Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 0102/15

Não se verifica oposição de julgados no caso de a diversidade das soluções jurídicas encontrada nos arestos em confronto não resultar de entendimento inconciliável quanto à mesma questão fundamental de direito, mas antes do enfrentamento de realidades fácticas distintas, que levaram à apreciação de questões jurídicas diversas à luz de normas também diferentes.

1. A…………… interpôs recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido nestes autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 26 de Junho de 2014, invocando oposição entre ele e o acórdão proferido em 16 de Outubro de 2013 pelo Supremo Tribunal Administrativo (no processo nº 0458/13) e em 13 de Março de 2014 pelo Tribunal Central Administrativo Norte (no processo nº 00305/09.5 BEPNF).

1.1. Por despacho do Exmº Juiz Desembargador Relator foi o Recorrente notificado para eleger apenas um acórdão fundamento de entre os dois indicados, tendo ele, nessa sequência, vindo indicar como acórdão fundamento aquele que foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte (cfr. fls. 203 e seg.).

O Exmº Juiz Desembargador Relator determinou, então, o prosseguimento do recurso, por entender que se podia considerar verificada a invocada oposição entre o acórdão recorrido e o citado acórdão fundamento. As subsequentes alegações sobre o mérito do recurso, apresentadas em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT, mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

I - O recurso por oposição de acórdãos tem por função primacial assegurar a igualdade de tratamento dos interessados.

II - No acórdão recorrido, a reversão justifica-se na insuficiência do património da devedora originária.

III - Contudo, para proceder ao enquadramento da responsabilidade do revertido de acordo com al. a) ou b) do art. 24º, n.º 1, da LGT, é necessário que o despacho de reversão opte por uma dessas alíneas, sob pena de não se perceber qual delas serve de fundamento ao referido despacho.

IV - Sucede que para o acórdão recorrido a responsabilidade do recorrente alicerça-se na alínea a) e b) do art. 24.º, n.º 1 da LGT.

V - Mas aplica o regime do art. 24º, n.º 1, al. b) da LGT.

VI - Quando no acórdão fundamento proferido no âmbito do processo 0458/13, no dia 16/10/2013 do Supremo Tribunal Administrativo, em que foi relator o Exmo. Conselheiro CASIMIRO GONÇALVES, exige-se, pelo menos, a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada.

VII - Na medida em que só a partir de tal referência é possível proceder ao seu enquadramento na alínea a) ou b) do art. 24.º da LGT, como advoga o acórdão fundamento proferido no âmbito do processo 00305/09.5BEPNF, de 13/03/2014, em que foi relator a Exma. Conselheira IRENE NEVES, isto é, ao período de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou período do prazo legal de pagamento ou entrega.

VIII - Quando no acórdão em crise se conclui pela ausência de qualquer vício do despacho em crise, porquanto, nomeadamente, nesta hipótese competia ao recorrente provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas em questão no prazo de pagamento.

IX - Ora, se o acórdão recorrido tivesse aplicado o art. 23.º e 24.º da LGT (especialmente o art. 23º, n.º 4, de tal diploma) o despacho de reversão havia sido declarado ilegal.

X - Uma vez que tal despacho de reversão funda-se nas duas alíneas do art. 24º, n.º 1 da LGT.

XI - O que, salvo o devido respeito, não permite perceber concretamente qual o seu fundamento e verificar a legalidade do mesmo.

XII - Pelo que o ónus da prova tem de caber à Administração Fiscal, pois perante a fundamentação vertida no despacho em crise não pode beneficiar a Administração de qualquer presunção.

XIII - É ainda de acrescentar, repete-se, que o despacho de reversão não alude ao período temporal relevante, com indicação do facto constitutivo da dívida tributária ou período do prazo legal de pagamento ou entrega.

XIV - Por outras palavras, não descreve o período temporal a que respeita a gerência.

XV - Ora, aplicando tal interpretação consagrada nos acórdãos fundamento, é forçoso concluir que o despacho em crise não obedece ao formalismo previsto na lei, e como tal não pode a Administração beneficiar de qualquer presunção.

XVI - Razão pela qual se imputa erro de julgamento à decisão recorrida.

