Revisão oficiosa Decisão arbitral Preclusão
Sumário
A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação não preclude o direito de requerer a promoção da revisão oficiosa com distintos fundamentos.
Texto da decisão
Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A... - SGPS, SA, , com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...60 e com sede na Travessa ..., ... Lisboa, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a ação administrativa deduzida com vista à condenação do Ministério das Finanças/Autoridade Tributária e Aduaneira (Entidade Demandada) a apreciar o pedido de revisão oficiosa que apresentara relativamente aos atos de liquidação de retenções na fonte de IRS referentes aos anos de 2012 e de 2013.
Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:
«(…)
A) Em 2017, a Recorrente apresentou um pedido de constituição de tribunal arbitral e de pronúncia arbitral, com vista a obter a declaração de ilegalidade de atos tributários de retenção na fonte de IRS que lhe tinham sido liquidados com base na disposição antiabuso constante do n.º 2 do artigo 32.º da Lei Geral Tributária.
B) Em 2018, o Tribunal Arbitral decidiu que os referidos atos de liquidação não padeciam dos vícios invocados.
C) Em 2020, a Recorrente apresentou um pedido de promoção de revisão oficiosa dos identificados atos de liquidação de retenções na fonte.
D) Em 2022, a Administração tributária decidiu rejeitar liminarmente o pedido de promoção de revisão oficiosa, com fundamento, no que aqui releva, na absolvição de instância por força de caso julgado, mais precisamente, por o pedido apresentado corresponder a «factos tributários e atos tributários já objeto de pronúncia arbitrai do CAAD n.º 324/2017, com decisão favorável a AT».
E) A presente ação administrativa foi proposta para obter a condenação da Administração tributária na promoção da revisão oficiosa dos referidos atos de liquidação de retenções na fonte de IRS.
F) Conquanto reconhecendo a profunda diferença entre os factos essenciais e fundamentos invocados (i.e., as causas de invalidade invocadas) no âmbito do referido pedido de promoção de revisão oficiosa e aqueles que foram apreciados pelo tribunal arbitral, o Tribunal a quo julgou a presente ação administrativa improcedente e, em consequência, absolveu a Entidade Demandada do pedido (cf. alínea b) da decisão).
G) O Tribunal a quo decidiu julgar a ação improcedente e absolver o Réu do pedido por entender que o objeto do processo arbitral «consistiu na anulação das liquidações dos anos de 2012 e de 2013 que coincide com a formulada no pedido de revisão oficiosa», ou, por outras palavras, por entender que «A interpretação da Autora no que se refere à possibilidade de apresentar revisão oficiosa com fundamento em vícios não alegados no pedido de pronúncia arbitral, é, neste caso, desconforme com a autoridade de caso julgado, e com os princípios da estabilidade das situações jurídicas e da certeza e seguranças jurídicas, porquanto a legalidade das liquidações de retenção na fonte já foi apreciada por decisão arbitral transitada em julgado, decisão que abrange a pretensão formulada no pedido de revisão oficiosa» (destacados da Recorrente).
H) Resumindo, o Tribunal a quo julgou a ação improcedente por entender que o objeto do processo arbitral é constituído pela pretensão anulatória do ato tributário, o qual teria, assim, por efeito resolver globalmente a «questão da legalidade» do ato tributário, pondo, deste modo, termo ao litígio criado pelo ato tributário.
I) À prolação de uma decisão do tribunal arbitral o Tribunal a quo associa-lhe, portanto, um efeito preclusivo quanto à apreciação da «questão da legalidade» do ato tributário em causa.
J) Em sustentação deste seu entendimento, o Tribunal a quo transcreve, designadamente, parte do comentário de Mário Aroso de Almeida e Carlos Fernandes Cadilha ao n.º 3 do artigo 95.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, mais precisamente, o excerto no qual estes afirmam que «o objeto do processo é a pretensão anulatória, que se reporta ao ato impugnado na globalidade das suas causas de invalidade, de modo que a identificação em juízo de um novo vício não implica uma ampliação da causa de pedir. Esta solução acarreta consequências no plano do caso julgado, fazendo, a nosso ver, recair sobre o autor o ónus de invocar todos os eventuais vícios de que tenha conhecimento. Se o processo impugnatório vier a ser julgado improcedente, o interessado fica impedido de impugnar de novo o mesmo ato, arguindo causas de invalidade que não tenham sido invocadas da primeira vez» (destacados da Recorrente).
