Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0142/16.0BEVIS

1. Relatório

1.1. AA, identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação intentada contra os atos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e juros compensatórios referentes ao ano de 2011, da qual resultou um montante total a pagar de € 268.212,67.
Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

1) A decisão recorrida enferma de nulidade - por omissão de pronúncia concreta e autónoma – do pedido de ilegalidade da liquidação por apelo à determinação do rendimento líquido da categoria B, do CIRS, pelas regras da categoria G, violando o art. 125º do CPPT;

2) A impugnante, aqui recorrente assacou à liquidação objecto dos autos, vício de violação de lei por referência ao disposto no art. 38º nº 1 do CIRS, que consagra(va) um regime de neutralidade fiscal aplicável às pessoas singulares que pretendam transmitir a título oneroso o património afecto a uma actividade empresarial e profissional para a realização do capital subscrito numa sociedade.

3) Consta da douta sentença que a Recorrente podia/devia ter preenchido a sua parte social em 50% e mantê-la nos mesmos 50% durante cinco anos para beneficiar da neutralidade fiscal,

4) Mas, na óptica do Tribunal a quo, como constituiu a 100% [1 € em dinheiro e o remanescente em espécie, (factos provados em 2) e 3)] e alienou 50%, cai na previsão constante do n.º 3 do Art.º 38º do CIRS,

5) Que afasta a neutralidade fiscal e conduz à tributação de rendimentos pela categoria B,

Porém,

6) Resulta dos factos provados, em 5 e 6, que a recorrente não alienou 50% do capital social resultantes da entrada em espécie, mas antes alienou 50% do capital social resultantes da entrada em dinheiro e em espécie.

Ora,

7) Como a preencheu a 100% (1 € em dinheiro, facto provado em 2) e o remanescente em espécie, (facto provado em 3) e à posterior, alienou 50%, mas mantendo os mesmos 50%, nos termos e com os efeitos da alínea b), do n.º 1, do Art.º 38º do CIRS, então

8) Esta alienação e outras caberão na categoria G do CIRS, portanto, na neutralidade fiscal, desde que a recorrente durante os primeiros cinco anos após a entrada com o património em espécie, mantenha pelo menos 50% do capital social, cf. alínea b), do n.º 1, do Art.º 38º, do CIRS, como sucedeu

9) É ilegal a decisão de que deixa de os qualificar como rendimentos de mais valias, categoria G, da alienação dos 50% de capital social (factos provados em 5 e 6) configurados pela AT na totalidade como resultantes da entrada em espécie, como rendimentos da categoria B.

10) A liquidação impugnada é ilegal por violação do disposto no art. 38º nº 1 e 3º do CIRS, pelo que a sentença deve ser revogada, decidindo-se pela sua anulação.

Sem prescindir

11) O n.º 3 do Art.º 38º do CIRS dita a qualificação dos ganhos resultantes da transmissão onerosa, como rendimentos empresariais e profissionais e considerados como rendimentos líquidos da Categoria B.

12) Essa norma manda aplicar, na determinação do ganho, as regras da categoria B do CIRS e não mandar aplicar, como consta na liquidação recorrida na categoria B dos rendimentos, as regras da categoria G dos rendimentos, com base no valor de realização deduzido do custo de aquisição da participação social.

13) “Ganhos” é uma representação contabilística identificada nos rendimentos empresariais e profissionais enquanto mais valias é uma representação fiscal da transmissão onerosa, dos designados resultados com origem na sorte ou acaso.

14) O legislador fiscal utiliza no CIRS, na categoria B o termo “ganhos” e “mais valias” e na categoria G unicamente o termo “mais valias”; Se o legislador pretendesse tributar os rendimentos líquidos obtidos na Categoria G, como da Categoria B teria utilizado o termo inicial no n.º 3, a expressão “mais valias”.

15) Não o fez, porque não era essa a sua vontade, de tributar os rendimentos líquidos, com base nas regras de determinação dos rendimentos líquidos da categoria G de rendimentos.

16) Não há qualquer base legal para essa forma de tributação

17) Nem em termos gerais ou específicos resulta da lei que as regras de uma categoria de rendimentos são de aplicação noutra categoria de rendimentos do CIRS.

18) O que resulta da divisão dos rendimentos em IRS, por categorias é que a cada rendimento bruto cabe uma dedução específica, para a determinação do rendimento líquido o que é exactamente o contrário, do que resulta da liquidação recorrida.