Termos em que, deve ser declarada a ilegalidade do despacho de reversão em crise, obtendo-se a interpretação dada nos acórdãos fundamento em relação ao conteúdo do art. 23º, 24.º,e 77.º, todos da LGT.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que o recurso devia ser julgado findo por falta de identidade da questão fundamental de direito apreciada em cada um dos arestos, no entendimento de que, no acórdão fundamento «foi apreciada a questão do conteúdo exigível para a fundamentação formal do despacho de reversão» e «emitida pronúncia no sentido de que, sem prejuízo da fundamentação jurídica […] se bastaria com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária efectivada; sem exigência de indicação dos factos concretos nos quais a administração tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (fls.146/147; com adesão à doutrina do acórdão STA Pleno SCT 16.10.2013 processo nº 458/13)», enquanto no acórdão recorrido «A fundamentação jurídica do aresto limita-se à consideração sintética sobre a repartição do ónus da prova entre a administração tributária e o gerente revertido a produzir no processo de oposição», acabando por se pronunciar «no sentido da correcta imputação da responsabilidade subsidiária, em consequência de o gerente não ter ilidido a presunção de culpa na situação de insuficiência do património da devedora originária para satisfação da dívida exequenda, em conformidade com a previsão legal aplicável (art. 24º nº1 al. b) LGT; fls. 121/122)».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto:

1. A sociedade B……………… Ldª foi matriculada na Conservatória do Registo Comercial em 12/20010323 (fls. 24 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

2. Sendo titular da quota o oponente, que também exercia as funções de gerente.

3. Em 24.01.2008 foi proferida sentença de declaração de insolvência da sociedade executada, tendo sido, nessa data, nomeado um administrador da insolvência e tendo a decisão de declaração de insolvência transitado em julgado em 10.03.2008 (cfr. fls. 20 e 24 a 26).

4. A qual foi qualificada como fortuita (fls. 66, cujo conteúdo se dá por reproduzido).

5. Por despacho de 5/04/2011 foi proferido despacho com os seguintes fundamentos:

a) A sociedade executada apresenta uma situação líquida negativa ou deficitária, também denominada por passivo a descoberto, o que traduz uma situação de insuficiência de bens penhoráveis, pelo que não será possível o pagamento de todas as dívidas:

b) São responsáveis subsidiários e solidários entre si o gerente indicado a fls. 13, o qual exerceu funções de administração na sociedade executada ao tempo das dívidas identificadas e relativamente aos períodos a que se referem as alíneas a) e/ou b) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária - (fls. 28 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

6. O oponente foi notificado para exercer o direito de audição constando no quadro referente ao projecto da reversão o seguinte: «Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por terem não provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24/nº 1/b) LGT)» - (fls. 29 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

7. O oponente não exerceu o direito de audição prévia.

8. Por despacho de 3/05/2011 foi ordenada a reversão da execução contra o oponente (fls. 35 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. O oponente foi citado em 13/05/2011 para pagamento de dívidas de IVA de 2005 e 2007, IRS de 2007 e 2008 e Coimas de 2006 e 2007, tudo no montante de € 12 394,65 (fls. 41 e 27 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

10. Mediante informação de fls. 44 foi declarado que se encontram anulados todos os processos instaurados por dívidas de coimas (fls. 44 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

4. No acórdão fundamento (proc. nº 00305/09.5 BEPNF do TCAN) consta como provada a seguinte matéria de facto:

1º. Foi instaurado pelo serviço de finanças de Amarante o processo de execução fiscal n.º 1759200501030493 e aps., contra a firma “G... - Construções Unipessoal, Lda”, por dívidas de IVA e IRC, no valor global de € 229.846,47.

2º. Em Novembro de 2005, o ora oponente entregou no serviço de finanças de Amarante um requerimento/exposição em que dava conhecimento que apresentara impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel em 18.11.2005, contra as dívidas em relaxe no processo executivo em causa.

3º. O processo de impugnação ainda não foi devolvido ao serviço de finanças competente.

4º. Com fundamento na inexistência de património da sociedade executada, o órgão de execução fiscal procedeu à preparação dos processos para reversão contra o ora oponente.

5º. O ora oponente consta da Conservatória do Registo Comercial de Amarante como sendo o único gerente da sociedade executada nos períodos a que respeitam as dívidas.

6º. Em cumprimento do despacho de 10.09.2007, do chefe do serviço de finanças de Amarante, o ora oponente foi notificado, para, querendo, exercer o direito de audição prévia com referência à reversão que se pretendia efectuar.

7º. Por despacho de 07.11.2007, do chefe do serviço de finanças de Amarante, foi mandado reverter a execução contra o ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário, quanto às dívidas elencadas a fls.184 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

8º. O ora oponente foi citado da reversão em 09.11.2007.

