Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 01708/03

I - A inconstitucionalidade é vício gerador, não de nulidade, mas de mera anulabilidade, sempre que não se mostre ofendido o conteúdo essencial de um direito fundamental, que são aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos (cfr. artº 133º, nº 1, al. d) do CPA).
II - Assim, os actos de liquidação que aplicam normas inconstitucionais, enquanto integram vício de violação da lei por erro nos pressupostos de direito, não são nulos, mas meramente anuláveis.
III - Pelo que a impugnação judicial, com fundamento na inconstitucionalidade do acto de liquidação, há-de ser proposta no prazo para o efeito previsto no artº 102º, nº 1 do CPPT.
IV - A acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária prevista no artº 145º do CPPT constitui um meio complementar dos restantes meios contenciosos tributários conferidos por lei ao contribuinte para sua defesa.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 – A..., SA-, com sede em Oleiros-Ronfe-Guimarães, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga que indeferiu, por ter sido deduzida fora de prazo, a impugnação judicial do acto de liquidação de IRC respeitante aos anos de 1995 a 1999, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1ª- A Contribuinte, exercendo o direito de reavaliação consagrado nos diplomas que a autorizavam para efeitos fiscais sobre a matéria da reintegração dos bens do activo imobilizado, e cumprindo as instruções genéricas sobre os modelos de auto-liquidação, fez acrescer à matéria colectável 40% do valor da reavaliação, nos termos da alínea a) dos artigos 7 e 8 dos referidos diplomas.

2ª- Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em processo alheio ao presente, foi declarada a inconstitucionalidade de um daqueles decretos-lei quanto à violação do nº 2 do artigo 103° da Constituição pelo preceito da alínea b) dos artigos 7 e 8 do mesmo diploma, na qual se autorizava a reavaliação de tais bens mesmo depois de esgotado o tempo de vida útil.

3ª- Embora a matéria da situação tributária da Contribuinte fosse a das alíneas a), daqueles artigos - a restrição a 60% do valor da reavaliação na consideração dos custos - impugnou os actos de auto-liquidação com base em nulidade dos mesmos actos, face à inconstitucionalidade material e orgânica ou formal dos decretos-lei em que baseara os seus actos, segundo os nºs 1 e 2 do artigo 103 da Constituição. E, em termos subsidiários pediu o reembolso das importâncias indevidamente pagas por efeito daqueles actos, nos termos do artigo 145 do Código do Procedimento e do Processo Tributário.

4°- A douta Sentença recorrida absteve-se de conhecer do mérito da causa com os seguintes fundamentos: A situação em causa consiste em erro do contribuinte na sua declaração, ou em pretensa ilegalidade do procedimento da Administração Fiscal no recebimento da declaração e do pagamento.

E considerando que o erro na declaração é anulável e não ferido de nulidade nos termos do artigo 279º do Código Civil, tendo ocorrido a caducidade do direito de impugnação,

E, quanto ao processo do artigo 145° considera-o inaplicável, por a anulabilidade da declaração ser matéria impugnável e não da acção nos termos daquele artigo 145°;

5°- Sucede que na sentença ocorre manifesto erro de facto e de direito quanto ao objecto do pedido e da causa de pedir: Quanto ao objecto não se pedia a anulação da declaração mas sim a declaração de nulidade do acto de auto-liquidação; e pedia-se em consequência, o reembolso do indevidamente prestado. E como causa de pedir, a nulidade do mesmo acto por inconstitucionalidade dos diplomas que o impuseram;

6°- Cometeu a sentença grave erro de direito ao confundir a auto-liquidação com o mero acto formal da declaração modelo 22;

7°- Cometeu também mais outro erro de direito ao remover a situação tributária para o domínio do direito comum, designadamente o domínio do negócio jurídico, dos vícios de vontade e da responsabilidade reportando tudo, erradamente, a uma situação de erro na declaração, susceptível de anulação e não ferida de nulidade.

