Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 01314/15

O meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal é a oposição à execução fiscal, nos termos do nº 1 do art. 204º do CPPT.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:







A…………….., B………………., C……………….. e D…………….. inconformados, recorreram da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga (TAF de Braga) datada de 20 de Abril de 2015, que julgou procedente a invocada excepção da caducidade do direito a deduzir a oposição, que os ora recorrentes deduziram ao processo de execução fiscal nº 0301200900337102, para cobrança de cotizações e contribuições à Segurança Social, dos períodos de 2006/08 a 2010/01, juros de mora e custas, no valor global de € 21.634,63.



Alegaram, tendo concluído como se segue:

A) - Objecto do recurso

1-Vem o presente recurso da decisão do M°. Juiz da 1ª Instância que absolveu a Ré do pedido:

d) Com o fundamento da excepção de caducidade da acção — porquanto, entendeu o M°. Juiz que os recorrentes, tendo deduzido oposição à execução — não a apresentaram no prazo de 30 dias mas passado tal prazo, e que é de caducidade.

e) E decidindo também o M°. Juiz a quo, que interpretando o articulado apresentado - à luz dos art°s. 9 e 236 do C. Civil, “não deixa qualquer dúvida, quanto à vontade real dos oponentes, concernente na impugnação dos despachos de reversão e da sua anulação”

f) E, mais se decidindo, que “a oposição à execução fiscal, é o meio processual adequado para os revertidos impugnarem a legalidade do despacho que ordena a reversão”

B)-1. Prazo de 90 dias, para a apresentação do articulado da Impugnação Judicial

2-Ora, entendem os recorrentes que

- Não apresentaram fora de prazo, o articulado em causa — de impugnação judicial

- porquanto tendo sido apresentado a 21-06-2013, se encontrava dentro de prazo de 90 dias, a contar da citação dos responsáveis subsidiários (art°. 99° e 102°, 1, al. c) do CPPT e art°. 103° da L. Geral Tributária).

2. Sentido da “vontade normativa,” do articulado

3-Por sua vez, a interpretação dum articulado processual judiciário, à luz do art°. 236° do C. Civil, conduz à assunção duma “vontade normativa”.

E, não, como se refere na sentença recorrida, duma “vontade real”.

Conforme é Doutrina e Jurisprudência Unânimes (P. ex. Ac. STJ, 24-01-1990).

3.1-E, obviamente, que uma “impugnação” é, uma “contestação”. Como o é, também, uma “oposição”.

4-ASSIM, antes de mais, na exegese interpretativa do art°. 236º do C. Civil, em termos literais os recorrentes lançaram mão do meio processual da “impugnação judicial” — assim denominada nos art°s. 99 e sgts. do CPPT.

5-Por sua vez — os recorrentes peticionaram nesse articulado, a final, que se julguem “procedentes as presentes impugnações judiciais das reversões”.

Ou seja, os recorrentes “combatem” as “reversões”

5.1-ORA, “a reversão constitui um acto administrativo de natureza declarativa...” (Ac. S.T.J., de 9-12-2014, CJ - STJ - 259, T. III p. 157).

6-ASSIM, os recorrentes estão a combater actos administrativos (as reversões), com argumentos: estão, pois, a “impugnar judicialmente” no âmbito do “processo judicial tributário”, esse acto administrativo de reversão que nele se produz.

6.1-Ora, o “processo de impugnação”, insere-se no capítulo II, do Título III (Processo Judicial Tributário) do CPPT (art°s. 99 e sgts.), como meio processual de arguir “vícios” de actos administrativos constantes do processo executivo respectivo.

7-Por sua vez, os recorrentes ao “combaterem, com argumentos”, os referidos actos administrativos de reversões — invocam as (suas) ilegalidades que referem.

“Ora”, constitui fundamento de impugnação” no processo judicial tributário, “qualquer ilegalidade” dum acto administrativo nele consubstanciado (cit. art°. 99°).

8-E, por sua vez, os recorrentes expressamente invocam, como fundamento da impugnação, as “designadas ilegalidades constantes da “alínea c) do cit. art°. 99°”

- ou seja “ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida”; para se proferir o acto administrativo “reversão”.

