Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 01392/15

É o processo de oposição à execução fiscal, e não o de impugnação judicial, o meio processual adequado para o executado discutir em juízo a legalidade do acto de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário.

1º O recorrente não se conforma com a decisão de rejeição liminar da Impugnação, porquanto se considera que ocorreu incorreto julgamento da matéria de facto, assim como fez o Tribunal recorrido uma menos correta interpretação e aplicação do direito ao caso concreto, como adiante se vai demonstrar.

2º A propósito do indeferimento liminar, ficou consignado no Acórdão do Supremo Tribunal, de 16 de Maio de 2012, proc nº212/12, que o mesmo “(...) só terá lugar quando for de todo impossível o aproveitamento da petição inicial, isto tendo em atenção que o principio da pronúncia sobre o mérito se sobrepõe a questões formais que não interfiram e ponham em causa o mesmo. Assim, o despacho de indeferimento liminar só admissível quando a improcedência da pretensão do autor for tão evidente e, razoavelmente, indiscutível, que torne dispensável assegurar o contraditório (art. 3. n.º 3, do CPC) e inútil qualquer instrução e discussão posterior, isto é, «quando o seguimento do processo não tenha razão alguma de ser, seja desperdício manifesto de actividade judicial”.

3º O despacho de indeferimento liminar, dada a sua natureza “radical”, na medida em que coarcta à partida toda e qualquer expectativa de o autor ver a sua pretensão apreciada e julgada, deve ser cautelosamente decretado. (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 9 de Outubro de 2002, proferido no processo com o n.° 26482, publicado no Apêndice ao Diário da República de 12 de Março de 2004; de 4 de Março de 2009, proferido no processo com o n.º 786/07, de 24 de Fevereiro de 2011, proferido no processo com o n.º 765/10).

4º No caso concreto a Impugnação Judicial pode ser utilizada como meio adequado de reacção.

5º Ora, a impugnação insere-se no chamado processo judicial tributário, que tem por função a tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária — art. 96º do CPPT.

6º Em regra surge na sequência de um acto tributário com o qual o contribuinte não está de acordo, no todo ou em parte, por considerar ter ocorrido uma ilegalidade.

7º Através da impugnação, o contribuinte procura obter a anulação total ou parcial dos actos tributários que considera ilegais e, conseguir assim, conforme se refere na Lei Geral Tributária a “imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio” — Art.º 100º da LGT.

8º O acto de reversão é acto administrativo tributário – Cfr. art.º 148º do Novo CPA, art.º 77º nº 2 e 3 da LGT e art.º 60º CPPT.

9º Os fundamentos previstos para a impugnação judicial encontram-se no nº 1 do artigo 102º do C.P.P.T..

10º Assim sendo, o contribuinte que interpõe uma impugnação judicial pretendendo a anulação total ou parcial do acto tributário deve invocar, designadamente, um dos seguintes fundamentos: a) errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; b) Incompetência; c) Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida; c) preterição de outras formalidades legais (Cfr. art.º 99º do CPPT).

11º Não se trata de uma enunciação taxativa, mas meramente exemplificativa, o que quer dizer que o contribuinte poderá sempre invocar outro tipo de ilegalidades.

12º O impugnante alegou, para além de outros fundamentos, o vício de fundamentação do acto tributário.

13º De facto, a decisão da reversão no processo de execução, do ponto de vista formal, tem por base um Despacho de Reversão do órgão de execução, despacho este que exige legalmente, nos termos dos artigos 23º, nº 4, 77º, nº 1 LGT e 268, nº 3 CRP, fundamentação.

14º Dos Fundamentos, conforme consta dos autos, emerge a inexistência da essencial fundamentação, uma vez que no despacho de reversão não encontramos referência factual, com a devida prova documental, relativamente ao exercício da gerência de facto da pessoa coletiva/devedora originária, e não encontramos a necessária referência de que o revertido ou a Insolvente tenham adquirido qualquer bem.

15º Como condição do requisito constitutivo do direito à Reversão encontramos a gerência, e encontramos ainda a necessidade de o responsável subsidiário adquirir bens “em qualquer altura”.

16º Estes pressupostos têm de ser comprovados pela Administração Tributária, ou pelo órgão exequente, sob pena de Falta de Fundamentação (Cfr. art.º 99º, al. c), do CPPT).