19) Pelo que a liquidação recorrida violou os n.ºs 1 e 3 do Art.º 38º do CIRS, o que conduz à sua anulação.

Assim se fazendo Justiça

Nestes Termos,

Deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação recorrida referente ao IRS de 2011 e correspondentes juros compensatórios, com todas as consequências legais.

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Factos Provados:

Com interesse para a apreciação do mérito da causa, dão-se como provados os seguintes factos:
1) Desde 1 de janeiro de 1992, AA, ora impugnante, desenvolvia, como empresária em nome individual, a atividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos em estabelecimentos especializados, através da exploração da A..., em S. Pedro do Sul – facto não controvertido e cfr. informação constante a fls. 2 do processo administrativo apenso aos autos e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 93 e 94 da paginação eletrónica;

2) Em 16 de maio de 2011, a impugnante constituiu uma sociedade unipessoal por quotas, denominada “B... Unipessoal, Lda.” (NIF ...96) e com o capital social de € 1,00 – cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 94 da paginação eletrónica;

3) Em 18 de maio de 2011, a impugnante (sócia única da sociedade referida na alínea precedente) realizou um aumento de capital social da sociedade para € 2.500,00, concretizado através duma entrada em espécie materializada na transmissão do estabelecimento da “A...”, que explorava como empresária em nome individual – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 94 da paginação eletrónica e cfr. escritura do aumento de capital que consta do anexo 2 do RIT;

4) Esta entrada em espécie foi objeto de avaliação por um revisor oficial de conta, que ascendeu a € 2.499,00 e, conforme resulta da escritura, incluiu “a totalidade do património afeto ao exercício da atividade do estabelecimento (móveis, utensílios, mercadorias e alvará) bem como os demais bens, direitos e obrigações…” – facto não controvertido, cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 94 da paginação eletrónica;
5) Em 10 de outubro de 2011, através de escritura de divisão e cessão de quota, a quota única de € 2.500,00 foi dividida em duas, de valor igual (€ 1.250,00 cada) e a denominação da sociedade foi alterada para “B..., Lda.” – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 94 da paginação eletrónica e cfr. escritura que consta do anexo 3 do RIT;

6) Na mesma escritura, uma dessas quotas foi cedida onerosamente à sociedade C..., Lda. (NIPC ...40), pelo valor de € 900.000,00 – valor que foi pago pela sociedade C..., Lda. e cujos meios de pagamento foram os seguintes:

• 19/5/2011 - € 200.000,00 – Cheque da Banco 1...;
• 10/10/2011 - € 700.000,00 – transferência bancária Banco 2...

- facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 95 da paginação eletrónica e cfr. anexo 4 do RIT;

7) A coberto da ordem de serviço n.º ...73, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária para controlo de mais-valias, de âmbito parcial (RS), para o exercício de 2011, tendo em vista analisar os valores declarados na modelo 3 de IRS – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 85 e seguintes da paginação eletrónica;

8) Em 14 de outubro de 2015, através do ofício n.º ...58, a impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição – facto não controvertido e cfr. informação de fls. 101 da paginação eletrónica;

9) A impugnante não exerceu o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 101 da paginação eletrónica;

10) Em 4 de novembro de 2015, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram o relatório de inspeção tributária, com correções aritméticas, em sede de IRS, ao exercício de 2011, no montante de € 898.750,00, com base nos seguintes factos e fundamentos:

“(…)

[IMAGEM]

cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 85 a 137 da paginação eletrónica;

11) Em 17 de novembro de 2015, com base nas conclusões/correções do relatório de inspeção tributária, emitiu à impugnante a liquidação de IRS n.º ...79, referente ao ano de 2011, da qual resultou um valor a pagar de € 268.212,67 – cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 8 a 10 da paginação eletrónica.

Com relevância para a decisão do mérito, não se provou que:

A. A impugnante prestou garantia no âmbito do processo de execução fiscal que lhe foi instaurado pelo Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, por falta de pagamento da liquidação impugnada.

