Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 01593/13

1.1. Terminou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo:
Quanto à admissibilidade do presente recurso:

A) O presente recurso deverá ser admitido, nos termos do art. 150º do CPTA, ex vi do art. 2º do CPPT, pois as questões em causa no presente recurso revestem-se de relevância jurídica e social fundamental e a sua admissão é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

B) No presente recurso a Recorrente pretende ver apreciadas as seguintes questões:

i. O artigo 23º do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista [ou seja, aqueles que são utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica, prevista na alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIVA, que confere direito à dedução com actividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente operações fora do conceito de actividade económica];

ii. As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no art. 23º, nº 4, do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais;

iii. O conceito de “operação económica” para efeitos do n.º 4 do art. 23º do CIVA, não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA;

iv. A isenção prevista no nº 32 do art. 9º do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica, prevista no referido artigo, prosseguida por aquele;

v. O artigo 20º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.

C) Em síntese, as questões em causa no presente recurso são bem delimitadas, susceptíveis de repercussão em casos futuros do mesmo tipo e revestem-se de grande complexidade, pelo que em virtude da divergência doutrinal e jurisprudencial em torno das mesmas, e da divergência de posições assumidas pela própria Administração Fiscal, a admissão do presente recurso permitirá uma uniformização na aplicação do Direito, inclusivamente em conformidade com o Direito Comunitário, e evitará a adopção de decisões divergentes pelos Tribunais e pela própria Administração Fiscal. Decisivamente, uma tomada de posição pelo nosso mais alto Tribunal sobre a matéria terá a virtualidade de “educar” a Administração Fiscal, impedindo esta de, daqui para a frente, seguir a via que mais lhe parece, em cada caso, conveniente — em sentido contrário ao decidido pelo TCA Sul vide Filipe Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Porto, Vida Económica, 2010, p. 179, 419 e 427; os Acórdãos do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia de 6/10/2005, proc. C-204/03 e de 13/07/2006, proc. nº C-89/05, ambos disponíveis em http://europa.eu/index_pt.htm; os pontos III.1., VI.6. e VII. A.1. do ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA, disponível em http://www.igf.min-financas.pt (como resulta do Acórdão recorrido, a propósito deste ofício a testemunha Célia Proença, inspectora tributária desde 2000, referiu que “o oficio circulado de 2008, sobre subvenções não tributadas, tem tese diversa da adoptado em 2001”); e Relatório do Grupo de Trabalho - A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito, in, CTF, 2006, nº 418, 237-357.

Quanto aos fundamentos do recurso:

D) Resulta da declaração de início de actividade da Recorrente (cf. documento n.º 8 junto à Impugnação Judicial), bem como da prova documental junta em sede de inquirição de testemunhas que decorreu em 16 de Outubro de 2009, designadamente do documento identificado com o nº 3 (Cadastro da Recorrente, retirado da base de dados do Portal das Finanças, com identificação do tipo de actividade/operações em termos fiscais - em sede de IVA - da Recorrente) que a Recorrente se considerou como um sujeito passivo integral.

E) Pelo que, para aplicação do regime previsto no art. 23º do CIVA cabia à Administração Fiscal demonstrar que, não obstante o referido na declaração de início de actividade, a Recorrente era um sujeito passivo misto, por ter efectuado operações que conferiam o direito a dedução, em simultâneo, com operações que não conferiam esse direito (o que de resto, refira-se que não aconteceu).

F) Sucede que no Relatório de Inspecção Tributária não foi indicada uma única operação realizada pela Recorrente que alegadamente não permitisse o direito a dedução, tendo a Administração Fiscal apurado apenas diversas verbas contabilizadas como proveitos pelo sujeito passivo, sem liquidação de IVA, para, sem mais, concluir que não haveria lugar à dedução da totalidade do imposto suportado. Daqui resulta que a Administração Fiscal não fundamentou a aplicação do “pro rata” como era seu dever, nos termos do artigo 77º da LGT;

G) “Operações económicas”, para efeitos do art. 23º do CIVA, são aquelas que decorrem da realização de certas actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as profissões liberais, nos termos do disposto no nº 1 do art. 2º do CIVA, devendo fazer-se uma interpretação restritiva da expressão “operações” constante do nº 4 do art. 23º do CIVA, de modo a excluir desse conceito os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA (vide ponto VII. A. 1. do ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA, Relatório do Grupo de Trabalho - A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito, in CTF, 2006, nº 418, 237-357 e Filipe Duarte Neves, in ob. cit, p. 419).