17º A ATA desleixou e postergou o dever de prova (cfr. art.74º, nº 1, da LGT) a par do dever geral de fundamentação (cfr. arts. 23º, nº 4, e 77º da LGT), pelo que é ilegal a decisão de reversão, por inexistirem os pressupostos formais legitimantes do acto tributário, designadamente o previsto no art.º 180º, nº 5, do CPPT, ocorrendo violação clara do dever de fundamentação.

18º Face à falta de fundamentação, ao impugnante não lhe é possível conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Autor do ato, daí estarmos perante um vício da fundamentação.

19º E esse vício de fundamentação é suscetível de à luz da al. c) do art. 99º do CPPT afetar a validade intrínseca do ato materialmente administrativo, em que se traduz o ato de reversão da execução fiscal.

20º O que tudo conduz à anulabilidade do ato por vício de forma, e sendo anulado não poderá manter-se na Ordem Jurídica.

21º Pelo exposto, a Impugnação Judicial será igualmente meio adequado para alegar o tipo de ilegalidade cometidas, e designadamente a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida (Cfr. art.º 99º, al. c))

Sem prescindir,

22º O impugnante nunca foi citado da liquidação, sabendo-se que a citação dos devedores subsidiários exige expressamente que a mesma revista a modalidade de pessoal — art.º 191º, nº 3, al. b), do CPPT.

23º A citação feita ao responsável subsidiário deve ser obrigatoriamente acompanhada dos elementos essenciais da liquidação e respectiva fundamentação nos termos legais, pelo que o conhecimento dos elementos a que se refere o nº.4, do artº.22, da LGT, permite que o executado, como revertido, discuta a legalidade das liquidações, nos mesmos termos do devedor originário.

24º Não tendo sido notificados, ficou o responsável subsidiário impedido de o fazer convenientemente.

25º A citação dos responsáveis subsidiários deve conter os elementos essenciais da liquidação (ou liquidações) que está subjacente à execução fiscal, incluindo a respectiva fundamentação, a fim de lhes assegurar a possibilidade de reclamarem graciosamente ou impugnarem contenciosamente.

26º Sem tais indicações, o acto tributário não será eficaz relativamente aos responsáveis subsidiários (cfr.artº.77, nº.6, da LGT; art.º 36º, nº 1, do CPPT).

27º A citação do impugnante, enquanto responsável subsidiário, não reúne os requisitos legais previstos no mencionado art.º 22, nº 4, da LGT.

28º Assim é, porquanto o acto de citação sob exame não inclui a fundamentação das liquidações que constituem a dívida exequenda, atento o conteúdo da fundamentação sumária previsto no aludido artº.77º, nº 2, da LGT.

29º No caso “sub judice”, os elementos notificados ao revertido são insuficientes (faltando a fundamentação das liquidações que constituem a dívida exequenda, conforme impõem os citados art.º 22º, nº 4, e 77º, nº 2, da LGT), por si só, para que o mesmo possa impugnar as liquidações exequendas de forma esclarecida e cabal.

30º De facto, o impugnante nunca foi citado da fundamentação dos termos legais, como supra alegado, e tal como exige o art.º 22º, nº 4 da LGT.

31º E inexistem informações sobre o cumprimento dos critérios previstos no art.º 180º, nº 5 do CPPT, o que são informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso no processo.

32º O que tudo se constituem como Nulidades Insanáveis do processo de execução fiscal, nos termos do art.º 165º, nº 1, al. a) do CPPT e art.º 98º, nº 1, b), n.º 2 e 3 do CPPT.

33º Acarretando prejuízo para a defesa do contribuinte, nulidade que se invoca para as devidas e legais consequências.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve a decisão recorrida na parte aqui impugnada ser revogada, substituindo-a por outra que determine a procedência do presente recurso, conforme alegado e concluído, seguindo-se os demais termos legais, assim se fazendo a costumada e boa JUSTIÇA.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.


1.3. O Exmº Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não devia merecer provimento, e que devia ser mantida a decisão recorrida.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. Vem o presente recurso interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que, julgando ocorrer erro na forma de processo utilizado, rejeitou liminarmente a petição de impugnação judicial deduzida com vista a obter a declaração de nulidade do acto de reversão da execução fiscal com base em falta de fundamentação e inverificação dos respectivos pressupostos legais, bem como a revogação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico que sobre a mesma matéria recaiu.
A decisão recorrida assenta na seguinte fundamentação:

«No presente processo, A................ [...], intenta impugnação judicial “após citação do Despacho de Indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado por referência ao Despacho de Reversão proferido pelo chefe de Finanças Adjunto no Serviço de Finanças de Vila Real, e que determinou a reversão contra os responsáveis subsidiários da Executada “B..................., Lda.”

