Irs Dupla tributação
Sumário
I - Os rendimentos do trabalho auferidos na Alemanha por residente em Portugal, onde permaneceu por período superior a 183 dias, são tributados naquele país.
II - Tendo o impugnante declarado os rendimentos do trabalho auferidos na Alemanha e efectuado a respectiva retenção do imposto, que consta dos valores declarados às finanças alemãs, através do Lohnsteuerkart (declaração de rendimentos), sendo certo que do probatório vertido na sentença recorrida não consta a importância que ali foi retida a título de imposto, impõe-se a ampliação da matéria de facto com vista à obtenção dos factos que suportem a decisão de direito (art° 729°, n° 3 do CPC).
III - É que, pago na Alemanha o imposto por rendimentos de trabalho aí auferidos, por residente em Portugal, pode o mesmo imposto ser reduzido ao IRS, de acordo com o disposto no art° 24°, n° 1 da “Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital”, embora com o limite fixado na última parte do referido artigo.
Texto da decisão
Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 — A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… contra o acto de liquidação de IRS, respeitante ao ano de 1998, no montante de € 2.954,94, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1. Para efeitos do disposto no art° 4º, nºs 1 e 2, al. a) da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos Sobre o Rendimento e Sobre o Capital, aprovada pela Lei n° 12/83 de 3.6, o ora impugnante deve considerar-se residente em Portugal, no ano de 1998, na medida em que essa residência resulta de declaração de rendimentos, relativa a esse ano, por si apresentada à Administração Fiscal portuguesa, bem como do cadastro do n° fiscal de contribuinte, sendo que a determinação dessa residência se fez pela lei interna portuguesa (CIRS e legislação do n° fiscal de contribuinte).
2. Não obsta à conclusão anterior o facto de o sujeito passivo haver permanecido na Alemanha no ano de 1998, mais de 183 dias, e aí ter auferido os rendimentos tributários, em causa, provenientes de actividades assalariadas, temporárias, remuneradas por empresa sediada em Portugal e sem estabelecimento estável na Alemanha.
3. Nos termos conjugados da 2ª parte do n° 1 do art° 15°, da referida Convenção, os rendimentos do trabalho dependente, em questão, podem ser tributados pelo Estado da residência e pelo estado da Fonte, ou seja, por Portugal e pela Alemanha, competindo ao estado da residência, nos termos do n° 1, al. a) do art° 24° da mesma Convenção, proceder à mesma eliminação da dupla tributação, como vem documentado nos autos, tanto mais que a situação tributária do sujeito passivo, com influência na liquidação do imposto a pagar em ambos os Estados, não foi declarada, de forma idêntica, nesses Estados.
4. A competência tributária de Portugal é, no caso, cumulativa com a da Alemanha, tendo em conta o disposto no n° 1, 2ª p. e no n° 2 do art° 15° da referida Convenção, por não se verificarem todas — cumulativamente as condições negativas naquele n° 2.
5. Assim sendo, compete ao Estado português, como estado da residência do sujeito passivo, eliminar a dupla tributação internacional em causa com isso se justificando a liquidação impugnada decorrente da apresentação da declaração de rendimentos (mod. 3), acompanhada do anexo J, respectivamente, sem menção de retenções na fonte e de imposto pago na Alemanha, face ao disposto no cit. a) do n° 1 do art° 24° da Convenção.
6. Ao decidir em sentido contrário, terá a douta sentença violado, por indevida interpretação o n° 1 2ª p. e o n° 2 do art° 15° da mesma Convenção, partindo duma errada determinação, nos termos do cit. art. 4°/1/2, al. a) da mesma, da residência do sujeito passivo, titular de rendimentos tributáveis em questão.
O impugnante contra-alegou, concluindo do seguinte modo:
1°- O art. 15° da convenção sobre dupla tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha estatui que se o emprego for exercido no outro, neste caso na Alemanha, as remunerações podem nele ser tributadas;
2°- Sendo certo que, o trabalhador permaneceu mais de 183 dias na Alemanha é aqui que deve ser tributado — alínea c) do n° 2 do artigo em referência;
3°- E a própria administração fiscal portuguesa que aceita o facto de o Impugnante ter trabalhado na Alemanha desde Janeiro a Julho de 1998;
4°- Mais aceita que os respectivos descontos para o Fisco Alemão foram efectuados.
5°- No próprio relatório da Inspecção é admitido tal facto.
6°- Por isso não pode agora a A.F vir alegar que o Impugnante não provou que tivesse pago imposto na Alemanha.
7°- Pelo que a presente liquidação é ilegal e como tal deve ser, como foi, anulada.
O Exm° Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de a sentença se não poder manter e o recurso merecer provimento, uma vez que “no probatório da sentença recorrida não se estabelece se o Impugnante pagou ou não pagou o imposto na Alemanha; a esse respeito apenas se afirma que a Administração Fiscal admite que o imposto tenha sido pago naquele país por retenção na fonte.