8°- Contém a Sentença a violação do artigo 20° da Constituição, e do artigo 102° nº 3 do Código de Procedimento e do Processo Tributário, enquanto negou o acesso ao direito e à justiça sem fundamentos legais que impedissem o Tribunal de conhecer da nulidade do acto tributário a todo o tempo e da inconstitucionalidade dos diplomas que obrigavam a Contribuinte à realização dos actos de auto-liquidação nos termos em que foram realizados.

9º- É ainda juridicamente errada a Sentença, na parte em que se recusou a conhecer do direito ao reembolso e indemnização nos termos do artigo 145° do C.P.P.T. em termos da acção condenatória da repetição de valores indevidamente recebidos, essa sim, matéria de direito comum decorrente de uma situação tributária ferida de nulidade.

10°- Violou, finalmente, os artigos 20 e 130 nº 1 e 2 da Constituição, os artigos 120 nº 3 e 145 do C.P.P.T. e os artigos 133 e 134 do Código do Procedimento Administrativo, na parte em que, abstendo-se do conhecimento do mérito da causa, sancionou situações de manifesta ofensa de tais normas e princípios fundamentais da ordem jurídica.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer suscitando a questão prévia da incompetência, em razão da hierarquia, deste STA para conhecer do recurso, uma vez que na conclusão 1ª das suas alegações, a recorrente enuncia um facto que não está incluído na fundamentação fáctica da decisão recorrida.

E, para a hipótese de assim se não entender, requer que seja ordenada a devolução do processo ao Tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto, nos termos ali propostos.

Daquela questão prévia foram notificadas as partes (artº 704º do CPC), tendo-se pronunciado, apenas, a recorrente e nos termos que seguem:

1°- A sentença sofre, além do mais, de manifesto erro de facto quanto ao objecto da matéria de fundo porquanto se limita a considerar que se trata de mero erro de facto quanto à vontade negocial da contribuinte quando tal matéria é estranha ao objecto da ordem jurídica tributária;

2°- O objecto da lide consiste no cumprimento de uma orientação genérica dos Serviços Tributários que por si têm por objecto a aplicação de uma suposta lei a uma situação individual e concreta;

3°- Faltou pois à sentença recorrida a análise e precisão de tal acto tributário da Administração, quando a recorrente se limitou a cumprir tal acto tributário;

4°- A jurisprudência citada pelo Ministério Público não é aplicável à situação em causa visto que os factos são anteriores, sendo pois a realidade em causa sujeita ao n° 3 do artigo 102° do Código de Procedimento e do Processo Tributário, este sim aplicável por se tratar de texto posterior;

5°- De qualquer dos modos, como bem diz o Ministério Público, o recurso merece provimento e assim, deve ser anulada a sentença e mandado conhecer ou ser conhecido o objecto da matéria de fundo.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2 – A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1. Relativamente aos exercícios em questão (exercícios), a impugnante acrescentou, para apuramento do lucro tributável respectivo, na linha 20 do quadro 17 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo a que procedera ao abrigo do disposto nos DLs 264/92 e 31/98 - docs. de fls. 25 a 66;

2. A impugnante fez, relativamente ao IRC dos exercícios, os pagamentos por conta e finais a que se referem os documentos de fls. 68 a 80, sendo o último de 30.05.00 - fls. 80;

3. O douto acórdão do STA, a que a impugnante se refere, data de 05.07.00 (douto acórdão) - doc. de fls. 95 e 96;

4. A petição inicial desta impugnação data de 28.12.00- "carimbo" aposto no rosto da 1ª folha da petição inicial.

3 – Comecemos pela apreciação da questão prévia suscitada pelo Exmº Magistrado do Ministério Público, já que goza de prioridade e, aliás, é de conhecimento oficioso.

