Prazo Impugnação judicial Reclamação graciosa Acto de liquidação Recurso hierárquico
Sumário
I - O campo de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial para impugnação de actos tributários ou em matéria tributária é definido pelo art. 97º, nºs 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT, sendo utilizável o primeiro para impugnar actos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação e o segundo para os que não comportem tal apreciação.
II - Assim, o meio processual adequado para impugnar uma decisão de indeferimento de recurso hierárquico, interposto de decisão de reclamação graciosa, que comporta a apreciação da legalidade de acto de liquidação é o processo de impugnação judicial.
III - O prazo para a impugnação judicial da decisão de recurso hierárquico é o de 90 dias, previsto na alínea e), do nº 1 do artº 102º do CPPT e não o do nº 2 deste artigo, que apenas é aplicável à impugnação de decisões de indeferimento de reclamações graciosas.
Texto da decisão
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A..., LDA, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel uma liquidação de I.V.A. relativa ao ano de 1999.
Aquele Tribunal absolveu a Fazenda Pública do pedido, por caducidade da impugnação.
Inconformada, a Impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:
1 – A recorrente apresentou junto do Serviço de Finanças competente, em 27/03/2003, Reclamação Graciosa do acto de liquidação de IVA relativo ao exercício de 1999. Tal reclamação foi expressamente indeferida por despacho datado de 10/08/2004.
2 – Face ao indeferimento, a Contribuinte lançou mão do Recurso Hierárquico, o qual veio a ser expressamente indeferido, em 07/02/2006.
3 – Inconformada com tal decisão do Senhor Sub-Director Geral dos Impostos, a recorrente deduziu, em 18/05/2006, Impugnação Judicial do acto tributário acima identificado e, bem assim, da decisão que negou provimento ao aludido recurso hierárquico.
4 – A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal a quo, pois que, à luz do Direito constituído, a presente impugnação foi apresentada dentro do prazo legal, não podendo triunfar a invocada excepção de caducidade.
5 – Face a uma liquidação da Administração Fiscal o contribuinte pode, impugnar judicialmente o acto de liquidação ou dele reclamar graciosamente;
6 – No caso de deduzir reclamação, o contribuinte pode impugnar judicialmente ou recorrer hierarquicamente tanto do acto tácito de indeferimento como do acto expresso respectivo.
7 – E pode finalmente impugnar judicialmente tanto o acto tácito como o expresso de indeferimento do recurso hierárquico, desde que aí esteja em causa a legalidade da liquidação (artigo 76º do CPPT).
8 – Isto porque, ao arrepio do que acontece, em geral, no contencioso administrativo, é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa de actos confirmativos no que se reporta ao respectivo conteúdo.
9 – A esta solução não obsta a natureza facultativa e efeito devolutivo do recurso hierárquico — arts. 80,º da LGT e 67º do CPPT, o que só aconteceria no regime do contencioso administrativo mas não o tributário em que não fica prejudicada a impugnação contenciosa.
10 – O que pode entender-se como uma extensão das garantias o contribuinte.
11 – A aplicação ao caso concreto do nº 2 desse mesmo artigo 102º descerra que a sentença a quo fez, precipitadamente, uma interpretação extensiva desse normativo legal — já que inexiste qualquer lacuna no enquadramento legal da questão controvertida.
12 – A solução perfilhada na Sentença recorrida é inconstitucional à luz do princípio da tutela judicial efectiva consagrada nos artigos 20º, nº1º e 268º, nº4 da CRP., por frustrar as expectativas que os interessados possam ter na disponibilidade do prazo de 90 dias.
13 – Com efeito, seria desconforme à Constituição a aplicação de uma norma legal que, sob a camuflagem de outra em que se prevê de forma explícita um prazo geral mais longo (o da al. e), do nº1 do art. 102º) para o exercício do direito de impugnação dos interessados, contivesse um prazo de preclusão especial mais curto com cuja a aplicação, os interessados não pudesse, razoavelmente, contar.
14 – Mas tal nem se concebe porque é certo que as decisões de recursos hierárquicos que apreciam decisões de reclamações graciosas são actos que, no âmbito da legislação processual tributária, podem ser objecto de impugnação autónoma (vd. Art. 76º, nº2 do CPPT), e por consequência, não podem deixar de ser subsumíveis ao artº 102º, nº 1, al. E) do CPPT.
15 – Assim, e para todos os efeitos, a Recorrente pretende com o presente processo impugnar mediatamente um acto de liquidação, não se alcançando qualquer justificação para que não sejam dadas ao contribuinte as mesmas possibilidades processuais que são concedidas nos casos de impugnação directa de uma decisão de indeferimento de reclamação graciosa, sendo certo que lhe é lícito impugnar o acto expresso, nos termos legais.
16 – Para tal dispunha de um prazo de 90 dias contados da notificação da decisão expressa de indeferimento de recurso hierárquico.