Na determinação do elenco dos factos dados como provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos juntos aos autos, nomeadamente os documentos constantes do Processo Administrativo (cujo teor se dá por integralmente reproduzido), conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal para efeitos probatórios.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação, ou sequer reparo, por qualquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, aplicando-se o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.
Quanto ao facto não provado

Pese embora a impugnante tenha pedido “a indemnização por prestação indevida da garantia, no processo de execução fiscal existente no Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, nos termos do art. 171.º do CPPT e art. 53.º da LGT”, a verdade é que nada provou a este respeito (conforme lhe incumbia nos termos do artigo 74.º da LGT, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil).
Ante o exposto, perante a total ausência de prova (maxime, documentos), o tribunal teve de dar como não provada a factualidade referida na alínea A. dos factos dados como não provados.»

3. Fundamentação de direito

3.1. São as seguintes as questões a decidir no presente recurso:

1- Padece a sentença recorrida de nulidade por omissão de pronúncia nos termos do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 615.º do Código de Processo Civil (CPC).
2- A operação de alienação de 50% do capital social da sociedade “B..., Lda.” goza ou não da neutralidade fiscal prevista no artigo 38.º, n.º 1, do Código do IRS (na redação ao tempo dos factos).
3- No caso de resposta negativa à anterior questão, o apuramento dos rendimentos líquidos tributáveis feito pela AT padece ou não do vício de violação de lei por ter determinado o rendimento líquido da categoria B, do Código do IRS, pelas regras da categoria G.

3.2. Nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras "razões" ou "argumentos") que devesse apreciar. No processo judicial tributário a omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT.
Alega a este propósito a Recorrente que «… o n.º 3 do Art.º 38º do CIRS manda aplicar na determinação do ganho as regras da categoria B do CIRS e não mandar aplicar, como consta na liquidação recorrida na categoria B dos rendimentos, as regras da categoria G dos rendimentos, com base no valor de realização deduzido do custo de aquisição da participação social». E que «a douta sentença não emitiu qualquer juízo decisório seu, limitando-se a apresentar o seguido pela AT no RIT».
A Recorrente alicerça a verificação do vício de nulidade da sentença no facto de o tribunal recorrido não ter emitido qualquer pronúncia sobre os termos em que devia de ser feita a determinação dos rendimentos tributáveis resultantes da operação de alienação de 50% do capital social da sociedade. Partilhamos o entendimento do Ministério Público no sentido de a Recorrente não ter razão quanto a este aspeto.
Vejamos.

Refere-se a este propósito na sentença recorrida: «É certo que a impugnante não se conforma com a determinação dos rendimentos líquidos, na categoria B, realizada pela Administração Tributária, mas as razões dessa discordância não advêm de nenhum erro de cálculo nem da impugnação dos documentos e valores que foram recolhidos e considerados no âmbito do procedimento inspetivo, mas sim do (re)enquadramento de tais rendimentos na categoria B. Ora, tal classificação tem suporte legal e assenta precisamente no disposto no artigo 38.º, n.º 3, do Código do IRS, conforme acima referimos, pelo que a correção aritmética nos termos acima expostos e descritos mostra-se conforme ao ordenamento jurídico em vigor e, destarte, não vislumbramos qualquer vício de violação de lei de que enferma a liquidação impugnada (ao contrário do que pretende fazer crer a impugnante, nos artigos 18.º a 33.º da p.i.)». Ora, como o Ministério Público expõe, do trecho transcrito da sentença recorrida resulta inequivocamente que o tribunal “a quo” se debruçou sobre a alegada questão que a Recorrente suscitou nos artigos 18.º a 33.º da sua petição inicial. Questão diversa é se a questão foi ou não corretamente apreendida ou equacionada pelo tribunal. Mas neste caso já se está perante erro de julgamento e não perante omissão de pronúncia.
Assim, é manifesto que o tribunal recorrido se pronunciou sobre o apuramento e enquadramento dos rendimentos obtidos na operação de alienação da parte social, pelo que a sentença não padece da nulidade apontada.

3.3. Quanto à segunda questão, entende a Recorrente que ao manter a titularidade de 50% do capital social da sociedade “B..., Lda.”, não há fundamento legal para a aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRS.

Vejamos.