Formula, a final, o seguinte pedido:

“Termos em que deve a presente impugnação ser julgada provada e procedente e, em consequência se digne a:

a) Declarar a Nulidade Absoluta, ou caso assim entenda a Nulidade Relativa, por falta de fundamentação, do acto materialmente administrativo, em que se traduz o ato de reversão da execução fiscal.

b) Revogar o despacho recorrido, julgando totalmente procedente a presente Impugnação Judicial, com as devidas e legais consequências.”.

Invoca, em suma, que o ato de reversão padece de falta de fundamentação e que não se verificam os pressupostos de reversão.

Cotejada a petição inicial, desde logo se coloca a questão de saber se a impugnação judicial é a forma de processo adequada para sindicar uma decisão de recurso hierárquico.

O processo de impugnação judicial visa, primordialmente, conhecer da legalidade de atos de liquidação.

[...]

No presente processo, o recurso hierárquico, como o Impugnante aduz, terá sido intentado na sequência de reclamação graciosa, a qual veio sindicar o despacho de reversão, ou seja, nunca esteve em causa um ato de liquidação. Daí que a forma processual adequada para reagir à decisão de recurso hierárquico, neste caso, fosse a ação administrativa especial.

Contudo, veja-se que, na verdade, o Impugnante não aponta qualquer vício à decisão de recurso hierárquico, mas antes se fica pela imputação de vícios (mormente falta de fundamentação) ao despacho de reversão.

Ora, neste domínio, tem sido unânime a jurisprudência no sentido de que a forma processual adequada à sindicância do ato de reversão é a oposição à execução fiscal.

[...]

Daí que, também por esta via, a impugnação judicial não serve o propósito que o Impugnante pretende.

Por ser assim, e muito embora se postule que a convolação na forma de processo adequada é uma imposição que cabe ao juiz observar (artigos 98º, n.º 4, do CPPT e 97º, n.º 3, da LGT), com facilidade se verifica que há aqui obstáculos inultrapassáveis: desde logo, porque convolando-se a petição de impugnação judicial em petição de ação administrativa especial, sempre a mesma será inepta por falta de causa de pedir e pedido adequados (veja-se que o Impugnante sindica diretamente o despacho de reversão e pede a sua declaração de nulidade quando devia ter formulado pedido e imputado vícios atinentes à decisão de recurso hierárquico); por outro lado, entendendo-se que pretende sindicar o ato de reversão, só o poderia fazer no prazo de 30 (trinta) dias após um dos factos constantes do artigo 203º, n.º 1 do CPPT, o que certamente está ultrapassado face à apresentação de reclamação graciosa e recurso hierárquico e respetivas decisões.

Deste modo, é forçoso rejeitar liminarmente a presente impugnação.»