17 – O que tudo concretiza a aplicação dos princípios da tutela jurisdicional efectiva, com emanação constitucional.
18 – Tendo o Recurso Hierárquico precedente à presente impugnação sido expressamente indeferido em 07/02/2006, a Recorrente, inconformada, deduziu, em 18/05/2006 (antes de estarem precludidos os 90 dias portanto) a presente impugnação Judicial.
19 – Ao decidir-se pela procedência da excepção peremptória de caducidade, a sentença proferida pelo Tribunal a quo violou os artigos 76º/2, 98º/4 e 102º/l/e) do CPPT, bem como os princípios constitucionais da tutela judicial efectiva e da boa fé e da confiança que devem reger as relações entre a Administração Tributária e contribuintes, pelo que não poderá manter-se na Ordem Jurídica.
Revogando-se a sentença recorrida, e ordenando o prosseguimento dos autos será feita JUSTIÇA!
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
2. No caso de indeferimento expresso de recurso hierárquico a impugnação judicial pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação da decisão (artº.102º nº l al. e) CPPT) ; ob. cit. pp. 362/363)
3. No caso sub judicio, à luz do enquadramento jurídico traçado, é tempestiva a impugnação judicial, considerando:
a) a decisão de indeferimento do recurso hierárquico foi notificada à recorrente em 22.03.2006 (processo administrativo fls.106 vº)
b) a apresentação da impugnação judicial no SF Valongo em 15.05.2006 (petição fls.3)
A decisão impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão que julgue tempestiva a dedução da impugnação judicial e ordene a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância para conhecimento das questões prejudicadas pela decisão sobre a caducidade do direito de impugnação.
As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1. Em 27/3/2003 a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação de IVA, relativo ao ano de 1999, a qual, por despacho de 10/8/2004, foi expressamente indeferida;
2. Em 17/9/2004 a Impugnante interpôs recurso hierárquico daquela decisão, que, por despacho de 7/2/2006, foi objecto de indeferimento expresso;
3. Em 18/5/2006 a Impugnante apresentou impugnação judicial da decisão dada no recurso hierárquico;
3 – Os actos de liquidação praticados pela administração tributária podem ser directamente impugnados por via contenciosa [arts. 95º, nºs 1, e 2, alínea a), da LGT, 97º, nº alínea a), e 102º, nº 1, alínea a), do CPPT, 62º, nº 1, alínea a), do ETAF de 1984 e 49º, nº 1, alínea a), subalínea i) do ETAF de 2002].
O contribuinte, porém, pode optar pela impugnação administrativa, através de reclamação graciosa (arts. 68º e 70º do CPPT).
Embora a reclamação graciosa seja facultativa, a sua decisão é impugnável contenciosamente, como decorre do preceituado nos arts. 102º, nº 2, e 106º do CPPT e 62º, nº 1, alínea d), 62º, nº 1, alínea d), do ETAF de 1984, 49º, nº 1, alínea a), subalínea i) do ETAF de 2002.
Por outro lado, nos termos do art. 76º do CPPT, do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico, além de impugnação judicial imediata.
Apesar de este recurso hierárquico ser também facultativo, a sua decisão é também impugnável contenciosamente, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, como resulta do preceituado no artº. 76º do CPPT e no art. 95º, nºs 1 e 2, alínea d), da LGT.
Assim, são inaplicáveis em relação à impugnação de actos de liquidação as regras gerais sobre a impugnação de actos administrativos que resultam do CPA e da sua conjugação com as regras de impugnação contenciosa de actos administrativos que vigoravam durante a vigência da LPTA, que nem é aplicável ao presente processo, por ter sido instaurado após 1-1-2004 [arts. 5º, nº 1, e 6º, alínea e), e 7º da Lei nº 15/2002, de 22 de Fevereiro, na redacção da Lei nº 4-A/2003, de 19 de Fevereiro].
4 – Como vem entendendo este Supremo Tribunal Administrativo, apesar da referência feita no nº 2 do art. 76º do CPPT ao recurso contencioso, como meio de impugnação contenciosa da decisão proferida em recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, o meio processual adequado para tal impugnação será o recurso contencioso (actualmente a acção administrativa especial, por força do disposto no artº 191º do CPTA) ou a impugnação judicial, conforme a decisão impugnada comporte ou não a apreciação da legalidade de acto de liquidação, pois é em função desse conteúdo que o artº. 97º, nºs 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT delimita os campos de aplicação daqueles meios processuais judiciais tributários e não é perceptível qualquer razão para não ser aplicado esse critério de repartição dos campos de aplicação destes meios processuais à impugnação da decisão de recurso hierárquico.
No caso em apreço, a decisão do recurso hierárquico comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação que foi objecto de reclamação graciosa, pelo que o meio de impugnação contenciosa adequado é a impugnação judicial.
