Texto da decisão
Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A Fazenda Pública, inconformada, recorreu da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF de Sintra) datada de 29 de Maio de 2015, que julgou procedente o recurso de contra-ordenação deduzido contra a decisão administrativa proferida em sede do processo de contra-ordenação nº 3611201206065643 relativo a coima no montante de € 23.389,18 acrescida de custas processuais, pela prática de três infracções ao Código do IVA.
Alegou, tendo concluído como se segue:
I. O Tribunal a quo julgou o recurso interposto procedente pela recorrente, com revogação da decisão recorrida e aplicação, em substituição, da coima no valor de € 11.656,34 decorrente da aplicação ao caso vertente da atenuação especial da coima nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do RGIT.
II. Diverge a Fazenda Pública do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo vertido na douta sentença, de acordo com o qual à luz dos elementos vertidos nos autos resultam verificados os pressupostos legais de que depende a aplicação ao caso da atenuação especial da coima — al. B e E dos factos assentes e reconhecimento da falta — nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do RGIT, “atenuação essa que, nos termos do artigo 18° do RGCO, aplicável por força do art° 3°, alínea b) do RGIT, acarreta a diminuição para metade dos montantes mínimo e máximo, abstractamente aplicáveis e que, no caso, correspondiam ao dobro de 10% do imposto em falta até dobro desse mesmo imposto nos termos do disposto nos artigos 114º e 26°, ambos do RGIT”.
III. Porque se entende não resultar da factualidade assente o preenchimento dos requisitos ao abrigo dos quais se mostraria positivamente pertinente a atenuação especial da coima aplicada em sede procedimento contra-ordenacional, pois que são exigidos dois requisitos cumulativos pelo n.º 2 do artigo 32.° RGIT: o reconhecimento da responsabilidade por parte do infractor e a regularização da situação tributária até à decisão do processo, e um deles não está presente.
IV. Se resulta das alíneas B) e E) do probatório o preenchimento do segundo dos requisitos, já o primeiro (reconhecimento da responsabilidade) não se retira nem do probatório nem do dispositivo, não se podendo concluir pelo reconhecimento da falta pelo infractor como o faz a douta sentença recorrida, sendo que o requisito atinente ao reconhecimento da responsabilidade reconduzir-se-á a elemento diferenciado da regularização da situação tributária, consubstanciando-se num efectivo reconhecimento da responsabilidade contra-ordenacional.
V. Ora, tendo em consideração que a infracção tributária obedece aos princípios da legalidade e da tipicidade, de acordo com os quais ao arguido apenas poderá ser imputada infracção tributária prevista em lei anterior à prática dos factos, cingindo-se tal imputação a comportamento ilícito que se subsuma aos concretos factos objectivos enunciados no tipo objectivo e a uma necessária imputação a título de dolo ou de negligência no que se refere ao tipo subjectivo, não se poderá olvidar o elemento concernente à culpa expresso na censurabilidade de que é alvo a conduta do agente, como dispõe o n.º 1 do artigo 2.º do RGIT quando afirma, “Constitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior”.
VI. Pelo que o ponto de partida para a atenuação especial da coima será a convicção fáctica e jurídica da prática pelo arguido da infracção tributária contra-ordenacional que lhe é imputada, enquanto facto ilícito, típico, doloso/negligente e culposo, pois que se considerarmos a culpa como elemento ausente estaremos perante conduta não culposa, e, consequentemente, não passível de aplicação de coima (o que acontece no caso de estarmos na presença de uma qualquer causa de desculpação, o que no caso em apreço não é de todo defensável).
VII. Face ao exposto, o reconhecimento da responsabilidade do infractor vertido na norma do nº 2 do artigo 32.º do RGIT importa uma necessária auto-censurabilidade da conduta, uma especial admissão, pelo infractor, da prática da infracção tributária em todas as suas vertentes, objectiva e subjectiva, não se mostrando, pois, suficiente e adequada uma mera aproximação aos factos vertidos na norma, aproximação essa não traduzível em efectiva assunção da adopção, no circunstancialismo de tempo e de lugar de que vem acusado, de comportamento contrário à lei e censurável porquanto se encontrava o agente em condições de agir em conformidade com as normas jurídicas tendo optado por não o fazer.
VIII. E assente a culpabilidade da recorrente pela douta sentença de que se recorre, como não poderia deixar de ser, a formulação de um juízo de auto-censurabilidade da sua conduta, expresso numa natural e espontânea adesão à reprovação do comportamento adoptado não é, definitivamente, demonstrável no caso dos autos, nem resulta de quaisquer factos vertidos na douta sentença recorrida.