K) O Tribunal a quo não cuidou, porém, de analisar a redação desse n.º 3 do artigo 95.º do CPTA, nem, ao que se supõe, de analisar os restantes comentários desenvolvidos pelos mesmos autores em torno desta disposição.
L) Começando pela redação do citado n.º 3 do artigo 95.º do CPTA, importa reter que este impõe ao tribunal o poder-dever de se pronunciar «sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas contra o ato impugnado (...)» assim como o de «identificar a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas (...)» (destacado da Recorrente).
M) Ora, de acordo com os identificados Autores, «O n.º 3 pretende superar as limitações que, do ponto de vista da extensão do objeto do processo impugnatório e da autoridade do caso julgado das sentenças anulatórias de atos administrativos, decorriam, no sistema tradicional, do facto de o objeto do recurso contencioso se encontrar delimitado em função dos vícios do ato, ou seja, das causas de invalidade que fossem especificamente invocadas pelo interessado contra o ato impugnado. Segundo a orientação tradicional, a consequência anulatória era referida a cada causa de pedir concreta invocada como fundamento de anulação, de modo que se considerava existirem tantos pedidos concretos de anulação quantas as causas de pedir invocadas».
N) Sucede que, no plano da impugnação dos atos tributários, continua a vigorar a conceção liberal do processo, assente na ideia da disponibilidade, pelas partes, da conformação da instância, do seu objeto e dos concretos fundamentos do pedido, pelo que se mantém a identificação do objeto do processo de impugnação judicial com a pretensão anulatória associada a cada uma das causas de invalidade concretamente invocadas.
O) Em sustentação do que se afirma, convém sublinhar que a pronúncia sobre questões que o juiz não deva conhecer constitui, no âmbito do processo tributário, causa de nulidade da sentença (cf. artigo 125.º, n.º 1, in fine, do Código de Procedimento e de Processo Tributário), a qual, como acertadamente refere Jorge Lopes de Sousa, «está conexionada com a segunda parte do n.º 2 do art. 660.º do CPC, em que se estabelece que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras. Haverá também excesso de pronúncia se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir de causa de julgar, por exemplo, anulando um acto com base em vício não invocado» (cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume II, 6.' edição, Áreas Editora, 2011, p. 366) (destacados da Recorrente).
P) Contrariamente, pois, ao (errado) entendimento subscrito pelo Tribunal a quo, o objeto do processo de impugnação judicial não se confunde com a pretensão anulatória do ato impugnado, concretizando-se, antes, «na pretensão anulatória do [impugnante], identificada em função dos vícios nos quais se funda, por referência às concretas causas de invalidade invocadas» (Mário Aroso de Almeida, Sobre a autoridade do caso julgado das sentenças de anulação dos atos administrativos, Almedina, 1994, p. 90) (os destacados são da Recorrente).
Q) Ora, se assim é no processo de impugnação judicial, no processo arbitral é-o por maioria de razão, atento o disposto no n.º 2 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que atribui ao sujeito passivo a faculdade de deduzir pedido de impugnação judicial e pedido de pronúncia arbitral relativamente ao mesmo ato tributário, desde que os respetivos factos e fundamentos sejam diversos.
R) Do exposto, resulta, pois, inequivocamente, que, contrariamente ao que o Tribunal a quo entendeu, a «possibilidade de apresentar revisão oficiosa com fundamento em vícios não alegados no pedido de pronúncia arbitrai [não] é, neste caso, desconforme com a autoridade de caso julgado».
S) Impõe-se, por conseguinte, conceder provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida, substituindo-a por outra que condene o Réu a proceder à revisão oficiosa dos atos de liquidação de retenções na fonte de IRS n.os ...33 e ...83 referentes, respetivamente, aos anos de 2012 e de 2013, com as demais consequências legais.».
Rematou as conclusões pedindo fosse dado provimento ao recurso, fosse revogada a Sentença recorrida e fosse a entidade demandada condenada a promover a revisão oficiosa dos atos de liquidação de retenções na fonte de IRS n.os ...33 e ...83 referentes, respetivamente, aos anos de 2012 e de 2013.
A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
A) O saneador -sentença, a fls... , que julgou improcedente a ação e, em consequência, absolveu a ora recorrida do pedido fez uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantido.
B) Como conclui a sentença ora recorrida, "Deriva da matéria de facto provada que a Autora, em 02/05/2017, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitrai e de pronúncia arbitrai das liquidações de retenção na fonte objecto do pedido de revisão oficiosa aqui em causa que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa sob o n.º 324/2017-T peticionando a anulação das referidas liquidações com fundamento na violação das regras legais previstas para a aplicação da cláusula geral antiabuso e no facto de as liquidações terem sido dirigidas à Autora enquanto substituto tributário e não aos correspondentes sujeitos passivos de IRS, tendo a invocada ilegalidade dos referidos actos de liquidação sido apreciada por decisão arbitrai de 5/08/2018 no sentido de a mesma não se verificar, tendo mantido na ordem jurídica os referidos actos de liquidação (pontos 3. a 5.). Decorre, ainda, do ponto 5. dos factos provados que a Autora, em 21/12/2020, apresentou pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação supra referidos invocando a sua admissibilidade ao abrigo do n.º 1 do artigo 78º da LGT e que os mesmos enfermam de um erro de direito imputável aos serviços, entendendo que as referidas liquidações foram praticadas no errado pressuposto de que estava obrigada a proceder a retenções na fonte de imposto aquando da distribuição de dividendos em benefício da sociedade sediada na República de Malta, verificando-se a violação do artigo 5.º da Diretiva 2011/96/EU do Conselho, do n.º 2 do artigo 10.º do ADT Portugal/Malta, e dos n.ºs 4 e 2 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa e do artigo 103.º do Código do IRS."
C) Assim, contrariamente ao invocado pela ora recorrente estamos perante a mesma causa de pedir quer no âmbito do pedido de pronúncia arbitrai quer no âmbito do pedido de revisão oficiosa.
D) Efetivamente, a questão da responsabilização e da medida em que a recorrente é responsável como substituto tributário pelo pagamento de tais liquidações adicionais está já julgada e decidida com força de caso julgado, dado o seu trânsito, pela mencionada decisão arbitrai.
E) Ora, o caso julgado material tem um efeito preclusivo de uma indagação ulterior da mesma relação material controvertida, já que se impõe a conformação das situações jurídicas substantivas por ela reconhecidas como constituídas nos planos substantivo e processual. Reconhece ainda a doutrina e a jurisprudência um maior alcance ao caso julgado, não só impedir a repetição do decidido , mas também obstar à contradição do já decidido numa causa anterior .
F) Ora, admitir o pedido da recorrente de revisão oficiosa das liquidações em causa, colidiria frontalmente com o caso julgado ou, pelo menos, com a autoridade do caso julgado material do decidido no processo arbitrai.
G) Efetivamente o que a recorrente pretende continuar a discutir no pedido de revisão oficiosa é sempre e ainda a sua responsabilidade originária pelo pagamento das liquidações em causa invocando que a sua responsabilidade é restrita, subsidiária, e que estava impedida, por força de ADT, de proceder às retenções na fonte.
H) Ora, a questão da sua responsabilidade originária pelo pagamento do imposto que devia ter retido, resultante da aplicação da CGAA, ficou definitivamente resolvida, com força e autoridade de caso julgado material, face à referida decisão arbitrai. Como aí se conclui: " Nos termos dos artigos 20º e 28º n.º 3 e 34º da LGT e 21º do CIRS, a responsabilidade principal pela retenção e pela respetiva entrega cabe ao substituto tributário. De acordo com estas normas, aplicáveis na ausência da transação abusiva em presença, a tributação ocorre na esfera [da Requerente], na sua qualidade de substituto tributário e devedor principal. A questão de saber quem, dentro do grupo, colheu as vantagens fiscais produzidas é irrelevante."
I) Não há dúvida, pois, que a decisão arbitrai considera a responsabilidade do substituto, ora recorrente como principal e, deste modo, a ulterior consideração de tal responsabilidade como subsidiária, colidiria frontalmente com o decidido pelo Tribunal Arbitrai.
J) Mais, a chamada à colação da aplicação ao caso de ADT Portugal/Malta e do direito comunitário feita no pedido de revisão oficiosa, releva apenas relativamente ao substituído tributário, aquele que tem legitimidade para pedir o reembolso do imposto retido ao abrigo desse ADT.
K) Deste modo, está correto e conforme à lei o entendimento do saneador/ sentença recorrida de que: " A interpretação da Autora no que se refere à possibilidade de apresentar revisão oficiosa com fundamento em vícios não alegados no pedido de pronúncia arbitrai, é, neste caso, desconforme com a autoridade de caso julgado e com os princípios da estabilidade das situações jurídicas tributárias e da certeza e seguranças jurídicas, porquanto a legalidade das liquidações de retenção na fonte já foi apreciada por decisão arbitrai transitada em julgado, decisão que abrange a pretensão formulada no pedido de revisão oficiosa."
Da ampliação do âmbito do recurso, cfr. art. 636º do CPC:
L) Caso o Tribunal " ad quem", sem conceder, considere que o recurso da recorrente procede o tribunal de recurso deve conhecer, a título subsidiário, dos restantes fundamentos em que a R. ora recorrente decaiu, prevenindo a necessidade da sua apreciação.
Assim,
M) Resulta da matéria de facto dada como provada que a decisão impugnada nos autos, rejeitou o pedido de revisão oficiosa apresentado pela A. considerando, em suma, que o referido pedido foi intempestivamente apresentado porquanto, à data em que foi deduzido encontrava-se ultrapassado o prazo de reclamação graciosa e por não se verificar qualquer ilegalidade nas liquidações em causa, donde, a revisão no prazo de 4 anos não é possível por se não verificar erro de facto ou de direito imputável aos Serviços.
N) Conforme consta da sentença " Deriva do ponto 6. dos factos provados que o pedido de revisão oficiosa foi rejeitado liminarmente porquanto o mesmo foi apresentado, no que se refere à liquidação relativa ao ano de 2012, para além dos prazos previstos no artigo 78º, n.º 1, da LGT."
O) E analisando tal questão viria a mesma a concluir que, " Assim, e considerando que o prazo de 4 anos se completaria em 15/12/2020 e que o mesmo foi alargado pelo período da referida suspensão (2 meses e 22 dias), verifica-se que a revisão oficiosa apresentada em 21-12-2020 é tempestiva quanto à liquidação do ano de 2012."
P) Todavia, atenta a fundamentação que suporta o ato impugnado facilmente se retira que a consideração de que o pedido de revisão era e é intempestivo assenta no facto de que a ora recorrida não respeitou o prazo de reclamação e que mesmo o prazo de 4 anos não seria aplicável, uma vez que, in casu, não existe erro imputável aos Serviços.
Q) Assim, irreleva para a situação da intempestividade o facto de o pedido ter ou não sido apresentado no prazo de 4 anos, porquanto, ainda que o fosse, por inexistência de erro imputável aos Serviços essa revisão não seria possível de ser efetuada, não lhe sendo aplicável o prazo de 4 anos.
R) Deste modo, ainda que a recorrente tivesse respeitado o prazo de 4 anos quanto a 2012, conforme o considerou a sentença recorrida, ainda assim, sempre o Tribunal teria que concluir que o pedido de revisão era intempestivo por não ser aplicável o prazo de 4 anos face à inexistência de erro imputável aos serviços.
S) A inexistência de erro dos Serviços imputável às liquidações em causa e declarada por Tribunal Arbitral veda, pois, a revisão oficiosa no prazo de 4 anos já que a mesma só é possível ainda dentro desse prazo pela existência do referido erro.
T) Termos pelos quais, sempre teria o Tribunal " a quo" que ter concluído pela inverificação dos pressupostos que permitem a análise de pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos, também quanto à liquidação de 2012.
Por outro lado ainda,
U) Considerou a sentença quanto à exceção invocada da ilegal cumulação de pedidos que: "Atendendo a que a Autora apenas peticionou a condenação da Entidade Demandada a "proceder à revisão oficiosa dos actos de liquidação de retenção na fonte" e não formulou um pedido de condenação da Entidade Demanda a deferir o pedido de revisão oficiosa, tendo invocado a ilegalidade dos fundamentos da decisão de rejeição liminar aqui em causa, improcede a excepção de cumulação ilegal de pedidos nos termos deduzidos pela Entidade Demandada."
V) Salvo o devido respeito, pensamos que o pedido da ora recorrente, aliás repetido nas presentes alegações de recurso, não se reduz unicamente à condenação da AT a apreciar o mérito do pedido de revisão, a mesma pediu também, como pedido principal, que a AT seja condenada quanto ao mérito, a proceder ao deferimento do pedido de revisão oficiosa dos atos de liquidação de retenções na fonte de IRS n." ...33 e ...83 referentes, respetivamente, aos anos de 2012 e de 2013.
W) Ora, tendo em conta que a AT não apreciou do mérito do pedido de revisão, não pode, salvo o devido respeito, o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do ato a praticar pela mesma, cfr. art. 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA, condenando a AT a rever o ato tributário de liquidação e a decidir de acordo com a pretensão da então A.
X) A eventual, sem conceder, procedência da ação interposta pela então A., só poderá determinar a necessidade de a AT apreciar do mérito do pedido de revisão apresentado pela mesma. Ou seja, a condenação à prática do ato devido só pode reconduzir-se á condenação da AT à apreciação do mérito do pedido de revisão.
Y) Deste modo, a ação administrativa só será o meio adequado para a impugnação do ato ora impugnado, desde que seja unicamente apreciado o controle da verificação dos pressupostos para a aplicação do regime de revisão do ato tributário, no caso em concreto. Desde que esteja em causa a apreciação do ato de liquidação já não é a ação administrativa o meio processual próprio, mas sim, a impugnação judicial.
Z) Pelo que, por ilegal cumulação de pedidos, e ainda que, sem conceder, o recurso da recorrente fosse, mais uma vez sem conceder, de proceder sempre deveria a R. ser absolvida da instância.».
Tendo sido notificada para tal, a Autora respondeu à matéria da ampliação.
A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito suspensivo.
Recebido o processo neste tribunal, os autos foram com vista ao M.º P.º.
O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto entendeu que, por carência de base legal habilitante, não podia emitir pronúncia nestes autos.
Cumpridas as formalidades subsequentes, cumpre decidir, em conferência.
Em concreto, questiona-se se o caso julgado arbitral se formou sobre a pretensão de declaração de ilegalidade dessas liquidações ou sobre os respetivos fundamentos.
Na sentença recorrida, foi entendido que o caso julgado arbitral se formou sobre a pretensão de declaração de ilegalidade dessas liquidações, impedindo nova discussão sobre a legalidade da situação tributária respetiva, ainda que com fundamentos diversos.
No fundo, entendeu-se na sentença recorrida que se encontra associado à definitividade da decisão arbitral um efeito preclusivo material que abrange todas as causas possíveis de anulação dos atos que tenha por objeto. Mesmo aquelas que não tenham sido apreciadas pelo tribunal arbitral.
Este entendimento não pode ser confirmado. Porque não se concilia com a regra inserida no artigo 24.º n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro [“RJAT”]. Disposição de que, a nosso ver, deriva a norma do caso.
Na verdade, o que ali se dispõe é que a sentença arbitral tributária de que não caiba recurso (nos termos dos seus artigos 25.º e 26.º) nem impugnação (nos termos dos seus artigos 27.º e 28.º) preclude o direito de reclamar, impugnar, requerer a revisão ou a promoção da revisão oficiosa «com os mesmos fundamentos».
E o que daqui retiramos a contrario é que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação não preclude o direito do ali autor de requerer a promoção da revisão oficiosa com outros fundamentos.
O que é confirmado pela sua conjugação com a norma do artigo 3.º n.º 2, do mesmo diploma (e com o n.º 4 do seu artigo 13.º). Da qual decorre que a formulação do próprio pedido arbitral também não impede a formulação de pretensão de anulação do mesmo ato tributário, desde que os respetivos «factos e fundamentos» sejam diversos.
A doutrina e a jurisprudência que a Mm.ª Juiz cita em apoio da sua posição não releva para o caso, precisamente porque não leva em conta as especialidades do processo arbitral.
Mesmo que seja de entender que o objeto do processo administrativo é a pretensão anulatória e que esta se reporta ao ato tributário na globalidade das suas causas de invalidade [entendimento que, ainda assim, não é pacífico na doutrina, como assinala o Prof. José Carlos Vieira de Andrade, «A Justiça Administrativa (Lições)», Almedina, 10.ª edição, pág. 293], esse entendimento não pode ser transposto para o processo arbitral.
Das disposições indicadas deriva que o objeto do processo arbitral não é - não pode ser - constituído ou integrado pela apreciação da legalidade do ato, inquirindo de todos os seus possíveis vícios, mas pelos vícios concretamente imputados («fundamentos») a certo comportamento da administração («factos») e que integrarão a respetiva causa de pedir.
