Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 01381/13

I – O artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, deve ser interpretado no sentido de que não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor deste Código e da venda ocorrida em 21/01/2002.
II – Não obsta à não tributação o facto de no ano de 2000 o impugnante ter efectuado uma declaração fiscal de alteração da classificação do prédio para terreno para construção.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:



A……… e Esposa, inconformados, recorreram da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel (TAF de Penafiel) datada de 7 de Maio de 2013, que julgou a impugnação judicial que estes haviam deduzido contra a declaração oficiosa de IRS referente ao ano de 2005, no valor de € 16.293,88 emitida pela Direcção Geral de Impostos, totalmente improcedente.



Alegaram, tendo concluído como se segue:



A) A Sentença recorrida enferma de erros e contradições, quer relativamente a momentos processuais quer no que respeita à aplicação dos dispositivos legais em vigor e o seu enquadramento nos factos concretos;

B) Na verdade, a Sentença recorrida não se pronuncia sobre a aplicabilidade, ou não ao caso concreto, do regime transitório previsto no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88 de 30 de Novembro;

C) A sentença dá como provados factos relevantes como sejam:

“1º Por escritura pública de partilha outorgada no dia 30 de Abril de 1987 no Cartório Notarial de Armamar, foi adjudicada ao aqui Impugnante, a verba nº 12 da relação de bens a partilhar.

2º Sendo a mesma sita na freguesia e concelho de ………., descrita da seguinte forma:

“Prédio rústico sito em ……., composto de terra de semeadura e vinha, com oliveiras, com o valor matricial igual ao atribuído de vinte e cinco mil e oitenta escudos, inscrito na matriz sob o artigo quinhentos e setenta e descrito na Conservatória sob o nº 00309, cf. doc. 2, junto aos autos pelos impugnantes.

3º O prédio adjudicado ao ora impugnante era um prédio rústico - cf. depoimento das duas testemunhas.

4º O referido prédio não tinha qualquer construção - cf. depoimento das duas testemunhas.

5º Nele eram exploradas culturas agrícolas, como a vinha, oliveiras e produtos semeados, tais como a batata e o feijão - cf. depoimento das duas testemunhas.”

Factos estes que determinavam a data de aquisição do prédio pelos ora Recorrentes, a classificação do prédio como rústico e, a consideração de que, naquela data, uma eventual transmissão do prédio pelos Recorrentes ficaria isenta da tributação dos ganhos em mais valias, tendo em conta o disposto no artigo 1º do Decreto Lei nº46373 de 9 de Junho de 1965.

D) Não é pelo facto de os Recorrentes terem a 2 de Fevereiro de 2000 apresentado o modelo 129 para alteração da classificação do prédio de rústico para terreno de construção que se terá de considerar como sendo esse o momento aquisitivo nem este acto justifica o acto de liquidação que veio a ser efectuado no valor de 16.293,88 euros.

E) Aliás, tendo entretanto entrado em vigor o CIRS, e muito embora a alínea a) do nº 1 do seu artigo 10º, estaremos perante a aplicação do regime transitório que resulta do artigo 5º acima referido, pois que à data da entrada em vigor desse Código o prédio era, sem sombra para dúvida, de natureza rústica.

F) É irrelevante nesta matéria o comportamento dos Recorrentes, quando procederam à alteração da sua classificação para terreno para construção, mesmo que posterior à entrada em vigor do CIRS, pois o que importa é a sua classificação à data da entrada em vigor deste Código.

G) Os Recorrentes não eram conhecedores dos efeitos que a avaliação efectuada em sede de IMI na sequência da declaração modelo 1 apresentada pelo comprador implicava a nível de IRS, pois que a notificação relativamente à mesma não contém qualquer esclarecimento ou informação, pelo que reenviaram o respectivo original ao comprador.

H) A referida notificação peca assim por insuficiência no que respeita à informação que deveria conter e tendo em conta os efeitos patrimoniais e fiscais que pode causar ao contribuinte, violando até o disposto no artigo 123º do Código do Procedimento Administrativo.

I) O que importa não é qualquer comportamento do contribuinte mas o título aquisitivo e o momento da aquisição para determinar pela aplicabilidade ou não do identificado regime transitório.

J) Só assim se respeitará o espírito do legislador tal como determina o nosso Código Civil no seu artigo 9º.

K) Para além do mais terá de ser observado o artigo 100º do CPPT, devendo também por essa via ser anulada a liquidação efectuada se dúvidas existirem no que respeita à classificação do prédio o que não deverá ocorrer tendo em conta que as testemunhas foram convincentes quanto à classificação do prédio, ainda hoje, como de rústico.