IX. Esgrime a recorrente em sede de recurso judicial de aplicação da coima argumentos pretensamente reconduzíveis à ausência de culpa, referindo-se a uma responsabilidade objectiva contra-ordenacional em clara alusão à sua culpa ausente, argumentos de que deu conta o Tribunal a quo pois que os apreciou na sentença, com subsequente afirmação do juízo de censurabilidade da conduta e, portanto, da culpa no caso sub judice.
X. A defesa da recorrente, reconduzível a uma mera afirmação objectiva dos factos imputados, com divergente enquadramento jurídico inclusive, sem a necessária auto-censurabilidade a que nos referimos não pode, conforme explanado, ter a virtualidade de admitir a atenuação especial da pena a que se reporta o n.º 2 do artigo 32.º do RGIT, na medida em que se mostra de todo incompatível com um reconhecimento que milita afinal em sentido diametralmente antagónico (o tal reconhecimento da responsabilidade pelo infractor) — neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA e SIMAS SANTOS em anotação ao artigo 32°, n.º 2, do RGIT, in Regime Geral das Infracções Tributárias, Áreas Editora, 4ª Edição 2010, p.322 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Julho de 2007, proferido no rec. n.º 331/08.
XI. Constatamos, em conformidade com o exposto, que não refere em qualquer momento a douta sentença recorrida factos que fundamentem o reconhecimento da responsabilidade pelo infractor, de molde a permitir no caso em concreto a aplicação do instituto vertido no n.º 2 do artigo 32.º do RGIT, sendo que, pelo contrário, antes resulta da mesma a verificação de que a recorrente se demite da assunção de qualquer culpa na prática da infracção tributária contra-ordenacional, pelo que forçoso seria concluir pela não verificação do pressuposto relativo ao reconhecimento da responsabilidade pelo infractor.
XII. Atento o exposto, não se verificam, no caso em apreço, os requisitos impostos por lei para que a coima possa ser especialmente atenuada, violando dessa forma a douta sentença o disposto no n.º 2 do artigo 32.º do RGIT, em conjugação com o disposto no n.º 1 do artigo 2.º do RGIT, e o n.º 3 do artigo 18.º do Regime Geral das Contra-ordenações.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão recorrida ser revogada e o recurso interposto da decisão de aplicação da coima ser julgado improcedente.
Respondeu a ora recorrida A………… (Portugal) SA, tendo concluído:
A. A AT entende que a sentença recorrida deve ser revogada, pois aplicou o instituto da atenuação especial da coima, previsto no artigo 32°, n.º 2 do RGIT, quando um dos dois requisitos cumulativos estipulados no mesmo — o reconhecimento da responsabilidade pelo infractor — não se encontrava preenchido.
B. Todavia, como se pode ver pela actuação da A………… ao longo de todo este processo — assim que o lapso foi detectado, entregou de imediato as declarações de substituição e pagou o imposto respectivo e solicitou a redução da coima fixada -, desde o início que a ora RECORRIDA reconheceu a sua responsabilidade.
C. Com efeito, a divergência entre a A………… e a AT reconduziu-se, tão só, ao enquadramento jurídico dos factos que deram origem à aplicação da contra- ordenação: a AT considerava que era aplicável o artigo 114.º do RGIT e a A………… não.
D. Ora, a RECORRIDA entende que não se pode identificar uma qualquer divergência relativamente ao Direito aplicável com a recusa em assumir a responsabilidade pelos factos em causa.
E. Aceitar este raciocínio faria com que o contribuinte não pudesse colocar em causa o enquadramento jurídico dado pela AT a determinados factos, sob pena de, com isso, abdicar da aplicação do artigo 32.°, n.º 2 do RGIT.
F. No limite, ficaríamos colocados perante uma situação em que a aplicação do Direito pela AT, em matéria de contra-ordenações, não fosse na prática sindicável pelos tribunais, já que os contribuintes deixariam de recorrer aos mesmos por receio de não puderem simultaneamente invocar o instituto da atenuação especial das coimas previsto no artigo 32°, n.º 2 do RGIT
TERMOS EM QUE A SENTENÇA RECORRIDA NÃO MERECE QUALQUER CENSURA, DEVENDO SER INTEGRALMENTE MANTIDA.
O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal, para conhecer do recurso. Em síntese, entende que, nas conclusões III e IV a recorrente contraria o juízo conclusivo fáctico formulado na fundamentação da decisão (fls.160), ao alegar que a infractora não reconheceu a sua responsabilidade (pela prática da infracção), pretendendo extrair consequência jurídica relevante no sentido da inverificação dos pressupostos para a atenuação especial da coima (art.32° n° 2 RGIT). Concluindo que o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito.