H) Assim, ao contrário do que entendeu o TCA Sul, os subsídios recebidos pelo IDRAM e UEFA [verbas registadas nas contas 741, 748 e 797] e as comparticipações de apostas múltiplas (verba registada na conta 7302) não podem ser consideradas “operações económicas”.

I) O art. 23º do CIVA restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista (ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito a dedução e em actividades que não conferem esse direito) — vide Filipe Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Porto, Vida Económica, 2010, p. 427 e ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA - pelo que a existência de subvenções não tributadas, não têm qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais, como é o caso da Recorrente (pois tal é o que resulta da sua declaração de actividade e a Administração Fiscal não demonstrou o contrário) - vide Filipe Duarte Neves, in ob. cit., p. 419, Acórdão de Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia de 6/10/2005, proc. C-204/03 e ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA.

J) No caso, as comparticipações financeiras recebidas são subvenções não tributadas, porque não entram no âmbito de incidência do imposto, tal como são referidas no artigo 1º do CIVA. O facto de o contribuinte financiar parte da sua actividade com recurso a comparticipações financeiras de entidades públicas ou privadas, em termos do mecanismo de apuramento do IVA, em nada difere relativamente ao facto de esse financiamento ter sido efectuado por fontes alternativas, também fora do âmbito de incidência do IVA, como sejam os suprimentos, aumentos de capital e empréstimos.

K) As isenções previstas no art. 9º do CIVA só não permitem a dedução do IVA suportado a montante na aquisição de bens ou serviços necessários para a realização das actividades previstas nesse artigo (vide Filipe Duarte Neves in ob. cit., p. 179) e como já entendeu o Tribunal de Justiça da União Europeia no Acórdão 13/07/2006, proc. nº C-89/05, disponível em http://europa.eu/index_pt.htm, a propósito da aplicação 13º da Sexta Directiva 77/388/CEE, essas isenções “são de interpretação escrita”.

L) Ora como a própria Administração Fiscal refere no Relatório de Inspecção Tributária, a exploração do jogo do Totobola é feita pela Santa Casa da Misericórdia (cf. ponto 20 do probatório), entidade que prossegue, por isso, a actividade objecto de isenção, nos termos do nº 32 do art. 9º do CIVA, e não a ora Recorrente.

M) Do regime previsto no Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março, resulta que a única entidade responsável pela “organização e exploração”, “em regime exclusivo”, dos “concursos de apostas mútuas” é a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (cf. art. 1º desse diploma) e que os resultados de exploração dos concursos do totobola e do totoloto são distribuídos aos clubes de futebol apenas “para promoção e desenvolvimento do futebol” (cf. art. 16º desse diploma), sem que estejam obrigados a qualquer contraprestação àquela entidade.

N) É totalmente descabida a afirmação da Administração Tributária de que a receita contabilizada na conta “7302 - Comparticipação de apostas múltiplas” - “diz respeito a comparticipação a que o sujeito passivo tem direito nos lucros gerados com a exploração do jogo do Totobola pela Santa Casa da Misericórdia, uma vez que é gerada com o contributo da SAD através da participação das suas equipas de futebol profissional em competições oficiais” porque: (i) quem recebe as receitas das apostas múltiplas são os clubes e não a SAD, ora Recorrente (cf. art. 17.º-A, nº 2 do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março e ponto 24 do probatório); (ii) os resultados da exploração dos concurso, cuja percentagem é atribuída aos clubes, não são gerados com o contributo da Recorrente, pois, nos termos dos artigos 14º, 15º e 16º do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março, os mesmos são apurados a partir do montante total das apostas; e (iii) a entidade que explora a actividade - no caso, a Santa Casa da Misericórdia (cf. art. 1º do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março e ponto 20 do probatório) - é que estará sujeita à isenção prevista no nº 32 do art. 9º do CIVA e não a Recorrente.

O) Ainda que estivesse em causa uma receita recebida pelo sujeito passivo, o que não se concede (pois como se viu, a receita das apostas múltiplas é atribuída aos clubes), sempre se diga que a mesma não resulta de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica prosseguida pelo sujeito passivo, mas por um terceiro (no caso, a Santa Casa da Misericórdia), pelo que não é possível aplicar o nº 32 do art. 9º e em consequência, falece o fundamento para a aplicação do pro rata.