O artigo 38.º do Código do IRS sob a epígrafe “Entrada de património para realização do capital de sociedade” consagra um regime de neutralidade fiscal aplicável às pessoas singulares que pretendam transmitir a título oneroso o património afeto a uma atividade empresarial e profissional para a realização do capital subscrito numa sociedade, nos seguintes termos (na versão em vigor ao tempo do facto tributário):

“1 - Não há lugar ao apuramento de qualquer resultado tributável por virtude da realização de capital social resultante da transmissão da totalidade do património afeto ao exercício de uma atividade empresarial e profissional por uma pessoa singular, desde que, cumulativamente, sejam observadas as seguintes condições:
a) A entidade para a qual é transmitido o património seja uma sociedade e tenha a sua sede e direção efetivas em Território português;
b) A pessoa singular transmitente fique a deter pelo menos 50% do capital da sociedade e a atividade exercida por esta seja substancialmente idêntica à que era exercida a título individual;
c) Os elementos ativos e passivos objeto da transmissão sejam tidos em conta para efeitos desta com os mesmos valores por que estavam registados na contabilidade ou nos livros de escrita da pessoa singular, ou seja, os que resultam da aplicação das disposições do presente Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
d) As partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão sejam valorizadas, para efeito de tributação dos ganhos ou perdas relativos à sua ulterior transmissão, pelo valor líquido correspondente aos elementos do ativo e do passivo transferidos, valorizados nos termos da alínea anterior;
e) A sociedade referida na alínea a) se comprometa, através de declaração, a respeitar o disposto no artigo 77.º do Código do IRC, a qual deve ser junta à declaração periódica de rendimentos da pessoa singular relativa ao exercício da transmissão.
2 - O disposto no número anterior não é aplicável aos casos em que façam parte do património transmitido bens em relação aos quais tenha havido diferimento de tributação dos respetivos ganhos, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 10.º.
3 - Os ganhos resultantes da transmissão onerosa, qualquer que seja o seu título, das partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão referida no n.º 1 são qualificados, antes de decorridos cinco anos a contar da data desta, como rendimentos empresariais e profissionais, e considerados como rendimentos líquidos da categoria B, não podendo durante aquele período efetuar-se operações sobre as partes sociais que beneficiem de regimes de neutralidade, sob pena de, no momento da concretização destas, se considerarem realizados os ganhos, devendo estes ser majorados em 15% por cada ano, ou fração, decorrido desde aquele em que se verificou a entrada de património para realização do capital da sociedade, e acrescidos ao rendimento do ano da verificação daquelas operações”. (sublinhados e negritos nossos)

Ou seja, como refere a AT na contestação, em condições normais, os ganhos obtidos pelos sócios, pessoas singulares, resultantes da transmissão de partes de capital, encontram-se sujeitos a IRS, por força do disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea b), do respetivo Código, sendo enquadráveis na categoria G e determinados nos termos dos preceitos especificamente aplicáveis a esta categoria de rendimentos. Situações há, contudo, em que esses ganhos são, por força de expressa previsão legal, enquadrados na categoria B do IRS, desde logo porque eles se apresentam como um rendimento genuinamente ligado ou associado ao exercício de uma atividade empresarial ou profissional (a qual constitui a sua força geradora), não possuindo a dimensão ou carácter fortuito ou ocasional que histórica e tradicionalmente caracteriza a noção fiscal de mais-valia.

O artigo 38.º do Código do IRS, disposição que tem por objetivo tornar indiferente ao operador económico a transição do exercício da sua atividade comercial (individual) diretamente para o exercício da sua atividade comercial através de uma sociedade comercial, não tributando quaisquer mais-valias que pudessem resultar da transmissão do património que se encontra afeto a essa atividade, consistindo nisto o regime da neutralidade fiscal.

Percebe-se a intenção subjacente a este regime que se apresenta neutral para o operador económico, que, do ponto de vista fiscal, seja indiferente a escolha relativamente à forma (ou tipo de organização) como determinada atividade é desenvolvida, cabendo ao operador a escolha relativamente à tipologia que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, sem que a isso corresponda um custo fiscal. A bondade do regime da neutralidade fiscal repousa no propósito que a fiscalidade prossegue de não contribuir para distorcer as preferências dos agentes económicos relativamente ao tipo de organização que escolhem para desenvolver a sua atividade.

Contudo, o legislador consagrou uma especial norma anti-abuso no n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRS para acautelar a utilização de expedientes artificiais e abusivos com o fim único de contornar a tributação em sede de IRS. A norma visa justamente impedir uma utilização imprópria e ilegítima do regime da neutralidade fiscal, assegurando o legislador que, nas situações em que não são cumpridos determinados requisitos, a tributação ocorra de acordo com regras próprias.