L) A aplicação do artigo 10º do CIRS no presente caso será uma clara injustiça atentas as expectativas criadas pelos sucessivos regimes em vigor e violará princípios constitucionais como o consagrado no nº 3 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa.

M) Nesta matéria a Jurisprudência tem-se mantido coerente na interpretação a dar no que respeita à aplicação do regime transitório previsto no artigo 5º do DL nº 442-A/88 de 30 de Novembro, mesmo nos casos em que, após a entrada em vigor do CIRS, os contribuintes alteraram a classificação do prédio.

NESTES TERMOS, apelam os Recorrentes a V. Exas pela revogação da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel substituindo-a por Acórdão que anule a liquidação oficiosa de IRS do ano de 2005 e no valor de 16.293,88 euros, fazendo-se assim JUSTIÇA.



Não houve contra-alegações.



O Ministério Público, pronunciou-se pela procedência do recurso, revogação do decidido e conhecendo-se em substituição entendeu ser de julgar a impugnação procedente, anulando-se a liquidação e ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas. Entendeu para tanto e resumidamente que os ganhos resultantes da venda isentos, por estarem abrangidos pelo regime transitório previsto no artº 5º nº 1 do Decreto-Lei nº 442-A/88, na redacção do Decreto-Lei nº 141/92 de 17 de Junho.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.



Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:



1.º - Por escritura pública de partilha outorgada no dia 30 de Abril de 1987 no Cartório Notarial de Armamar, foi adjudicada ao aqui impugnante, a verba nº12 da relação de bens a partilhar.

2.º - Sendo a mesma sita na freguesia e concelho de …….., descrita da seguinte forma:

“Prédio rústico sito em ………., composto de terra de semeadura e vinha, com oliveiras, com o valor matricial igual ao atribuído de vinte e cinco mil e oitenta escudos, inscrito na matriz sob o artigo quinhentos e setenta e descrito na Conservatória sob o n.º00309” - cf. doc. 2, junto aos autos pelos impugnantes.

3.º- O prédio adjudicado ao ora impugnante era um prédio rústico - cf. depoimento das duas testemunhas.

4.º - O referido prédio não tinha qualquer construção - cf. depoimento das duas testemunhas.

5.º - Nele eram exploradas culturas agrícolas, como a vinha, oliveiras e produtos semeados, tais como a batata e o feijão - cf. depoimento das duas testemunhas.

6.º - O referido prédio pertencia aos pais do impugnante - cf. depoimento das testemunhas.

7.º - Bem esse partilhado após o seu óbito - cf. depoimento das testemunhas.

8.º - No dia 2 de Fevereiro de 2000 o impugnante efectuou uma declaração fiscal de alteração da classificação do referido prédio para terreno para construção.

9.º - A actividade profissional do impugnante não lhe permitia fazer a exploração agrícola do terreno - cf. depoimento das testemunhas.

10.º - Na sequência da referida declaração fiscal, o terreno foi objecto de avaliação patrimonial pela administração fiscal, tendo-lhe sido atribuído o valor de € 16.199,16.

11.º - Com base nos seguintes fundamentos:

“Nesta avaliação teve-se em consideração as instruções superiormente transmitidas através da circular H-1/92 aplicou-se o preço mais justo, tendo em conta a localização do terreno, acessos, infra estruturas e desconhecimento da construção a efectuar”- cf. doc. 3, junto aos autos pelos impugnantes.

12.º - No dia 27 de Dezembro de 2005, os ora impugnantes outorgaram escritura de venda do prédio em causa a favor de B…….., pelo preço de €18.000,00- cf. doc.4, junto pelos impugnantes.

13.º - À data o valor patrimonial tributário atribuído ao prédio era de € 17.495,09 - cf. doc. 4, junto aos autos pelos impugnantes.

14.º - O adquirente efectuou a declaração para inscrição ou actualização de prédios urbanos na matriz - cf. doc. 5, junto aos autos pelos impugnantes.

15.º - Em 27 de Abril de 2006, os ora impugnantes apresentaram a sua declaração de rendimentos, modelo 3 - cf. doc. 6, junto aos autos, pelo impugnantes.

16.º- Em Fevereiro de 2006, o ora impugnante recebeu a notificação, relativa à avaliação efectuada ao abrigo do IMI, da qual resultava o valor patrimonial tributário de € 120.320,00- cf. doc. 7, junto aos autos pelos impugnantes.

