Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 01258/03

I - Do indeferimento do pedido de revisão da liquidação que não aprecie a legalidade dela cabe recurso contencioso e não impugnação judicial - artigo 97º nºs 1 d) e f) e 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário.
II - O erro na forma de processo constitui nulidade de conhecimento oficioso - artigos 199º do Código de Processo Civil, 98º nº3 do Código de Procedimento e Processo Tributário e 97º nº3 da Lei Geral Tributária - que importa a anulação dos actos que não possam aproveitar-se e a pratica dos estritamente necessários para a forma adequada, para a qual o processo deve ser convolado.

“A... Lda”, não se conformando com o despacho do Director da Alfândega de Leixões que declarou não existir o dever de decidir o pedido de revisão do acto de liquidação do imposto automóvel (IA), veio contra tal acto deduzir impugnação judicial.

Pelo Mº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto foi julgada provada e procedente a deduzida excepção peremptória de caducidade do direito de impugnar a liquidação, absolvendo a Fazenda Pública do pedido subsidiário formulado e não conhecendo por prejudicadas as demais questões suscitadas.

Inconformado com o decidido recorreu a impugnante para este Supremo Tribunal Administrativo pedindo a revogação da decisão, tendo formulado as seguintes conclusões:

1. A sentença recorrida labora em erro de julgamento quando afirma que o impugnante pediu a anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão ou, pelo menos, a anulação do acto tributário mencionado (de liquidação de IA, com fundamento em violação do direito comunitário) e o reembolso consequente do imposto pago, com juros indemnizatórios.

2. A sentença incorre em erro de julgamento quando decide que o processo de impugnação judicial não é o processo próprio para apreciar a legalidade do despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação do IA, mas antes o recurso contencioso.

3. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento quando afirma que se verifica um desacordo manifesto entre o pedido de anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto de liquidação do IA feito pelo impugnante à AT e a sua causa de pedir, desacordo esse que não explicita minimamente e de forma entendível e que, na verdade, não existe.

4. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao decidir que, estando em causa a eventual anulabilidade de um acto tributário, este só pode ser atacado no prazo de 90 dias, contados da data em que terminou o prazo de pagamento voluntário, nos termos do art.º 102.º nº 1 al. a) do CPPT; pois que, in casu, o prazo de 90 dias para deduzir a impugnação conta-se a partir da notificação do despacho de indeferimento, nos termos do art.º 102 n.º 1 al. e).

5. Incorre em erro de julgamento ao decidir que, quando foi deduzida a presente impugnação estava já esgotado o prazo peremptório para a deduzir, não tendo em conta que a citada al. e) se reporta à sindicabilidade de um acto administrativo em matéria tributária por meio de uma «impugnação autónoma» da que poderia ter sido interposta imediatamente do acto de liquidação, no prazo de 90 dias a contar da prática deste.

6. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento quando decide que a questão de haver o dever de a AT se pronunciar sobre uma pretensão que lhe foi apresentada pelo contribuinte nada tem a ver com a validade ou invalidade do acto de liquidação de IA que ela tenha praticado.

Sendo inválido o acto de liquidação do IA e não se tendo esgotado o prazo da sua revisão oficiosa, impendia sobre a AT o dever de a ela proceder, nos termos do art. 56.º da LGT, que lhe foi pedida pelo impugnante, assistindo a este o correspondente direito subjectivo.

7. Tal omissão de pronúncia de deferimento por parte da AT torna o seu despacho de indeferimento inválido, por erro nos pressupostos de direito, e imediatamente sindicável, pela via da impugnação judicial, que não do recurso contencioso, por se tratar de um acto administrativo em matéria tributária que comporta a apreciação da legalidade de um acto tributário e porque, negando-se a AT a dar satisfação à pretensão do contribuinte, o seu acto de indeferimento é lesivo dos seus legítimos direitos e interesses, por manter ilegalmente a recusa de uma pretensão conforme ao direito comunitário.

8. Salvo as situações excepcionais contempladas nas als. a) e b) do n.º 2 do art. 56.º da LGT, que, no caso, se não verificam, a AT tem o dever legal de reapreciação nos casos de actos negativos expressos, sem que com isso seja subvertida a ordem jurídica administrativa e lesada a autoridade das decisões administrativas e sem a ofensa da segurança jurídica.

9. As possibilidades de reacção dos particulares contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação de normas de direito comunitário ou inconstitucionais, não se esgotam na impugnação judicial, sendo admissível, entre o mais, a revisão do acto tributário, nas condições referidas no art. 78.º da LGT (e, no caso, no prazo do art. 94.º n.º 1 al. b) do CPT), seguida de eventual impugnação contenciosa de decisão de indeferimento.

10. A forma de processo adequada para reagir contra um acto de indeferimento do pedido de revisão de actos tributários é a impugnação judicial, nos termos do art. 97.º n.º 1 al. d) do CPPT e 95.º n.º 1 e 2 al. d) da LGT, e não o recurso contencioso, previsto nos arts. 101º al. j) da LGT e 97º n.º 1 al. p) do CPPT, que se referem a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação.

11. O prazo para tal impugnação é de 90 dias, a contar da notificação do indeferimento, segundo o art. 102.º n.º 1 al. e) do CPPT.