Julgamos que isso sucede porque o legislador configurou o processo arbitral tributário, em larga medida, um processo feito a um ato. Atribuindo ao tribunal arbitral, não a função de apreciar uma situação subjetiva material nascida ou ofendida pela realização do ato (aferir se a pretensão da administração é fundada), mas apreciar das causas de invalidade que lhe são imputadas (aferir se é fundada a pretensão anulatória do contribuinte).
Em conclusão: sendo o caso julgado arbitral delimitado pelo objeto do processo respetivo e sendo este delimitado pelas causas de invalidade imputadas ao ato respetivo, deve concluir-se - ao contrário do que concluiu a sentença recorrida - que o caso julgado arbitral não abrange outras possíveis causas de invalidade desse ato.
Aqui chegados, devemos observar que a argumentação utilizada na douta sentença recorrida também não se reconduz à invocação do caso julgado material. Na página 35, a Mm.ª Juiz também alude à primazia das decisões judiciais sobre as administrativas. E, na página 38, à necessidade de assegurar a estabilidade das situações jurídicas tributárias e a certeza e segurança jurídicas.
Só que esta argumentação da douta sentença também não procede. Ao delimitar, no citado n.º 2 do artigo 24.º do RJAT, a preclusão do acesso à revisão oficiosa do ato pelos concretos fundamentos aduzidos, o legislador optou, inequivocamente, por uma solução em que a decisão arbitral não impede o controlo da legalidade do ato pela própria Administração Tributária, desde que reconduzido a fundamentos diversos.
Por conseguinte, o princípio da primazia das decisões judiciais também não pode ser aplicado ao processo arbitral com o alcance atribuído na sentença, ou seja, não impede que seja proferida uma nova decisão administrativa sobre outras questões de legalidade do ato de liquidação, diferentes daquelas que foram objeto de apreciação na sentença arbitral. E, por isso, a estabilidade das situações jurídicas subjacentes só é verdadeiramente alcançada quando decorrer o prazo de revisão oficiosa dessas liquidações.
Sendo este o nosso entendimento da lei aplicável, vejamos como se aplica no caso.
Na decisão arbitral foi apreciada a pretensão à declaração de ilegalidade das liquidações de retenção na fonte relativas aos anos de 2012 e de 2013, fundamentada no erro sobre os pressupostos do recurso à cláusula geral anti-abuso e no erro sobre os pressupostos da responsabilização da substituta tributária.
No pedido de revisão oficiosa, foi invocada a ilegalidade das mesmas liquidações com fundamento, além do mais, na violação do artigo 5.º da Diretiva 2011/96/EU do Conselho, de 30 de novembro de 2011 e do n.º 2 do artigo 10.º da Convenção entre a República Portuguesa e a República da Malta, assinada em Lisboa em 26 de janeiro de 2001 e aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República n.º 11/2002, de 20 de dezembro de 2001.
É manifesto que estamos perante diferentes causas de invalidade dos atos de retenção na fonte. A questão de saber se estavam reunidos os pressupostos do recurso à CGAA é completamente distinta da questão de saber se o direito da União se opõe à realização das retenções na fonte ou se o respetivo valor excedeu o permitido por alguma CDT.
Assim sendo, deve entender-se que é ilegal a decisão recorrida na parte em que julgou precludido o conhecimento destas questões no âmbito do procedimento de revisão oficiosa e que é ilegal a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa respetivo na parte em que as considera abrangidas pelo objeto de pronúncia da decisão arbitral.
Em contrapartida, parece-nos seguro que existe clara sobreposição entre a «questão da substituição tributária» apreciada pelo tribunal arbitral no referido acórdão e a questão - agora colocada subsidiariamente - de saber se o substituto era originariamente responsável a coberto do n.º 2 do artigo 103.º do Código do IRS.
Na essência, porque a questão não foi delimitada na decisão arbitral como pretendem os Recorrentes. O Tribunal Arbitral não se limitou a apreciar a questão de saber se a aplicação da CGAA é oponível ao substituto tributário e a responder-lhe afirmativamente. Também apreciou a questão e saber como é que se processa a substituição no caso, tendo estabelecido que se processa através de retenção definitiva e liberatória e que, nestas situações, o cumprimento da obrigação de imposto cabe exclusivamente ao substituto.
Assim, não se pode dizer que o Tribunal Arbitral não tenha apreciado a questão de saber se a Recorrente era originalmente responsável pela dívida, pelo que também não se pode defender que esta questão não esteja abrangida pelo julgado arbitral. Por isso, e neste particular, não pode atribuir-se a razão à Recorrente.