O Recorrente não se conforma com a vertente da decisão que denuncia o erro na forma do processo utilizado, sustentando que a impugnação judicial é o meio processual adequado para fazer valer a sua pretensão. Isto porque, na sua óptica, constituindo a reversão um acto administrativo tributário, a sua ilegalidade constituirá também fundamento para deduzir impugnação judicial. Advoga que, para além da enumeração do artigo 99º do CPPT não ser taxativa, a falta de fundamentação do acto de reversão tem enquadramento na alínea c) desse preceito legal. Mais invoca a falta de notificação de elementos essenciais da liquidação que, no seu dizer, o terá impedido de impugnar a liquidação, com prejuízo da sua defesa, revestindo a natureza de nulidade insanável do processo de execução.
Deste modo, se bem interpretamos as conclusões das alegações do recurso, as questões que o Recorrente submete à apreciação deste Supremo Tribunal são as de saber se o tribunal recorrido errou ao julgar que a impugnação judicial não é o meio processual idóneo para aferir da legalidade do acto de reversão, e se o processo de execução fiscal padece de nulidade insanável por falta de notificação de elementos essenciais da liquidação.
Há que dizer, desde já, que a questão da apontada falta de notificação de elementos da liquidação não foi suscitada na petição inicial nem apreciada na decisão recorrida, configurando-se, assim, como questão nova colocada em sede de recurso.
Ora, como se sabe, o recurso jurisdicional visa apreciar e modificar a decisão proferida e não criar soluções sobre matéria nova, estando vedado aos tribunais superiores apreciar questões não colocadas nas instâncias inferiores, excepto nas situações em que a lei expressamente determine o contrário ou em que a matéria é de conhecimento oficioso.
Razão por que, não se enquadrando em nenhuma destas excepções, a questão que o Recorrente ora suscita, relativa à falta de notificação de elementos da liquidação, não será apreciada.
Observe-se que o Recorrente também não põe em causa que a impugnação que deduziu teve por único objecto a apreciação da legalidade do acto de reversão. O que o Recorrente não aceita é a consequência jurídica que o tribunal recorrido retirou desse facto.
Com efeito, o tribunal recorrido julgou que, face àquela pretensão, ocorria erro na forma do processo, e o Recorrente, dissentindo, afirma ter usado o meio processual adequado a tal pedido.
É, pois, esta a questão que cumpre apreciar e decidir.
Como se viu, o Recorrente sustenta, em suma, que a ilegalidade do acto de reversão constitui fundamento para deduzir impugnação judicial, por se tratar de um acto administrativo tributário, e que a falta de fundamentação desse acto se enquadra na alínea c) do artigo 99º do CPPT.
Ora, este Supremo Tribunal já se pronunciou, por inúmeras vezes, no sentido de que as questões atinentes à legalidade do acto de reversão e à responsabilidade subsidiária só podem ser colocadas e apreciadas em processo de oposição à execução fiscal de que dimanam (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos pelo STA em 2/5/2012, no processo nº 300/12, em 5/7/2012, no processo nº 328/12, em 12/9/2012, no processo nº 453/12, em 10/4/2013, no processo nº 230/13, em 6/3/2014, no processo nº 639/13, em 8/4/2015, no processo nº 715/14, em 2/12/2015, no processo nº 730/15, em 27/1/2016, no processo nº 1353/15, e em 17/2/2016, no processo nº 1314/15.).
Jurisprudência que aqui se acolhe e reitera. Razão por que nos limitaremos a reproduzir a fundamentação contida no acordão proferido por esta Secção em 8 de Abril de 2015, no processo nº 0715/14.
«Como se disse no Acórdão deste Supremo Tribunal de 30 de Setembro de 2009 (rec. n.º 626/09) é pacífico na jurisprudência e na doutrina que a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção paradigmático de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT). E como aí igualmente se disse, também não oferece dúvida dispor o responsável subsidiário da faculdade de impugnar a liquidação de imposto, a par da faculdade de se opor à execução, pois que são garantias que a própria lei lhe assegura (cfr. os artigos 22.º, n.º 4 e 23.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária – LGT) e, que se saiba, ninguém legitimamente contesta.
Sucede, contudo, que os recorrentes não vieram, através da impugnação deduzida, sindicar qualquer dos actos de liquidação de imposto objecto da execução contra si revertida, antes atacar actos preparatórios do acto de reversão, o próprio acto de reversão da execução e a respectiva citação.
Ora, não é em função do vício do acto sindicado, mas antes do próprio acto sindicado, que se determina qual o meio de defesa processualmente adequado dentre os que a lei assegura ao executado por reversão, e sendo que, no caso dos autos, os actos sindicados não são as liquidações das dívidas exequendas, tem de concluir-se que a impugnação judicial de que os ora recorrentes lançaram mão não é o meio processualmente idóneo para reagir contra as pretensas ilegalidades cometidas, pois que sendo tais actos praticados no âmbito de processos de execução fiscal, terá de ser sindicado através dos meios de defesa próprios deste processo.
Bem decidiu, pois, o tribunal “a quo” ao julgar verificado erro na forma do processo, e bem assim que a “convolação” da impugnação deduzida em oposição à execução fiscal não é possível, pois que a tal obsta a necessária tempestividade desta para ser conhecida como oposição, atento a que o prazo para dedução tempestiva da oposição é de 30 dias, contados da citação, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 203.º do CPPT, que os recorrentes foram citados em 6 de Maio de 2009 (fls. 36 dos autos) e que a impugnação judicial deu entrada no serviço de Finanças em 4 de Agosto de 2009 (cfr. carimbo a fls. 3 dos autos).».
Torna-se, pois, claro que o Recorrente não podia fazer uso da impugnação judicial para sindicar a legalidade do acto de reversão, e, por conseguinte, a decisão que julgou verificado o erro na forma do processo não merece a censura que lhe vem dirigida.
Acresce que o Recorrente não questiona a vertente do julgado que afastou a possibilidade de convolação, a qual, aliás, se afigura como inteiramente correcta pelas razões expressamente enunciadas na motivação da decisão recorrida.
Deste modo, mais não resta que confirmar a decisão recorrida, de rejeição liminar da petição.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 29 de Junho de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.