Notificadas as partes veio a ora recorrida concordar com o parecer do Ministério Público.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
Na decisão recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
A). No âmbito da acção de inspecção realizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), com vista à apreciação de pedido de reembolso de IVA solicitado pela recorrente, foi esta notificada do teor do projecto de correcção do Relatório de Inspecção, onde foram propostas correcções no montante de €116.563,42 [controvertido].
B). A recorrente procedeu à entrega de três declarações periódicas de IVA de substituição, para os períodos onde as correcções foram detectadas — Janeiro, Junho e Julho, tendo pago o imposto correspondente no montante de €116.563,42 [cf. fls. 23 a 31 dos autos].
C). Pela recorrente foi efectuado pedido de redução de coima, tendo sido notificada para pagar coima fixada em €5.828,17 [cf. fls. 35 e 36 dos autos].
D). Pela recorrente foi apresentado pedido de reapreciação da coima fixada, pedido que foi indeferido [cf. fls. 38 a 46 dos autos].
E). A 15.10.2012, foi levantado à recorrente o auto de notícia n.º 763, pela prática de infracção ao disposto no artigo 19.º, n.º 1 e 2, do CIVA, por dedução indevida de imposto, relativo aos períodos de 2011.01, 2011.06 e 2011.07, cujo prazo terminou em 10.03.2011, 10.08.2011 e 12.09.2011, no montante de €15.504,30, €78.744,52 e €22.314,60, respectivamente, punível nos termos dos artigos 114°, n.º 2 e 26º, n.º 4, ambos do RGIT [cf. fls. 2 dos autos].
F). Com base no auto de notícia indicado em E) dos factos assentes, foi instaurado contra a recorrente, a 15.12.2012, processo de contra-ordenação n.º 3611201206065643, a correr termos no Serviço de Finanças de Amadora 3 [cf. fls. 1 dos autos].
G). Por ofício n.º 7598, de 15.10.2012, foi a recorrente notificada para o exercício do direito de defesa e pagamento com redução, nos termos do artigo 70.º do RGIT, [cf. fls. 4 a 6 dos autos].
H). Por despacho de 24.01.2013, foi aplicada à arguida a coima de €23.389,18 (acto recorrido), que aqui consideramos integralmente reproduzido, onde consta, nomeadamente:
“ (…)
Descrição Sumária dos Factos
Ao (À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: Art. 19º n.°s 1 e 2 (M) CIVA — Dedução indevida de imposto; Período de Tributação: 201101. Data do termo da Obrigação: 2011-03-10; Art. 19.º n.ºs 1 e 2 (M) CIVA — Dedução indevida de imposto; Período de Tributação: 201106. Data do termo da Obrigação: 2011-08-10; Art. 19.° n.°s 1 e 2 (M) CIVA — Dedução indevida de imposto; Período de Tributação: 201107. Data do termo da Obrigação: 2011-09-12;
Ordem de serviço n.º OI20106673 da inspeção tributária; Pedido de redução de coima nos termos da alínea c) do n.º 1 d artº 29 do RGIT, apresentado pelo sujeito passivo através de e-mail em 23-07-2012 e posteriormente em mão no dia 25-07-2012; O sujeito passivo apresentou defesa alegando em síntese, que não obstante ter deduzido IVA indevidamente nos períodos em causa (Janeiro, Junho e Julho de 2011), ainda assim se manteve numa situação de crédito de imposto, facto pelo qual não se poder concluir que houve efetiva falta de entrega de imposto nos termos do n.º 1 e 2 do art. 114.º do RGIT.
As infrações em causa foram detetadas no âmbito da ação de inspeção tributária, que visou legitimidade do pedido de reembolso do IVA no valor de 163.736,39, tendo a empresa sido notificada do projeto de correções do relatório de inspeção, propondo correções ao IVA deduzido no montante de 116.563,42.
O referido valor resulta do somatório do IVA deduzido pela requerente com base em 3 faturas que lhe foram emitidas, e que as autoridades fiscais entenderam não cumprirem o disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, facto pelo qual não foi aceite, atendendo ao previsto no art. 19.º do citado diploma.
O IVA deduzido indevidamente nos referidos períodos, foi regularizado através da submissão de declarações, ainda assim, o SP ficou numa situação de crédito.
Independentemente da situação de crédito se manter, é certo, que o contribuinte sem dedução, teve um imposto menor a receber, logo, o legislador equiparar a dedução indevida de imposto à falta de liquidação ou entrega de imposto.
Neste sentido, a dedução indevida de IVA por violação ao disposto nos n.°(s) 1 e 2 do art.° 19.º do CIVA é uma infração prevista no art.° 114°, n.º 5 al. a) e punida pelo seu n.º 2.