12. Mesmo que se entenda que na impugnação da recusa do pedido de revisão de um acto tributário o que é objecto da mesma impugnação é o acto de liquidação e não o próprio acto de indeferimento, sempre o prazo para a propositura da acção se iniciaria na data precedente e não da prática do acto a anular.

13. Foi estabelecido um regime transitório (art. 6.º do DL 398/98, de 17 de Dezembro) que impõe a aplicação do novo prazo de revisão do acto tributário do n.º l do art. 78.º (4 anos) apenas aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, mantendo-se para os anteriores o antigo prazo de 5 anos que facultava o art. 94.º n.º 1 al. b) do CPT.

14. A sentença a quo violou, por errada aplicação ou interpretação, as disposições dos arts. 97.º n.º 1 al. d), 89.º n.º 1 al. a) e n.º 4, 99.º, 102.º n.º 1 als. a) e e), 104.º e 108.º do CPPT, 94.º n,º 1 al. b) do CPT, 56.º nº 1, 78º n.º 1 e 79.º n.º 1 da LGT, 193.º n.ºs 1 e 2 al b), 493.º, 494,º al b) e 495.º do CPC, art. 1.º n.º 7 do DL n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, 90.º do Tratado de Roma, contrariando, ainda, a jurisprudência STA firmada nos seus ac. de 19.02.2003 (in proc. n.º 01461/02), de 20.03.2002 (in proc n.º 026580), de 29.01.2003 (in proc. nº 01945/02) e de 12.02.2003 (in proc. 01516/02) e a doutrina mais representativa nas matérias versadas.

Não houve contra-alegações.

Pelo Exmo Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido da anulação da sentença recorrida para ampliação da matéria de facto necessária à observância do regime jurídico aplicável, visando o apuramento dos seguintes factos:

- data do facto tributário;

- data do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto;

- data da apresentação do pedido de revisão oficiosa;

- data da notificação da decisão de indeferimento expresso ou da formação da presunção de indeferimento tácito.

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Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Da simples leitura da sentença recorrida resulta a constatação de que o tribunal “a quo” não procedeu a qualquer fixação dos factos provados e não provados, como lhe impõe o artigo 123º do Código de Procedimento e Processo Tributário, em consonância com o artigo 659º nº2 do Código de Processo Civil, o que, como o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, constitui nulidade de conhecimento oficioso que deveria levar à anulação da sentença. Constata-se porém que, embora não houvesse fixação de factos num bloco probatório, as questões decidendas se colocam face ao petitório, encontrando-se na sentença factos suficientes para decidir o objecto do recurso.

Assim, quanto à questão da propriedade do meio processual, aí se escreveu:

“O pedido de revisão do acto de liquidação de imposto automóvel foi indeferido, ao abrigo do disposto no art 56º, nº2, b) da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL 298/98 de 17 de Dezembro, por ter sido, no entender da Administração Aduaneira, apresentado depois de esgotado o prazo legal para o efeito”.

Quanto à tempestividade da impugnação escreveu-se:

“O acto de liquidação impugnado foi objecto de registo de liquidação nº 96/0574387, de 17 de Outubro de 1996. O montante liquidado foi pago em 12 de Novembro de 1996. Assim, ao deduzir a impugnação em 2 de Abril de 2002, a impugnante fê-lo depois de esgotado o prazo previsto no art 102º, nº1, a) do Código de Procedimento e Processo Tributário”.

Afigura-se pois que se torna possível decidir o objecto do recurso face a tais factos, tendo em conta a apreciação da petição, o que constitui matéria de direito da competência deste Supremo Tribunal Administrativo. E aí vemos que a sentença entendeu que havia dois pedidos: um principal de anulação da decisão que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação; outro subsidiário de anulação desse mesmo acto. Por seu turno a recorrente diz ter apresentado três pedidos, todos principais e cumuláveis, a saber: que se anule a decisão a quo (despacho de indeferimento do pedido de revisão do IA), que se declare o dever da Administração Tributária de decidir a pretensão do impugnante e que se anule o acto de liquidação do IA, com direito à sua restituição. Afigura-se porém que é só um o pedido - a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão - sendo os outros dois consequência daquele. Esta interpretação é aliás a única que assegura o seguimento do processo pois o entendimento da recorrente implicaria que a cada um dos pedidos correspondessem meios processuais diversos, tornando impossível a cumulação de pedidos. À apreciação da legalidade do acto de liquidação caberia impugnação judicial, cabendo recurso contencioso nos restantes casos.

Não sendo a impugnação o meio próprio para apreciar a legalidade da decisão administrativa que indeferiu, por extemporaneidade, o pedido de revisão oficiosa, terá de concluir-se que se verifica erro na forma de processo, sendo antes adequado o recurso contencioso. Deve pois, atento o que dispõe o artigo 199º do Código de Processo Civil, anular-se unicamente os actos que não possam ser aproveitados e praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei. No mesmo sentido dispõem os artigos 98º nºs 3 e 4 do Código de Procedimento e Processo Tributário e 97º nº3 da Lei Geral Tributária.

No caso concreto em apreciação, apenas será aproveitável a petição inicial, interpretada nos termos que apontámos, e os documentos com ela apresentados.