9º. Em 10.12.2007 deduziu oposição, instaurada no serviço de finanças de Amarante com o n.º 1759200909000208 - cf. teor da informação do serviço de finanças de Amarante a fls. 185 dos autos.

10º. Por despacho de 27.01.2009, do chefe do serviço de finanças de Amarante, foi revogado o despacho de reversão supra referido, em virtude de o órgão de execução fiscal ter considerado que, conforme alegado na oposição, naquele despacho não foram incluídos os fundamentos:

“Na oposição à reversão, o revertido J... alega que o despacho não contém os fundamentos da mesma.

Analisado o processo, verifica-se que no despacho não foram incluídos os fundamentos.

Assim revogo o despacho de reversão e dou novo despacho do seguinte teor: Face ao disposto no artigo 24.º da Lei Geral Tributária, os gerentes das sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àqueles por todas as contribuições e impostos relativos ao período da sua gerência.

Nos termos do n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os responsáveis subsidiários são chamados à execução na inexistência de bens penhoráveis ou na insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Conforme consta do auto de diligências, não são conhecidos bens penhoráveis da executada G... - CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL, LDA, e foi seu gerente no período a que respeitam as dívidas J..., residente em lugar … - Amarante.

Notificado para exercer, querendo, o direito de audição prévia, veio declarar que as liquidações tinham sido impugnadas e que ainda não havia decisão sobre essas impugnações. Mais invocou que não teve qualquer culpa na falta de património da sociedade. Conclui que deveria ser dado sem efeito o processo de reversão ou suspenso até decisão de impugnação.

Entendo que os factos invocados não são fundamento para dar sem efeito o processo de reversão ou para o suspender até à decisão da impugnação, pelo simples facto de a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produzir efeitos quanto a ele (responsável subsidiário), se não for citado até ao 5.º ano posterior ao da liquidação, conforme refere o n.º3 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária.

Pelas razões apontadas, reverto a execução contra o responsável subsidiário acima identificado, pela totalidade das dívidas (dívida exequenda de € 229.846,47).

Notifique-se da revogação e, nos termos do n.º 1 do artigo 160.º do CPPT, proceda-se à citação pessoal do responsável referenciado. (...)”- cf.doc. de fls.367 dos autos.

11º. Em 11.03.2009, o ora oponente foi notificado da revogação do referido despacho e citado novamente da reversão - cf. docs. de fls. 368 a 372 dos autos.

12º. A presente oposição deu entrada no serviço de finanças de Amarante em 08.04.2009.

5. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão que o TCA Sul proferiu nestes autos em 26/06/2014 (acórdão recorrido) com o acórdão que o TCA Norte proferiu em 13/03/2014 (acórdão fundamento).

Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão numerosa, essa decisão não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de reapreciar a questão.

Está em causa um recurso interposto em processo de oposição a execução fiscal instaurado após 1 de Janeiro de 2004, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002, pelo que o seu conhecimento depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais:

- que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

· identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

· que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

· que se tenha perfilhado nos dois arestos solução oposta, e que essa oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

É invocada a oposição entre dois acórdãos proferidos no âmbito de recursos jurisdicionais interpostos de sentenças que haviam julgado oposições a execuções deduzidas pelos revertidos, face ao enquadramento da responsabilidade subsidiária nos termos definidos no artigo 24º, nº 1, da LGT.

No acórdão recorrido a questão analisada e decidida era a de saber se a sentença de improcedência da oposição incorrera em erro ao julgar pela legitimidade do oponente para a execução, na medida em que tendo a sua responsabilidade subsidiária sido enquadrada na alínea b) do nº 1 do citado preceito legal, se tinha de presumir a sua culpa na insuficiência patrimonial da sociedade, incumbindo-lhe o ónus de ilidir essa presunção, o que não lograra fazer.

O TCAS manteve a decisão recorrida com a seguinte e essencial argumentação:

«Em causa estão dívidas tributárias de IVA e IRS cujos prazos de pagamento voluntário terminou antes do trânsito em julgado da decisão de declaração de insolvência da executada.

O oponente, ora recorrente, foi introduzido na execução por força do despacho de reversão na consideração de que era gerente da executada no fim do prazo legal de pagamento da dívida em causa. Tal responsabilidade subsidiária, como do despacho consta, deriva do disposto no art. 24 nº 1 al. b) da LGT, incumbindo às pessoas referidas no nº 1 provar que não lhes foi imputável a falta de pagamento para, assim, se eximirem dessa responsabilidade. Não vem questionada a qualidade de gerente de facto da executada originária por parte do recorrente o que ele nunca questionou.