No caso sub judice no mesmo ano da realização do capital social da sociedade “B...” com a transmissão do estabelecimento de farmácia, a Recorrente alienou 50% desse capital social recebido em contrapartida pelo que se mostra preenchida a previsão do n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRS. E tal asserção, como refere o Ministério Público, não se mostra prejudicada pelo facto de o capital social da sociedade “B...” ter sido inicialmente preenchido com o valor monetário simbólico de €1, como pretende fazer crer a Recorrente. Na verdade, é manifesto que foi parte do capital social recebido em contrapartida da transmissão do estabelecimento de farmácia que foi alienado à sociedade “C..., Lda”, deixando de estar presentes os motivos do regime pelos quais o legislador conferiu neutralidade fiscal à operação daquela primeira transmissão no n.º 1 do artigo 38.º do Código do IRS.

Defende a Recorrente que não deixou de cumprir com a manutenção dos 50% de capital social a que se refere o artigo 38.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS.
De notar que as partes não discutem a aplicação do regime da neutralidade fiscal aquando da transmissão do estabelecimento para a sociedade, pelo contrário, a divergência trazida aos autos parte do pressuposto que tal regime foi aplicado, logo é matéria que ao recurso não importa (artigos 634.º, n.º 4, e 639.º, n.ºs 1 e 2, ambos do CPC). E também não importa, porque não foi questão colocada a este Tribunal, saber se não tendo havido emissão formal de novas quotas porque a Recorrente detinha a 100% a sociedade adquirente, se pode falar em “partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão”. E, por fim, também não se discute se a lei estabelece como pressuposto do regime da neutralidade a emissão ou atribuição de novas quotas.

Feito este enquadramento, a Recorrente carece de razão quanto defende que não tem aplicação o n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRS com base no facto de ter continuado a deter 50% das quotas, depois de alienar os outros 50%.
Se é verdade que o legislador estabeleceu como um dos pressupostos do regime da neutralidade fiscal ficar a pessoa singular transmitente a deter pelo menos 50% do capital da sociedade, no n.º 3 do artigo 38.º o legislador abstraiu-se de qualquer percentagem do capital social, detido ou a deter, reportando-se às “partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão referida no n.º 1”, portanto quaisquer partes, representem elas a percentagem que representarem do capital social “recebidas em contrapartida da transmissão” do estabelecimento. O que está, aliás, de acordo com a finalidade da norma anti-abuso do n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRS.
Assim, tem aplicação ao caso o disposto no n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRS, nada havendo a censurar ao entendimento vertido na sentença recorrida a este propósito.

3.4. No que respeita à terceira questão, a Recorrente contesta o apuramento dos rendimentos líquidos que foram acrescidos aos rendimentos tributáveis em sede de IRS e enquadrados na categoria B, por alegadamente terem sido apurados como se tratasse de mais valias. Entende a Recorrente que em termos da determinação dos rendimentos líquidos, a AT liquidou o IRS como se tivesse existido uma transmissão de quota e pelo rendimento líquido, quando a mesma devia ser taxada pelas regras da Categoria B de rendimentos e consequentemente por englobamento, não podendo as regras de determinação de rendimentos líquidos de uma categoria ser aplicadas noutra categoria de rendimentos.

Decorre da matéria de facto assente na sentença recorrida que a transmissão de parte do capital social da sociedade “B..., Lda.” foi feita pelo valor de € 900.000,00, tendo nas correções à matéria tributável realizadas pela AT sido considerado o valor de €898.750,00, após a dedução de €1.250,00 correspondente ao valor da quota alienada.
O artigo 38.º, n.º 3, do Código do IRS define a forma como a tributação é realizada, verificados os pressupostos aí previstos: os ganhos resultantes da transmissão da quota são considerados como rendimentos líquidos da categoria B levando-se, posteriormente, este rendimento líquido ao englobamento com os restantes rendimentos sujeitos a imposto do ano da alienação (2011). Ou seja, os ganhos não são considerados como mais valias, categoria G, mas como rendimentos empresariais e profissionais – categoria B.
Concluímos assim, em sintonia com o Ministério Público, que a tese da Recorrente quanto a este ponto não procede, sendo certo que, como é referido no douto parecer, a parte nada esclarece em que termos devia ser apurado o montante a acrescer ao rendimento tributável.

Importa decidir em conformidade.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 5 de novembro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes