.º 14 da decisão arbitral recorrida).

As entidades em confronto numa e noutra situação assumem uma natureza jurídica distinta, com naturais consequências ao nível do respectivo ramo de actividade. E esta circunstância é suficiente para que não se conheça do mérito do recurso, pois que a doutrina que emana do Acórdão proferido pelo TJUE a 10 de Julho de 2014 no processo n.º C-183/13 (Acórdão Banco Mais) vale para os Bancos, que exercem operações de locação financeira concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, mas não para outras entidades, como as Instituições Financeiras de Crédito cuja actividade específica é o Leasing.

Conforme se explicitou no Acórdão proferido por este STA a 17 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 01874/13, aquilo que o TJUE concluiu no caso Banco Mais é “que a norma comunitária não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista (edifícios, consumos de electricidade, serviços transversais, etc., que sejam utilizados indistintamente para a realização de operações que confiram e não confiram direito à dedução do IVA suportado), apenas a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos” (nosso sublinhado).

Compreendido o entendimento propugnado pelo TJUE, e sabendo-se que o Sujeito Passivo em causa no Acórdão Fundamento é um Banco, depressa se conclui que foi precisamente esta natureza jurídica que conduziu o STA a aplicar a jurisprudência resultante do caso Banco Mais em tal aresto, tal como aconteceu em diversos outros casos que envolviam entidades bancárias – vejam-se, a título de exemplo, os Acórdãos proferidos por esta Secção do STA a 29 de Outubro de 2014 no Processo n.º 01075/13, a 3 de Junho de 2015 no Processo n.º 0970/13, a 17 de Junho de 2015 no Processo n.º 0956/13 e a 27 de Janeiro de 2016 no Processo n.º 0331/14).

A contrario, sabendo-se que o Sujeito Passivo em causa na decisão arbitral recorrida é uma Instituição Financeira de Crédito, não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida adoptado entendimento oposto ao do Acórdão fundamento no quadro de uma situação de facto similar.

Inexiste, pois, oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, não podendo o mesmo proceder para conhecimento do respectivo mérito.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 30 de setembro de 2020. – Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido; junta voto de vencido) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes (vencido, nos termos da declaração de voto do Cons. Nuno Bastos) – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (vencido, nos termos da declaração de voto do Cons. Nuno Bastos) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Vencido, de acordo com a seguinte declaração de voto:

Os bancos e as demais instituições financeiras de crédito a que aludem, respetivamente, as alíneas a) e d) do RGICSF (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 232/96, de 5 de dezembro), que realizem operações financeiras isentas e, simultaneamente operações de leasing e/ou ALD, utilizando, para o efeito, os mesmos bens e serviços e aplicando para o cálculo de dedução, no que respeita aos inputs comuns, o método do pro rata, encontram-se, em princípio, numa situação de facto substancialmente idêntica para efeitos de aplicação do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Porque o que releva para o efeito não é o facto de ser um banco e realizar uma atividade especificamente bancária [receção de depósitos ou outros fundos reembolsáveis – artigo 4.º, n.º 1, alínea a), do RGICSF], mas o facto de a instituição financeira (seja ou não uma instituição bancária) realizar, simultaneamente, operações de concessão de crédito (ponto 13 dos factos provados na decisão arbitral recorrida) – operações isentas nos termos do artigo 9.º, n.º 27.º do Código – e operações de “Locação Financeira” e “Locação Simples – ALD” (ponto 14 dos factos ali provados).

O que também não relevou no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 10 de julho de 2014, no processo n.º C-183/13 (“Acórdão Banco Mais”), na interpretação que faço do aresto: de acordo com os seus §§ 6 e seguintes, o que relevou não foi o facto de ser uma instituição bancária, mas o facto de realizar, simultaneamente, duas categorias de operações: operações «de locação financeira no setor automóvel que conferiam direito à dedução» e «operações de crédito diferentes da locação financeira» que não conferiam direito à dedução por serem operações isentas na modalidade de isenção simples.

Aliás, o próprio Tribunal de Justiça da União Europeia, quando confrontado com um litígio equivalente que envolvia uma sociedade financeira, não deixou de se confrontar com a jurisprudência do “Acórdão Banco Mais” (cfr. o Acórdão do mesmo Tribunal de 18 de outubro de 2018, no processo C-153/17, § 54 – “Acórdão Volkswagen Finantial Services (UK) Ltd”) tendo distinguido as situações em função da natureza das operações e não em função da natureza jurídica de quem as realiza.

E este Supremo Tribunal Administrativo também já aplicou essa jurisprudência a instituições financeiras de crédito que não são Bancos. Foi assim no acórdão 956/13 (citado no acórdão que fez vencimento), em que era Recorrida “..........., S.A.”. Uma sociedade que, como a própria denominação indica e o artigo 1.º da p.i. respetiva confirma, é uma instituição financeira de crédito nos termos da alínea d) do artigo 3.º do RGICSF (e não um banco nos termos da alínea a) do mesmo dispositivo legal).

Nuno Bastos