17.º - Tendo remetido o original para o adquirente - cf. doc.8, junto aos autos pelos impugnantes.

18.º- Em 28 de Maio de 2007, e por email, os ora impugnantes são notificados pela administração fiscal para procederem à substituição da declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2005, por ser entendido que o valor para efeitos de tributação seria o valor resultante da avaliação e não o valor correspondente ao preço da venda, por ser aquele superior, tal como resulta do art. 44º do Código do IRS.

19.º - A administração fiscal notificou os impugnantes em 28.02.2008, com nota de demonstração de apuramento de mais valias - cf. doc.9, junto aos autos pelos impugnantes.

20.º - A qual foi objecto de resposta no âmbito do exercício do direito de audição - cf. doc.10, junto aos autos pelos impugnantes.

21.º - Em 21 de Abril de 2008, os ora impugnantes apresentaram uma declaração de substituição – cfr. doc. 11, junto aos autos pelos impugnantes.

22.º - No dia 9 de Junho de 2008, os ora impugnantes liquidaram a quantia total de €3.268, 50 - cf. doc. 12, junto aos autos pelos impugnantes.

23.º - Apresentaram reclamação graciosa - cf. doc.13, junto aos autos pelos impugnantes.

24.º - A qual foi arquivada.

Nada mais se deu como provado.



Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Apenas vem suscitada a aplicação no caso dos autos do regime transitório previsto no art. 5º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, cuja interpretação tem sido feita de forma reiterada e uniforme pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, seguindo-se, por isso, esta mesma jurisprudência já consolidada.



É essencial determinar a qualidade que o prédio, rústico ou apto para construção, à data da entrada em vigor do CIRS.

Resulta do probatório que o prédio em questão adveio ao património do impugnante marido, por via sucessória, em 30/04/1987 e que em 02/02/2000 o impugnante efectuou uma declaração fiscal de alteração da classificação do referido prédio para terreno para construção, cfr. factos constantes do probatório, 1º e 8º.

O mesmo prédio foi alienado em 27/12/2005, cfr. ponto 12º do probatório.

Assim, em 1989, ano em que entrou em vigor o CIRS, o prédio em questão não podia ser considerado terreno para construção, uma vez que era destinado à agricultura, cfr. pontos 3º a 5º do probatório e estava mesmo inscrito na matriz como prédio rústico, ponto 2º do probatório.

Terreno para construção, é um conceito que não se confunde o de terrenos susceptíveis de serem considerados aptos para construção. São realidades distintas.

Um terreno relativamente ao qual nos, termos da lei, existe impedimento de nele se edificar por ser um terreno que está inserido, por exemplo numa zona de reserva, numa zona protegida, é um terreno susceptível de vir a ser considerado terreno para construção, mas não pode ser considerado terreno para construção enquanto as limitações derivadas da qualificação como terreno inserido em reserva ou zona protegida se mantiverem. Igualmente o preço de aquisição irreleva para a sua qualificação como terreno para construção.

O que se acabou de referir, considera a evolução legislativa e a qualidade que o terreno detinha à data da entrada em vigor do CIRS.

À data da aquisição do imóvel por parte dos impugnantes, dispunha o artº 1º do CIMV:

“O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram:

“1º. Transmissão onerosa de terrenos para construção, qualquer que seja o título por que se opere quando dela resultem ganhos não sujeitos a encargo de mais-valias previstos no art. 17º da Lei nº 2030, de 22/1/48, ou no art. 4º do DL nº 41.616, de 10/5/58, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

“2º. Transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição.

“3º. Trespasse de locais …

“4º. Aumento do capital das sociedades …

“…”.

Entrou depois em vigor o Código do IRS, que veio abolir, nomeadamente, o imposto de mais-valias, relativamente aos sujeitos passivos de tal imposto, mas regulando e tributando as mais valias em local próprio (Secção VI, art. 43º).

No entanto o legislador previu uma norma que contempla expressamente as situações anteriores.

Dispõe, com efeito, o art. 5º do DL nº 442-A/88, de 30/11:

“1- Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo DL nº 46.673, de 9/6/65, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código”.

Portanto: a norma do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, visa afastar de sujeição a IRS os ganhos das vendas de imóveis, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS, que não fossem já sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo Código de Imposto de Mais-Valias aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, cfr. neste sentido os acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-6-2004, 29-3-2006, e 6-6-2007, proferidos nos recursos n.º 659/04, n.º 1213/05, e n.º 179/07, respectivamente.