E, quanto aos referidos pressupostos legais da mesma quer de “insuficiência de bens penhoráveis do devedor primário”, quer do “exercício efectivo de funções de administração”, do revertido.

9-E os recorrentes também apresentam o dito articulado, de “impugnação judicial”, dentro dos 90 dias, dos art°s. 99° e sgts. do CPPT e 102°, c) da L.O.T.

9.1-“Comportamento” efectivo esse que faz assumir — à luz dos juízos de valor legais do art°. 236° do C. Civil — que a “vontade normativa” era de usar tal meio processual da “impugnação” - pois que, se tal vontade fosse a de usar o meio processual da “oposição”, então teriam apresentado tal articulado (querido, como oposição) em 30 dias: em termos de normalidade presumível (leges artis).

10-ASSIM, de modo algum os recorrentes apresentaram um “articulado”, em “termos do declarado”, de “oposição” à reversão.

E, também, nada permitindo tal conclusão, como “vontade normativa”, a assumir segundo os juízos de valor legais do art°. 236° do C. Civil.

10.1-O que apresentaram os recorrentes foi a “declaração” dum “articulado” de “impugnação judicial”.

E, de “impugnações judicial”, dos actos administrativos das “reversões” — e, afim de se, julgarem sem efeito as (referidas) reversões e pelos referidos vícios.

11-Pelo que, de modo algum, face ao articulado apresentado, e de per si, pode ser assumida a procedência da excepção de caducidade de 30 dias da alínea a), do n° 1, do art°. 203°, do CPPT, como decidido na decisão recorrida a quo, que, como tal deve revogar-se, considerando-se procedente o presente recurso.

3. A “impugnação judicial”, no caso dos autos, como meio processual adequado

12-E, conforme realçado (supra, n° 5), a reversão consubstancia um acto administrativo de natureza declarativa (cit. Ac. S.T.J. de 09-12-2014).

E, no caso dos autos, os recorrentes vieram contestar, combater, “impugnar” tais actos de reversões — com o fundamento das respectivas ilegalidades de que sofrem.

13-ASSIM pois, é manifesto que, para tal “contestação” das reversões em causa, e com tais fundamentos, e a fim de ‘julgar-se sem efeito”, tais reversões, pode o cidadão deduzir o pertinente articulado ao Tribunal, no respectivo processo, lançando mão do “processo de impugnação” previsto nos art°s 99° e sgts do CPPT.

14-ASSIM, a decisão recorrida é ilegal.

Porquanto, viola, o cit. corpo do art°. 99°, e, especificamente, a sua alínea c), bem como o cit. art°. 102°, n° 1 do CPPT.

14.1-E, como tal, deve revogar-se a decisão recorrida, que absolveu a Ré do pedido.

E, substituir-se por outra, que ordene o prosseguimento dos autos para se apurarem, avaliarem e decidirem as ilegalidades e vícios apontados nas decretadas reversões constantes dos autos e que os recorrentes impugnaram, e nos termos em que impugnaram.

4. Inconstitucionalidade do (restrito) “sentido objectivo” do art°. 99° do CPPT, consubstanciado na decisão recorrida.

15-Por fim a decisão recorrida afirma que, outro sim, a causa de pedir é constituída por fundamentos que nada têm a ver com a legalidade das liquidações nos termos do art°. 99° do CPPT (fundamentos de impugnação judicial), mas tão só com fundamentos de oposição.

ORA, não só tal interpretação limitativa ou restritiva do cit. art° 99° não se vislumbra à luz dos parâmetros de interpretação das leis (art°. 9 do C. Civil), como, também tal dualidade infringe o princípio constitucional da igualdade (art°. 13° da C.R.).



Termos em que, e no muito que será suprido, deve revogar-se a decisão recorrida que absolveu o Réu do pedido, e substituir-se por outra que ordene o desenvolvimento consequente da instância.



Não houve contra-alegações.