P) Pelo que mal andou o TCA Sul ao referir que “considerando a actividade descrita pela Recorrente, não é possível afastar a análise da AT quando refere que foram efectuadas prestações de serviços sujeitas a imposto e também prestações de serviços isentas de imposto, aludindo ao caso das prestações de serviços subjacentes ao direito de comparticipação nas receitas do Totobola”

Q) O Acórdão recorrido deveria ter analisado e enquadrado a actividade do sujeito passivo, ora Recorrente, e dar-lhe o devido tratamento em termos de direito à dedução do imposto, nos termos do artigo 20º do CIVA. Ora, não podiam ter sido efectuadas correcções às deduções de imposto pois, como se viu, não ficou demonstrado que parte da actividade da Recorrente não conferia direito a dedução, o que era um ónus da Administração Fiscal.

R) Uma vez que o citado artigo 20º do CIVA determina sobre quais as operações de aquisição de bens ou serviços, em que tenha incidido imposto, o mesmo é dedutível, deveriam ter sido indicadas pela Administração Fiscal as operações em que o sujeito passivo realizou deduções não contempladas com o direito à dedução, conforme vem definido na referida disposição legal. Porém, os técnicos da Administração Fiscal apuraram diversas verbas contabilizadas como proveitos pelo sujeito passivo, sem liquidação de IVA, para, sem mais, concluírem que não haveria lugar à dedução da totalidade do imposto suportado.

S) Trata-se de um raciocínio erróneo, porque o citado artigo 20º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.

T) Sendo a Recorrente um sujeito passivo integral, tinha direito a deduzir a totalidade do imposto suportado, nos termos do citado artigo 20º do CIVA, pois no caso não era aplicável o regime do artigo 23º do CIVA, por este se restringir aos sujeitos passivos mistos.

U) Por tudo quanto ficou exposto, o TCA Sul ao «validar [d]a posição da Administração Fiscal quanto à aplicação do regime “pro rata”», confirmando a sentença recorrida, fez errada aplicação dos artigos 9º, nº 32, 16º, nº 5, alínea c), 20º e 23º do CIVA e artigo 77º da LGT.

V) Acresce que a interpretação que foi feita dos artigos 9º, nº 32 e 23º do CIVA é contrária ao Direito Comunitário. Pelo que se sugere que seja apresentado um pedido de recurso prejudicial junto do Tribunal de Justiça, nos termos dos artigos 19º, nº 3, alínea b) do Tratado da União Europeia e art. 267º, alínea b) do Tratado de Funcionamento da União Europeia (ex-artigo 234º do Tribunal da Comunidade Europeia), para esclarecer as seguintes questões:

i. É conforme à Sexta-Directiva a interpretação do art. 23º, nº 4, do CIVA no sentido de que as subvenções não tributadas devem integrar o denominador do pro rata no caso dos sujeitos passivos integrais?

(ii) É conforme à Sexta-Directiva a interpretação no n.º 32 do art. 9º do CIVA no sentido de que essa isenção pode ser aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que no resultem de uma operações realizada no exercício de uma actividade económica nele prevista, nomeadamente, por esta ser explorada por um terceiro?

W) Tendo a Recorrente demonstrado que nunca deveria ter havido lugar às liquidações adicionais de IVA, fica consequentemente demonstrado que inexistia fundamento para as liquidações de juros compensatórios supra referidas relativas aos períodos 01 11 (Novembro de 2001) e 01 12 (Dezembro de 2001), respectivamente. Pelo que, ao manter a liquidação dos juros compensatórios, o TCA Sul fez errada interpretação e aplicação dos artigos 35º da Lei Geral Tributária e 89º do CIVA.

Termos em que:

(i) O presente recurso deverá ser admitido, nos termos do art. 150º do CPTA;

(ii) Requer-se que apresentado um pedido de recurso prejudicial junto do Tribunal de Justiça, nos termos dos artigos 19º, nº 3, alínea b), do Tratado da União Europeia e art. 267º, alínea b), do Tratado de Funcionamento da União Europeia (ex-artigo 234º do Tribunal da Comunidade Europeia), para esclarecer as questões supra referidas no ponto 113. das presentes alegações;

(iii) Deverá ser revogado o Acórdão recorrido, bem como a sentença proferida pela 1ª instância, devendo a mesma ser substituída por outra que julgue procedente a Impugnação Judicial com o que se fará a devida JUSTIÇA.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não devia ser admitido, por não se verificarem os pressupostos legais contidos no artigo 150º do CPTA.