Assim, do regime legal referido retiramos que:

- os ganhos já sujeitos ao imposto de mais-valias encontrar-se-ão sujeitos a IRS, pela categoria G;

- os ganhos não sujeitos a imposto de mais-valias, e decorrentes da alienação de bens ou de direitos que tenham sido adquiridos até 31-12-1988, não se encontrarão sujeitos a IRS;

- os ganhos não sujeitos a imposto de mais-valias e decorrentes de alienação de bens ou direitos que tenham sido adquiridos depois da entrada em vigor do Código do IRS, encontrar-se-ão sujeitos a este imposto se forem enquadráveis nas alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 10.º do mesmo Código.



Importa agora analisar se este regime transitório da categoria G, previsto no citado n.º 1 do art.º 5º, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, tem ou não aplicação na situação em apreço.

Sem dúvidas, deve afirmar-se que quando entrou em vigor o CIRS, (01/01/1989) inequivocamente, o prédio em questão não estava, em caso de transmissão, sujeito a imposto, no tocante a mais-valias, pois detinha a qualidade de rústico.

É um facto indiscutível e incontestável.

No caso do tributo ora sindicado, estamos perante um facto tributário de formação sucessiva, integrado por dois momentos: o da aquisição e o da transmissão.

No momento da aquisição por via sucessória o prédio tinha a qualidade de rústico.

Não ocorre sujeição a imposto de mais valias pois que há que considerar a referida norma transitória do artº 5º do CIRS, não podendo aplicar-se retroactivamente a lei.

Neste sentido e por todos, o acórdão de 27 de Janeiro de 2010, do STA, proferido no Proc. nº 969/09, onde se refere, cuja fundamentação se destaca e para a qual se remete “O que é decisivo para a questão da tributação em IRS, dado que para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no nº 1 do art. 5º do citado DL 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

Como se sublinha no acórdão deste STA, de 12/12/06, rec. nº 1100/05, «o que se pretendeu com a mudança de regime de tributação operada a partir de 1989 foi tributar em IRS, categoria G, todas as transmissões onerosas sobre imóveis; todavia, para evitar efeitos retroactivos, estabeleceu-se que para serem tributadas tais transmissões era necessário que os bens abrangidos fossem adquiridos e alienados dentro da vigência da nova lei, com excepção daqueles que já eram antes tributados por força do CIMV, ou seja, os terrenos para construção, os quais passariam agora a ser tributados nos termos do Código do IRS». E também no ac. de 6/6/07, deste mesmo STA, rec. nº 179/07, se escreve, a este propósito, que a não tributação em IRS - a título de mais-valias - dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que à data da entrada em vigor do CIRS eram qualificados como terrenos agrícolas (citado art. 5º do DL 442-A/88) se compreende «pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor. Ora, essa aplicação retroactiva de normas de incidência tributária, que, a partir da revisão constitucional de 1997 é absolutamente proibida pela nova redacção dada ao art. 103º, nº 3, da CRP, só era tolerável anteriormente em situações especiais em que estivesse em causa o interesse geral (Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional nº 216/90, de 20-6-1990, processo nº 203/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça nº 398, página 207), que não se vislumbram em matéria de tributação de mais-valias» (cf. ainda, no mesmo sentido, entre outros, os acs. de 4/2/09, rec. nº 872/08 e de 29/10/08, rec. nº 539/08 e de 13/2/08, rec. nº 763/07). 2.3.2.

No caso que nos ocupa, já se viu que o prédio questionado era, à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/1989) um prédio qualificado na matriz predial como rústico tendo sido adquirido, também nessa qualidade, antes da vigência do referido diploma legal. Se não estavam, na vigência do abolido imposto de mais valias, sujeitos a esse tributo os ganhos resultantes da sua transmissão, afastados estão, também, da sujeição a IRS, porque abrangidos no regime transitório previsto no nº 1 do art. 5º do DL nº 442-A/88 (redacção do DL nº 141/92 de 17/6).

Por tudo o que se referiu e na linha de orientação de anteriores acórdãos deste STA, de que se destaca por todos o Ac. de 02/07/2014 tirado no rec. 01396/13, que aqui se seguiu de perto, a decisão recorrida não é de manter, impondo-se, assim a sua revogação.



Pelo exposto, acordam os juízes deste STA em:

- conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida;

- julgar procedente a impugnação e, em consequência, anular o acto tributário que vinha impugnado.



Sem custas nesta instância e em primeira instância pela Fazenda Pública.

D.N.

Lisboa, 10 de Setembro de 2014. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.