Como é sabido, o que há a fazer para decidir a questão da competência hierárquica é apenas verificar se o recorrente pede a alteração da matéria de facto ou invoca factos que não vêm dados como provados. Se o faz o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito e fica, desde logo, definida a competência da Secção do Contencioso Tributário do TCA, independentemente da eventualidade de, a final, este Tribunal, então já julgado competente, vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica ou os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso, face à posição de direito que entende adequada.

No caso dos autos, lendo a conclusão 1ª da motivação do recurso a recorrente refere que “...cumprindo as instruções genéricas sobre os modelos de auto-liquidação, fez acrescer à matéria colectável 40% do valor da reavaliação, nos termos da alínea a) dos artigos 7 e 8 dos referidos diplomas”.

Ora, este facto encontra assento no nº 1) do elenco probatório.

Por outro lado, pode ser constatado e confirmado por este Tribunal através da análise dos documentos juntos a fls. 33 e segs., de onde constam, expressamente, as referidas instruções no sentido de o contribuinte proceder ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo no apuramento do lucro tributável

Assim e independentemente da necessidade de apuramento de tal facto para a decisão do recurso, tem de entender-se que este não tem por fundamento matéria de facto, mas sim e exclusivamente, matéria de direito, pelo que é este Supremo Tribunal o competente, hierárquicamente, para a sua apreciação (artºs 32º, nº 1, al. b) do ETAF, anterior redacção e 280º, nº 1 do CPPT).

Nestes termos, julga-se improcedente a questão prévia suscitada pelo Exmº Magistrado do Ministério Público.

Posto isto, passemos, então, à apreciação do objecto do presente recurso.

4 – Este prende-se com a questão de saber se a presente impugnação judicial é ou não tempestiva.

Contráriamente ao decidido, pronuncia-se a recorrente pela tempestividade da impugnação, uma vez que esta tem por objecto a nulidade de auto-liquidações e, como causa de pedir, a nulidade dos mesmos actos por inconstitucionalidade dos diplomas que os impuseram, pelo que podia, assim, ser interposta a todo o tempo.

Mas sem razão.

Com efeito e como tem vindo a ser jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA, a inconstitucionalidade é vício gerador, não de nulidade, mas de mera anulabilidade, sempre que não se mostre ofendido o conteúdo essencial de um direito fundamental (artº 133º, nº1, al. d) do CPA), que são aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, como ocorre no caso em apreço, pois que as auto-liquidações de tal imposto não os afectaram, nem a recorrente o alega.

Deste modo, mesmo que os préditos diplomas legais ao abrigo dos quais foi liquidado (ou auto-liquidado) o imposto em causa sejam inconstitucionais, o certo é que o correspondente acto de liquidação é meramente anulável porque integra vício de violação da lei por erro nos pressupostos de direito (princípio da legalidade tributária).

É que uma coisa é o vício do acto, outra, bem diferente, é o vício da norma. “Além, uma norma ferida de morte, de nulidade, que os tribunais têm de ignorar; aqui, um acto administrativo, fazendo aplicação de uma norma no errado pressuposto da sua validade, da sua existência ou relevância jurídica, e que integra o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito... causa de mera anulabilidade” (Ac. do Pleno do STA de 26/6/95, in Ac. Dout. 409/84).

Sendo assim, o prazo para deduzir impugnação judicial contra um acto de liquidação que tem como suporte dispositivo legal violador da CRP, há-de ser o que para o efeito está previsto no artº 102º, nº 1 do CPPT, ou seja, de 90 dias.

Neste sentido, pode ver-se acórdãos desta Secção do STA de 31/10/01, in rec. nº 26.392; de 12/12/01, in rec. nº 26.233; de 6/2/02, in rec. nº 26.319; de 10/4/02, in rec. nº 26.390 e de 28/5/03, in rec. nº 742/02; do Pleno de 26/6/95, in Ac. Dout. 409-84 e do Plenário, de 30/5/01, in rec. nº 22.251.