Na p.i., o oponente, ora recorrente, só suscitou a questão de ser a AT que tinha que provar os pressupostos da culpa do oponente pelo facto do património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação das obrigações tributárias, o que não foi feito e daí entender que é parte ilegítima na execução.

Esta alegação seria correta se lhe tivesse sido imputada a responsabilidade subsidiária por tais dívidas nos termos do nº 1 al. a) do art. 24 da LGT em que competia à AT provar que foi por culpa dele que o património da pessoa colectiva se tomou insuficiente para a satisfação das dívidas fiscais. Sucede que a imputação que lhe é feita, como resulta do despacho de reversão, é nos termos da al. b) do nº 1 do art. 24 da LGT […].

Nesta situação existe a presunção de culpa na falta de pagamento e daí que o revertido tenha que provar que não foi por culpa sua a falta de pagamento para se eximir à responsabilidade subsidiária por tal dívida. Ora, esta prova não foi feita pelo ora recorrente e daí que seja responsável subsidiário por tal dívida que lhe está a ser exigida na execução. E não se diga que com a declaração de insolvência fortuita e provada a ausência de culpa na insolvência que se mostra afastada a presunção de culpa constante da al. b) do nº 1 do art. 24 da LGT.

Era ao oponente que competia alegar e provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas em questão no prazo de pagamento voluntário das mesmas, o que não se mostra, pois, comprovado nos autos, não exigindo a lei que a AT tenha que provar que foi por culpa dele que o património da executada se tomou insuficiente para a satisfação das dívidas para lhe exigir o pagamento das dívidas em causa. Esta obrigação da AT só se lhe impunha se a responsabilidade subsidiária tivesse sido imputada nos termos da al. a) do nº 1 do art. 24 da LGT, o que, como já referimos não se verifica.» (nosso sublinhado).

Já no acórdão fundamento, a questão que se colocava era a de saber se a sentença recorrida errara ao julgar procedente a oposição na consideração de que o despacho de reversão carecia de fundamentação, na medida em que «não alude à aplicação, ao caso concreto, da alínea a) ou b) do art. 24º do CPPT» e «Deste modo, não se percebe, qual deles serve de fundamento ao despacho de reversão.».

O TCAN, citando a jurisprudência contida no acórdão do Pleno da Secção Tributária do STA em 16/10/2013, no processo nº 0458/13, concluiu que «é precisamente neste particular que incide a falta de fundamentação do acto recorrido, em termos de fundamentação temos que daquele despacho consta que “não são conhecidos bens penhoráveis da executada (…) e foi seu gerente no período a que respeitam as dívidas”, mas em momento algum do mesmo é concretizada a norma legal ao abrigo da qual opera a reversão, solução da qual resulta, de todo o modo, a ilegalidade do despacho de reversão por omissão da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao executado revertido»; e atendendo ainda ao teor do acórdão do TCAN de 8/03/2012, no proc. nº 1449/07.3 BEPRT, deixou afirmado que «o enquadramento numa ou noutra alínea assume, como se sabe, enorme relevância pois que, neste último caso – alínea b) – é ao revertido que cabe provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento, ou seja, só neste caso a Administração Tributária beneficia de uma presunção legal de imputabilidade ao gerente da falta de pagamento da dívida», confirmando, assim, a decisão de procedência da oposição.

Neste contexto, não se detecta divergência entre as soluções jurídicas encontradas, que recaíram sobre situações fácticas distintas e que suscitaram questões jurídicas diversas:

· no acórdão recorrido, o TCAS concluiu que o despacho de reversão fundara a responsabilidade subsidiária do gerente na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, e que o revertido não lograra ilidir a presunção de culpa que desse preceito decorre, confirmando, por isso, a decisão da 1ª instância de improcedência da oposição que se fundava na ilegitimidade do oponente;

· no acórdão fundamento, o TCAN concluiu que o despacho de reversão era omisso quanto à indicação dos períodos relevantes para efeitos de determinação da responsabilidade subsidiária do oponente à luz das alíneas a) ou b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, julgando, por isso, que ocorria falta de fundamentação do despacho de reversão, confirmando, por isso, a sentença de procedência da oposição que determinara a anulação desse despacho por falta de fundamentação.

Não há, pois, oposição entre os dois arestos susceptível de ser dirimida mediante recurso fundado em oposição de acórdãos.

6. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 1 de Julho de 2015. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.