O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso. No essencial o Ministério Público entendeu que, por um lado “o meio processual adequado para os revertidos invocarem a sua ilegitimidade, a inexigibilidade dos juros de mora e para impugnarem a legalidade do acto de reversão é, como vem sendo jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal, a oposição à execução fiscal e não a impugnação judicial.” e por outro que, “É certo que os revertidos podem, na sequência da citação, deduzir impugnação judicial, sendo o prazo para o efeito de 3 meses, a contar do acto de citação na execução fiscal, nos termos do disposto no art. 102.°, n.° 1, al. c) do CPPT. Mas na impugnação judicial a deduzir não podem sindicar a legalidade dos actos praticados na execução fiscal, designadamente do acto de reversão, nem invocar como causa de pedir fundamentos de oposição em vez de fundamentos de impugnação judicial, como ocorre no caso vertente.”, pelo que “…, se por hipótese tivesse sido organizado processo de impugnação judicial com base na petição inicial apresentada, haveria erro na forma de processo que, na inviabilidade de convolação para o meio processual adequado, por intempestividade na apresentação do articulado inicial, sempre levaria, ultrapassada que estava a fase liminar, à absolvição da Fazenda Pública do pedido.”



Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.



Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) Pela Secção de Processo Executivo de Braga, do IGFSS, foi instaurado o processo executivo n° 0301200900337102 e apensos, contra “E…………, Lda.”, nipc. ………….., para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA, IRC e IRS, dos anos de 2002 a 2006, no valor global de €41.979,61 — cfr. processo de execução fiscal (pef) apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

B) A 20.03.2013, foi proferido despacho de reversão da execução contra os ora oponentes, pelo valor de €21.634,63 - cfr. fls. 81 a 114 do pef.;

C) A 01.04.2013, foi a oponente A……………. citada para a execução, por carta registada com aviso de receção, cujo aviso de receção foi por si assinado, para a morada constante nos autos - cfr. fls. 111 a 115 e 117 do pef., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

D) A 02.04.2013, foi o oponente C……………… citado para a execução, por carta registada com aviso de receção, cujo aviso de receção foi por si assinado, para a morada constante nos autos – cfr. fls. 106 a 110 e 118 do pef., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

E) A 13.04.2013, foi o oponente B…………………… citado, por carta registada com aviso de receção, cujo aviso de receção foi por si assinado, para a morada constante nos autos – cfr. fls. 95 a 100 e 116 do pef, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

F) A 17.05.2013, foi a oponente D……………… citada para a execução, por carta registada com aviso de receção, cujo aviso de receção foi por si assinado, para a morada constante nos autos – cfr. fls. 101 a 105 e 115 do pef, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

G) A 21.06.2013, deu entrada a Petição Inicial – cfr. fls. 5 a 11 dos autos, aqui reproduzidas;

Nada mais se deu como provado.



Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

A questão que os recorrentes trazem à apreciação deste Supremo Tribunal já não é nova e tem sido decidida de modo uniforme ao longo do tempo, precisamente em sentido contrário àquele que é propugnado pelos recorrentes.

Os recorrentes, tal como bem explicitam na conclusão 5 deste seu recurso -os recorrentes “combatem” as “reversões”, não pretendem discutir com o presente meio processual a legalidade das liquidações – acto tributário em sentido próprio- que deram origem às quantias em execução.

Pretendem antes discutir a legalidade de actos próprios do processo judicial executivo, cuja discussão está reservada para o processo de oposição à execução, para a reclamação de decisão do órgão de execução fiscal ou até para o próprio processo executivo.

“Como vem afirmando, de modo pacífico, a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção paradigmático de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT) – vide, neste sentido, entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 30 de Setembro de 2009, rec. n.º 626/09, de 14.07.2007, recurso 172/07, de 5.07.2012, recurso 328/12, e de 10.04.2013, recurso 230/13, todos in www.dgsi.pt)

É também pacificamente aceite existirem fundamentos que são invocáveis tanto como fundamento de oposição à execução fiscal como de impugnação judicial, decorrendo ainda do artº 22º nº 4 da Lei Geral Tributária que as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

No caso em apreço cumpre notar que a recorrente, na petição inicial, não assaca ao acto de liquidação objecto da execução contra ela revertida (liquidação de IVA, 1º trimestre, 2006), qualquer vício formal ou substancial.