Visto isto (e sendo certo, por outro lado, que a prova do pagamento do imposto na Alemanha se faz, em primeira linha, pela apresentação da nota final da liquidação, designada Besheid) e tendo em conta a jurisprudência deste STA em casos semelhantes, há que mandar ampliar o enquadramento da matéria de facto (cf. as. de 15.12.04, R. 834/04)”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2— A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
1. De 08/01/1998 a 15/08/1998, o Impugnante foi contratado pela firma «….», tendo este contrato uma duração de 220 dias;
2. No decorrer no ano de 2000, a entidade patronal do Impugnante foi alvo de uma inspecção tributária, da qual resultou um relatório elaborado em 07/07/2000;
3. Neste relatório a Administração Fiscal refere, designadamente, que: «Considerando que às finanças alemãs a empresa “…” através do seu contabilista alemão, declarou rendimentos de trabalho todos os montantes auferidos, tendo efectuado a respectiva retenção de imposto que consta dos valores declarados às finanças alemãs através do Lohnsteuerkart (declaração de rendimentos)»;
4. Neste relatório refere-se que o Impugnante auferiu rendimentos na Alemanha de Janeiro a Julho de 1998, com retenção de imposto;
5. Mediante oficio de 03/07/2002, foi o Impugnante notificado sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, no que se refere que o contribuinte auferiu rendimentos na Alemanha no valor de Esc. 2.997.659$00, pelo que deve apresentar a declaração de rendimentos instruída com o anexo J;
6. Em 08/07/2002 o Impugnante apresenta a declaração de rendimentos relativa ao ano de 1998, acompanhada do anexo J, no qual declara ter recebido € 14.952,26 de rendimentos auferidos no estrangeiro;
7. Mediante o oficio n° 12557, expedido a 26/07/2002 e recebido a 29/07/2002, a Administração Tributária notifica o Impugnante nos seguintes termos: «(..) a acção de inspecção levada a cabo por este Serviço (...) não resultam quaisquer actos tributários ou em matéria tributária que lhe sejam desfavoráveis»;
8. Em 05/09/2002, é emitida a liquidação n° 4133308531, no valor de € 2.954,54, relativa ao IRS do ano fiscal de 1998 do Impugnante e com data limite de pagamento a 23/10/2002;
9. O Impugnante efectuou o pagamento desta liquidação a 17/10/2002;
10. Em 20/01/2003, foi interposta a presente Impugnação Judicial.
3 — A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se os rendimentos do trabalho auferidos pelo impugnante, no ano em questão, na Alemanha devem ser tributados em Portugal ou naquele país.
Dispunha o art° 15°, n° 1 do CIRS que “sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.
Por sua vez, estabelece o art° 16°, n° 1 do mesmo diploma legal que “são residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos...hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados (al. a)...ou, tendo permanecido menos tempo, aí disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual (al. b)”.
E no seu n° 2 acrescenta que “serão sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo”.
Por outro lado, a Convenção celebrada entre Portugal e a Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, constante da Lei nº 12/82 de 3/6, muito embora considere que se o emprego for exercido noutro estado contratante, as remunerações podem aí ser tributadas (cfr. art° 15º, n° 1), no n° 2 deste mesmo preceito ressalva a possibilidade de tributação no Estado de residência das remunerações obtidas noutro Estado, quando o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que, no ano civil em causa, não excedam no total 183 dias e as remunerações sejam pagas por entidade patronal que não seja residente do outro Estado e que as remunerações não sejam suportadas por um estabelecimento estável ou instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.
Por último, a referida Convenção explicita os métodos destinados a eliminar a dupla tributação, referindo o modo como se fará a dedução do imposto nos casos em que o contribuinte seja considerado residente em Portugal (n° 1) e nos casos em que seja considerado residente na Alemanha (n° 2).
Do que fica exposto e no caso em apreço, muito embora não haja dúvidas de que o impugnante é tido como residente em Portugal, o certo é que resulta também que as remunerações em causa foram obtidas na Alemanha, onde aquele permaneceu por período superior a 183 dias.
Estabelece, porém, o art° 24°, n° 1 da prédita Convenção que, se o residente em Portugal obtiver rendimentos na Alemanha, será deduzida ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que tenha pago na Alemanha, com um limite de dedução.
Ora e como vimos supra, o Exm° Procurador-Geral Adjunto, no seu douto parecer, entende que deve ser ampliada a matéria de facto, uma vez que, no probatório da sentença recorrida, não se estabelece se o impugnante pagou ou não o imposto na Alemanha, sendo certo que a prova desse pagamento se faz, “em primeira linha, pela apresentação da nota final da liquidação, designada Besheid”.
Salvo o devido respeito por melhor opinião, não lhe assiste razão.
Com efeito e ao contrário do assim afirmado, a verdade é que, do probatório, resulta com evidência que o impugnante declarou os rendimentos do trabalho auferidos na Alemanha de Janeiro a Julho de 1998, tendo efectuado a respectiva retenção do imposto, que consta dos valores declarados às finanças alemãs, através do Lohnsteuerkart (declaração de rendimentos) (vide n°s 3 e 4 do probatório.
Sendo assim, dúvidas não temos de que o impugnante fez a prova de que o pagamento do imposto em causa foi efectuado na Alemanha.
Contudo, o que não consta do probatório vertido na sentença recorrida, isso sim, é a importância que ali foi retida a título de imposto.
E sabemos o quanto se torna necessário esse apuramento, uma vez que e como vimos supra, ao imposto pago em Portugal será deduzida uma importância igual ao imposto que tenha pago na Alemanha, embora com o limite fixado na última parte do referido art° 24°, n° 1 da citada Convenção.
Pelo que e com este fundamento há, assim, que ampliar a matéria de facto com vista a obter os factos que suportem a decisão de direito, conforme o disposto no art° 729°, n° 3 do CPC.
4 - Deste modo, acorda-se em conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida com vista à ampliação da matéria de facto nos referidos termos.
Sem custas.
Lisboa, 22 de Fevereiro de 2006. - Pimenta do Vale (relator) - Brandão de Pinho - Lúcio Barbosa.