5 – O artº. 102º do CPPT estabelece o regime geral dos prazos de impugnação judicial nos seguintes termos:
Impugnação judicial. Prazo de apresentação
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
b) Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;
c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;
d) Formação da presunção de indeferimento tácito;
e) Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;
f) Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.
2- Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação.
3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
4 – O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias.
Não se prevê qualquer prazo especial para a impugnação judicial de decisão proferida em recurso hierárquico, pelo que o prazo adequado será o de 90 dias, previsto na alínea e) do nº 1 deste art. 102º.
Designadamente, não é aplicável o prazo de 15 dias previsto no nº 2 deste art. 102º, pois ele reporta-se apenas à impugnação de decisões de indeferimento de reclamações graciosas, como resulta do seu texto.
É certo que a solução de ser mais longo o prazo de impugnação da decisão do recurso hierárquico do que o da decisão da reclamação graciosa é incongruente, pois trata-se em ambos os casos de decisões não primárias, em que a prévia impugnação administrativa do acto de liquidação fornece ao contribuinte possibilidades de estudo das questões de legalidade do acto impugnado que poderiam justificar um prazo especial mais curto tanto para a impugnação da decisão do recurso hierárquico como para a decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
No entanto, a incongruência é algo que, apesar de lamentável, é incontornavelmente intrínseco ao regime legal de impugnação de actos de liquidação, nos casos em que há impugnação administrativa, pois também é inexplicável, em termos de razoabilidade, o facto de o prazo de interposição de recurso hierárquico, que é de 30 dias (art. 66º, nº 2, do CPPT), ser superior ao da impugnação judicial da reclamação graciosa (15 dias, nos termos do nº 2 do art. 102º do CPPT), abrindo a porta ao renascimento de possibilidades de impugnação contenciosa do acto de liquidação subjacente à impugnação administrativa, que se haviam esgotado relativamente à decisão de reclamação graciosa.
Por outro lado, em matéria de prazos de impugnação as considerações de coerência são, decerto, de importância secundária, não podendo sobrepor-se às expectativas fundadas dos contribuintes, baseadas nos próprios textos da lei.
Isto é, poderão ser utilizadas essas considerações de coerência apenas quando dessa utilização não resultem restrições dos direitos de impugnação que têm apoio no teor dos textos legais, que podem servir de base, razoavelmente, a expectativas dos cidadãos quanto aos prazos de que dispõem para impugnar os actos que lesem os seus direitos ou interesses legítimos. O que se reconduz, na prática, a que essas considerações de coerência poderão servir de base a interpretações no sentido da ampliação dos prazos de exercício dos direitos de impugnação, mas não a interpretações que resultem em restrição destes direitos.
É este o regime que se compagina com a garantia constitucional do direito à tutela judicial efectiva (arts. 20º, nº 1, e 268º, nº 4, da CRP), que impõe que tal tutela seja, antes de mais, acessível aos interessados, o que tem como corolário que estes não possam ser surpreendidos por interpretações restritivas sobre termos de exercício dos direitos de impugnação contenciosa, com que não possam razoavelmente contar.
Assim, no caso em apreço, estando o prazo especial, mais curto, de impugnação previsto no nº 2 do art. 102º do CPPT apenas para a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, e não também para a impugnação da subsequente decisão de indeferimento de recurso hierárquico, será apenas àquela decisão e não a esta que aquele prazo mais curto é aplicável.
Consequentemente, a decisão do recurso hierárquico que comporte a apreciação da legalidade de acto de liquidação, sendo um acto impugnável contenciosamente, engloba-se na previsão da alínea e) do nº 1 daquele artº 102º, pelo que lhe é aplicável o prazo de 90 dias a contar da respectiva notificação.
6 – Conclui-se, assim, que a impugnação judicial podia ser apresentada no prazo de 90 dias a contar da notificação da decisão proferida sobre o recurso hierárquico.
Da matéria de facto fixada na sentença recorrida não consta a data em foi notificada esta decisão, pelo que não se pode, desde já, concluir pela tempestividade da impugnação.
De qualquer forma, a decisão que concluiu pela caducidade, baseada no entendimento de que o prazo de impugnação era de 15 dias a contar da notificação da decisão da reclamação graciosa, não pode manter-se, devendo a questão da caducidade ser apreciada à face do regime jurídico atrás exposto, isto é, deverá considerar-se tempestiva a impugnação se foi deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação da decisão do recurso hierárquico.
Termos em que acordam em
– conceder provimento ao recurso jurisdicional;
– revogar a decisão recorrida;
– ordenar que o processo baixe à 1.ª instância a fim de a questão da caducidade ser apreciada ser reapreciada à luz do regime jurídico referido, seguindo-se os demais termos do processo, se for caso disso.
Sem custas, por a Fazenda Pública não ter dado causa ou expressamente aderido à decisão recorrida e não a ter acompanhado [art. 2º, nº 1, alínea g), do CCJ].
Lisboa, 27 de Junho de 2007.- Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.