Assim, a infração imputada à arguida está especificada do art.º 114.º do RGIT, e não, como é versado pelo SP, o artº 119.º do mesmo diploma, visto que as omissões e/ou inexatidões que são puníveis nos termos deste artigo determinam-se por exclusão, ou seja, afastando-se do âmbito deste artigo todas as que se reconhecem expressamente enquadráveis em outro normativo, como é o caso, os quais se dão como provados.
Normas Infringidas e Punitivas
Os factos relatados constituem violação do(s) artigo(s) abaixo indicado(s), punidos pelo(s) artigo(s) do RGIT referidos no quadro, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05/07, constituindo contra-ordenação.
Responsabilidade contra-ordenacional
A responsabilidade própria do(s) arguido(s) deriva do Art. 7º do Dec.Lei n.° 433/82, de 27/10, aplicável por força do Art. 3º do RGIT concluindo-se dos autos a prática, pelo(s) arguido(s) e como autor(es) da(s) contra-ordenação(ões) identificada(s) supra.
Medida da coima
Para fixação da(s) coima(s) em concreto deve ter-se em conta a gravidade objectiva e subjectiva da(s) contra-ordenação(ões) praticada(s), para tanto importa ter presente e considerar o(s) seguinte(s) quadro(s) (art.°27.° do RGIT).
Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima e de acordo com o disposto no Art. 79.º do RGIT aplico ao(s) arguido(s) a coima única de Eur.23.312,68, cominada no art. n.º 114 n,° 2 e 26 n.º 4 do RGIT, com respeito pelos limites do Art.26.° do RGIT, sendo ainda devidas custas (Eur. 76,50), nos termos do nº 2 do Dec-Lei n.º 29/96, de 11 de Fevereiro.
Notifique-se o arguido dos termos da presente decisão, juntando-se cópia, para efectuar o pagamento da coima com benefício da redução no prazo de 15 dias (78.°/2RGIT) ou sem benefício de redução no prazo de 20 dias, podendo neste último prazo recorrer judicialmente (79.°/2RGIT), sob pena de cobrança coerciva, advertindo-o de que vigora o Princípio de “Reformatio in Pejus” (em caso de recurso não é susceptível de agravamento, excepto se a situação económica e financeira tiver melhorado de forma sensível). (...) [cf. fls. 49 a 51 dos autos].
I). A decisão identificada no ponto anterior foi notificada à arguida a 25.01.2013, através do ofício n.º 1096, de 24.01.2013, do Serviço de Finanças de Amadora 3 [cf. fls. 52 e 53 dos autos].
J). O presente recurso foi apresentado a 22.02.2013 [cf. fls. 54 dos autos].
Nada mais se deu como provado.
Há agora que apreciar primeiramente a questão que vem colocada pelo Ministério Público.
Tal como resulta da al. b) do art. 26º e da al. a) do art. 38º do ETAF (na redacção da Lei 107-D/2003 de 31.12) e do nº 1 do art. 280° do CPPT), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38º) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26°.
Em consonância, o nº 1 do art. 280° do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, o mesmo resulta dos artigos 83º, n.ºs. 1 e 2 do RGIT.
Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.
E embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684° e os nºs. 1 e 3 do art. 690°, ambos do CPC – a que corresponde o actual art. 635º do novo CPC) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as Conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão.
E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso.
E para efeitos da mesma competência, há, ainda, que atentar, sendo caso disso, se em sede de contra-alegações, vem requerida a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no art. 684°-A do CPC – esta tem sido a jurisprudência uniforme deste Tribunal.
Se é certo que a recorrente coloca diversas questões nas conclusões do seu recurso que se reconduzem unicamente à questão da aplicação do direito pertinente, por outro lado não deixa de ser também certo que nas conclusões II, III e IV traz à apreciação deste Supremo Tribunal uma questão que está dependente de saber se ocorreu determinado circunstancialismo de facto, isto é, alega que não resulta da matéria de facto levada ao probatório, nem da mesma se podem retirar as ilações pertinentes, no tocante a saber se ocorreu o reconhecimento da responsabilidade por parte do infractor.
Estando, assim, a competência deste Supremo Tribunal excluída por força daquelas conclusões da alegação de recurso da recorrente, em que invoca determinado circunstancialismo sem correspondência na matéria de facto considerada assente, o recurso deixou de ter como fundamento exclusivo matéria de direito e, por consequência, a competência para o seu conhecimento é do Tribunal Central Administrativo e não deste Supremo Tribunal.
Termos em que se julga este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do recurso interposto nestes autos e em declarar (nº 3 do art. 18° do CPPT) competente o Tribunal Central Administrativo Sul (Secção do Contencioso Tributário), para o qual o processo será oportunamente remetido.
Custas pela recorrente, com t.j. em 1 Uc.
D.N.
Lisboa, 17 de Fevereiro de 2016. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.