1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência, tendo em conta que constitui jurisprudência actualmente pacífica nesta Secção de Contencioso Tributário que o recurso de revista excepcional, previsto no artigo 150º CPTA, é admissível no âmbito do contencioso tributário.

2. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no nº 5 do referido preceito legal.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental.

E como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante questões de direito (substantivo ou processual) que apresentem especial complexidade ou quando a sua análise suscite dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina.

Por outro lado, a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses futuros casos, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão.

Finalmente, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Ou quando esteja em causa uma decisão ostensivamente errada ou juridicamente absurda ou insustentável.

No caso vertente, e tal como decorre da motivação do recurso, o recorrente insurge-se contra o acórdão do TCAS que confirmou a sentença da 1ª instância que manteve, por legal, a liquidação de IVA apurada nos termos do art. 23º, nº 4, do CIVA, bem como a liquidação de juros compensatórios, sendo que a principal questão aí colocada era a de saber se o apuramento de receitas de comparticipação de apostas múltiplas distribuídas pela Santa Casa da Misericórdia constitui fundamento para a administração tributária enquadrar o recorrente como sujeito passivo misto (pese embora ele conste da declaração de início de actividade e sempre tenha sido considerado pela administração como um sujeito passivo integral) para lhe aplicar o método de dedução pro rata a que se refere o art. 23º nº 4 do CIVA e para incluir no respectivo cálculo as subvenções não tributadas que ele recebeu.

Neste recurso, o recorrente insiste que não exerceu qualquer actividade isenta de imposto e que a Administração Tributária não demonstrou que a tivesse exercido, devendo continuar a considerá-lo como um sujeito passivo integral e não lhe podendo aplicar o método de dedução pro rata que motivou os actos de liquidação impugnados. Razão por que sustenta que, ao confirmar a decisão de 1ª instância, o acórdão incorreu em erro de julgamento na aplicação dos arts. 9º, nº 32, 16º, nº 5, alínea c), 20º e 23º do CIVA e art. 77º da LGT, e contrariou o Direito Comunitário na interpretação que fez dos arts. 9º, nº 32 e 23º do CIVA, pugnando, ainda, pelo reenvio prejudicial para auscultar o TJUE sobre as questões que, para o efeito, enuncia.

E é neste contexto que se apresenta a advogar que a matéria em causa assume relevância jurídica ou social pela sua utilidade jurídica e que extravasa os limites da situação singular face à possibilidade da sua repetição num número indeterminado de casos futuros, devendo o recurso ser admitido para uma melhor aplicação e uniformização do direito.

Vejamos.

Se bem que se esteja perante questão jurídica que se encontra intrinsecamente dependente das circunstâncias de cada caso concreto, o certo é que a sua análise e decisão passa, em larga medida, pelo exame de questões essenciais de âmbito geral, enunciadas pelo recorrente na conclusão B) da alegação de recurso, cujo conhecimento envolve a aplicação e interpretação de diversas normas de direito nacional e de direito comunitário (Sexta Directiva) e que se traduzem no seguinte:

· O art. 23º do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista?

· As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no art. 23º nº 4 do CIVA no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais?

· O conceito de “operação económica” para efeitos do nº 4 do art. 23º do CIVA não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA?

· A isenção prevista no nº 32 do art. 9º do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica, prevista no referido artigo, prosseguida por aquele?

· O artigo 20º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto?

Ora, como facilmente decorre do teor e natureza das enunciadas questões, elas são susceptíveis de ter repercussão em casos futuros do mesmo tipo, revestem complexidade (envolvendo a interpretação do conteúdo normativo de normas de direito nacional e de direito comunitário) e, sobretudo, merecem uma resposta por este órgão de cúpula da justiça fiscal como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito.
Razão por que o recurso deve ser admitido pela relevância jurídica das questões colocadas e pela necessidade de obter uma melhor aplicação e uniformização do direito, tendo em conta a utilidade que a revista pode vir a ter para os sujeitos passivos em idêntica situação e pela orientação jurídica esclarecedora que possa surgir do entendimento deste Supremo Tribunal.
Assim, e apesar da solução do presente caso ser confrontada com as limitações de poder cognoscitivo inerente ao recurso de revista, justifica-se a sua admissão.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em admitir a revista.

Sem custas.

Lisboa, 2 de Julho de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Isabel Marques da Silva.