4. Nos pontos “XXVI)” a “XLVII)” das contra-alegações do recurso e nas alíneas “L)” a “Z)” das respetivas conclusões, a Recorrida veio requerer a ampliação do âmbito do recurso, tendo em vista o julgamento das questões em que decaiu no julgamento efetuado em primeira instância.
Em concreto, a Recorrida pretende que seja reapreciada a questão de saber se a Recorrente invocou como fundamento do pedido de revisão oficiosa erro imputável aos serviços e se, por conseguinte, é aplicável o prazo de revisão oficiosa de quatro anos, a que alude a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária [pontos “XXVI)” a “XXXVII)” das contra-alegações do recurso e nas alíneas “L)” a “T)” das respetivas conclusões].
E a questão de saber se o Tribunal pode substituir-se à Administração Tributária e determinar o conteúdo do ato a praticar pela mesma, condenando-a, não só a rever o ato tributário de liquidação, mas também a deferir o pedido de revisão nos termos pretendidos pela ali Autora [pontos “XXXVIII)” a “XLVII)” das contra-alegações do recurso e nas alíneas “U)” a “Z)” das respetivas conclusões].
À primeira questão respondemos que o pedido de revisão foi deduzido com fundamento em erro imputável aos serviços.
Na essência porque o fundamento do pedido de revisão foi a ilegalidade de liquidações administrativas por a ali Requerente ter entendido que violavam determinadas normas jurídicas.
E o que daqui retiramos é que o pedido de revisão tem por fundamento o erro de direito em ato praticado pelos serviços da administração tributária.
E o erro de direito em ato praticado pelos serviços da administração tributária está no cerne do conceito de «erro imputável aos serviços» para os efeitos desta norma.
A Recorrida contrapõe que o erro não é imputável aos serviços porque as liquidações em causa foram objeto de pedido de pronúncia arbitral e foram mantidas pelo Tribunal arbitral, que concluiu que as mesmas não padecem de qualquer ilegalidade.
Esta questão não difere, em substância, da que acima apreciamos quando conhecemos do âmbito objetivo do caso julgado. Que, como foi referido, não é delimitado apenas pelo sentido em que o Tribunal arbitral julga, mas também pelos fundamentos em que apoia esse julgamento.
Assim, a decisão de que as liquidações não padeciam de qualquer ilegalidade deve ser enquadrada por esses fundamentos e interpretada no sentido de que as liquidações não padeciam das ilegalidades invocadas ou apreciadas.
Por conseguinte, não se pode defender que o acórdão arbitral tenha sancionado a legalidade das liquidações administrativas à luz dos fundamentos do pedido de revisão e a que acima fizemos referência (violação de uma Diretiva e de uma CDT).
A segunda questão traduz-se, na prática, na insistência numa certa interpretação do pedido formulado na petição inicial. O tribunal de primeira instância considerou que esse pedido devia ser interpretado no sentido de que se pretendia que a Administração fosse condenada a conhecer do objeto do pedido de revisão. E a Recorrida insiste que deve ser interpretado no sentido de que se pretendia o deferimento do pedido de revisão.
Sem razão, porém. O pedido de condenação a proceder à revisão oficiosa também deve ser enquadrado nos seus fundamentos. Dos quais decorre que a Autora pretendia reverter a decisão de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa.
Ou seja, o pedido deve ser interpretado no sentido de que se pretende a substituição da decisão de rejeição liminar por outra que desse seguimento ao procedimento de revisão tendo em vista a prolação de uma decisão final sobre o seu mérito.
O que está de acordo com os fundamentos que enuncia no artigo 87.º da petição e que resumem a sua causa de pedir. De onde decorre que a Autora nunca pretendeu que o tribunal apreciasse os fundamentos da revisão em substituição da administração, mas que apreciasse se tinha direito a uma decisão administrativa sobre esses fundamentos.
Em resumo: a sentença recorrida não pode manter-se com os fundamentos que dela constam, mas também não deve ser revertida na parte em que a Recorrida decaiu.
A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação não preclude o direito de requerer a promoção da revisão oficiosa com distintos fundamentos.
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a ação procedente, anulando a decisão de rejeição liminar e condenado a Administração Tributária substituí-la por outra que não seja de rejeição ou de indeferimento com aqueles fundamentos.
Custas pela Recorrida.
Lisboa, 9 de setembro de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.