Por outro lado, é também evidente que o não conhecimento da impugnação judicial com fundamento na sua caducidade não viola os princípios constitucionais do acesso ao direito e à justiça, na medida em que tal se ficou a dever a razões que estão na disponibilidade da recorrente.

Voltando ao caso dos autos, tendo resultado provado que a recorrente fez, relativamente ao IRC dos exercícios, os pagamentos por conta e finais a que se referem os documentos de fls. 68 a 80, tendo o último a data de 30/5/00 (nº 2 do probatório) e que a impugnação foi autuada em 29/12/00 (vide fls. 1), é evidente que, nesta data, há muito que ia já decorrido aquele prazo de 90 dias, pelo que a mesma é, assim, intempestiva.

5 – Todavia e ainda que assim se não entendesse, sempre a impugnação judicial seria intempestiva, uma vez que, tendo por fundamento exclusivamente matéria de direito e tendo as auto-liquidações sido efectuadas de acordo com as orientações genéricas emitidas pela Administração Fiscal, o prazo para a sua dedução não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo para o efeito fixado no prédito artº 102º, nº 1 (cfr. artº 131º, nº 3 do CPPT).

Daí que e tendo-se, também, decidido na sentença recorrida que ao caso se aplicaria o citado artº 131º, nº 3, de que resultaria a “desnecessidade, para o caso dos autos, da dedução prévia da reclamação ali referida” e não tendo sido, tal decisão, posta em causa pelas partes, não há que ampliar a matéria de facto, nos termos propostos pelo Exmº Procurador-Geral, na medida em que não se afigura como necessária para a decisão de direito.

6 – Alega, também, a recorrente que a sentença recorrida é jurídicamente errada “na parte em que se recusou a conhecer do direito ao reembolso e indemnização nos termos do artº 145º do CPPT, em termos de acção condenatória da repetição de valores indevidamente recebidos”.

Mas, mais uma vez, sem razão.

Com efeito e como, também, vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste STA, a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária prevista no artº 145º do CPPT constitui um meio complementar dos restantes meios contenciosos tributários conferidos por lei ao contribuinte para a sua defesa. Daí que se recuse a este meio processual a função de uma segunda garantia de recurso aos tribunais, perdida a primeira pela preclusão do respectivo prazo (vide, por todos, acs. de 3/3/94, in rec. nº 33.290; de 12/3/96, in rec. nº 38.367; de 1/10/02, in rec. nº 47.063; de 6/10/99, in rec. nº 23.747; de 30/4/03, in rec. nº 302/03 e ac. do Tribunal Constitucional de 16/7/98, in rec. nº 435/98, DR, II Série, de 10/12/98).

Como ensina o Exmº Juiz Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT, anotado, 4ª ed., pág. 627 e 628, “esta possibilidade de utilizar a acção para obter o reconhecimento judicial de um direito não reconhecido, por força da referida regra da complementaridade estará condicionada à inexistência de outro meio contencioso, que permita assegurar adequadamente a obtenção dos efeitos jurídicos pretendidos...

Assim, à face do preceituado no n.º 3 deste art. 145.º, só quando por estes meios não for possível obter uma tutela judicial efectiva, nos termos atrás indicados, poderá utilizar-se a acção para obter a tutela judicial do direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

Ora, no caso vertente, o meio adequado para a recorrente assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido é a reclamação ou a impugnação judicial, meio este que, aliás, utilizou.

Pelo que, não pode agora socorrer-se de outro meio, a referida acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, para fazer valer o seu direito, pois isso violaria o comando legal previsto no artº 145º, nº 3 do CPPT.

No mesmo sentido do agora decidido, pode ver-se os Acórdãos desta Secção do STA de 14/1/04, in rec. nº 1.698/03 e de 28/1/04, in rec. nº 1.709/03, prolatados em caso idêntico ao dos presentes autos.

7 – Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 25 de Maio de 2004.

Pimenta do Vale – Relator – Mendes Pimentel – Fonseca Limão