De facto os vícios legais invocados pela recorrente são sempre reportados ao processo executivo e não aos procedimentos de liquidação, questionando apenas a legalidade do acto de reversão, por falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária que lhe é imputada e ainda por falta de excussão prévia, por falta de fundamentação e inconstitucionalidade material do disposto no artigo 24.°, n.°1 da LGT.

Ora, o meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, com fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida (ilegitimidade substantiva) é a oposição à execução fiscal, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 204º do CPPT.

Sendo que a reclamação graciosa e o processo de impugnação judicial, a que os revertidos também podem recorrer na sequência da sua citação no processo de execução fiscal, nos termos do nº 4 do art. 22º da LGT, destinam-se a atacar a legalidade da liquidação visando obter a sua anulação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (arts. 70º, nº1, 99º e 124º do CPPT).

Por outro lado, por força do preceituado no nº1 do art. 151º do CPPT, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária deverão ser apreciadas em processo de oposição, sendo que os vícios do despacho que ordena a reversão, mesmo de carácter formal, e também a invocada inconstitucionalidade material do artº 24º da LGT, constituem fundamentos enquadráveis na alínea i) do nº 1 do artº 204º do CPPT. (Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado , 6ª ed., vol. III, pag. 479 e 499, e Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 275/276.)

Sendo este o entendimento da doutrina, que subscrevemos, no mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, de que são exemplo, os Acórdãos de 29/06/2005, recurso 0501/05, de 14.07.2007, recurso 0172/07, de 27.05.2009, recurso 448/09, de 9/2/2011, recurso 845/2010, de 2/5/20102, recurso 300/2012, de 12.09.2012, recurso 453/12, de 6/03/2014, recurso 639/13 e de 08/04/2015, recurso 715/14, todos in www.dgsi.pt.”, cfr. acórdão datado de 27/01/2016, processo n.º 01353/15.

Daqui resulta, assim, que independentemente do nomen iuris que se queira dar ao processo mediante o qual o interessado pretenda fazer valer os seus direitos, o que verdadeiramente interessa para se afirmar se se está perante um ou outro dos processos tipificados na Lei é o pedido por si formulado e os fundamentos desse próprio pedido. Pela análise do pedido e da causa de pedir é que poderemos afirmar que estamos perante um processo de impugnação ou de oposição, tal como se encontram legalmente definidos.

E esta “escolha” não é arbitrária, desde logo porque existem prazos de caducidade diferentes que podem determinar que o interessado já não possa mais exercer o direito a que se arroga.

Pretendendo, como se viu, os recorrentes “atacar” o despacho de reversão proferido no âmbito da execução fiscal, não há dúvida que o processo próprio para o efeito era o da oposição à execução e não já o da impugnação judicial, sendo certo, que o prazo para dedução do primeiro corresponde a 1/3 do prazo legalmente previsto para a dedução do segundo, que é de 90 dias, tendo, por isso, sido determinada na sentença recorrida a procedência da excepção da caducidade da “acção”.

Portanto, só esta interpretação do disposto nos artigos 99º e 203º do CPPT é consentânea com os parâmetros e princípios constitucionais invocados pelos recorrentes.

Na verdade, tratando-se de situações processuais diferentes, uma que se destina a atacar um acto tributário, a outra que se destina a “contestar” um processo pendente, não podem ter um tratamento igual porque não se destinam a contraditar situações idênticas, nem o “autor” se encontra na mesma posição jurídica e processual.

A abrangência limitada de cada um dos processos -no que toca aos pedidos e respectivas causas de pedir-, não retira nem aporta especiais direitos aos interessados, precisamente porque cada um dos processos se destina a contraditar actos diferentes que não se confundem, nem se sobrepõem.

Assim, não se pode concluir que na sentença recorrida se fez uma interpretação restritiva do disposto no artigo 99º do CPPT, pelo contrário, a interpretação “abrangente” pretendida pelos recorrentes conduziria a que os mesmos fossem beneficiados ilegalmente por um alargamento do prazo dentro do qual poderiam “impugnar” o despacho de reversão.

Improcede, portanto, o recurso que nos vinha dirigido.



Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes.

D.n.



Lisboa, 17 de Fevereiro de 2016. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.