Reenvio prejudicial Poderes de cognição Inconstitucionalidade material Direito comunitário Registo comercial Dissolução de sociedade Emolumentos Recurso jurisdicional
Sumário
I - Não viola a alínea c) do artigo 10º da Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Setembro, alterada pela Directiva nº 85/303/CEE, do Conselho, o artigo 1º, nºs 2 e 3, da portaria nº 996/98, de 25 de Novembro, em que se baseia a liquidação de emolumentos devidos pelo registo do acto de dissolução e extinção de uma sociedade, com transmissão global de todo o seu património, activo, passivo, e actividade, a favor de uma outra sociedade, pois este acto não cabe na previsão dos artigos 4º e 10º daquela Directiva.
II - Não é de proceder a reenvio prévio para o Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia se a questão de direito comunitário que no processo se coloca tem sido objecto de jurisprudência recente do TJCE que a clarifica de modo a não deixar dúvidas de interpretação ao tribunal nacional.
III - A questão de constitucionalidade suscitada pelo impugnante na 1ª instância e aí expressamente desatendida não pode ser reapreciada pelo tribunal de revista, ainda que se trate de questão de conhecimento oficioso, se o mesmo impugnante não critica a sentença, neste segmento, nas alegações e conclusões do recurso jurisdicional.
Texto da decisão
1.1. A…, com sede em …, França, recorre da sentença do Mmº. Juiz da 1ª Secção do 1º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação da liquidação de emolumentos relativos ao registo da dissolução da sociedade sua dominada B….
Formula as seguintes conclusões:
«I.
Vem o recurso interposto da douta sentença recorrida por ter considerado não verificadas as ilegalidades imputadas ao acto impugnado, designadamente a violação da Directiva do Conselho nº. 69/335CEE;II.
A Jurisprudência do TJCE é clara e constante ao entender como “direitos com carácter remuneratório” apenas aqueles que abrangem as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado;III.
Os emolumentos do registo comercial, na medida em que aumentam directamente na proporção do capital social da sociedade não são “direitos com carácter remuneratório”, assumindo a natureza de imposições proibidas pelo artigo 10º, alínea c) da Directiva 69/335;IV.
A Directiva 69/335 visa promover a liberdade de circulação de capitais, proibindo quaisquer imposições derivadas de registos obrigatórios, de forma a evitar que os Estados-Membros defraudem os objectivos da Directiva;V.
A dissolução e liquidação registada no Registo Comercial, que está na base do acto de liquidação impugnado, foi realizada ao abrigo do artigo 148º CSC, tendo por fim a reunião de capitais entre uma sociedade e a sua sócia, no caso sociedades de dois Estados-Membros;VI.
A imposição de emolumentos elevados ao simples registo comercial da dissolução e liquidação afectou a prossecução da actividade da recorrente e criou uma ilegal discriminação entre sociedades de diferentes Estados-Membros;VII.
O Registo comercial dessa operação de reunião de capitais é obrigatório, condicionando a eficácia da mesma e, consequentemente da actividade bancária em Portugal da recorrente;VIII.
A Directiva do Conselho nº. 69/335/CEE foi, assim, manifestamente violada, designadamente a sua alínea c) do artigo 10º;IX.
O STA tem uma clara jurisprudência consentânea com a jurisprudência do TJCE, designadamente não existindo até hoje, qualquer Acórdão que considere legais os emolumentos do Registo Comercial;X.
Caso o STA tenha dúvidas sobre a plena aplicabilidade aos presentes autos da Directiva 69/335, deve suscitar o reenvio pré-judicial ao TJCE para interpretação de normas comunitárias, nos termos do artigo 234º TUE;XI.
Anulada a douta sentença recorrida e o acto impugnado, verifica-se erro imputáve1 aos serviços, sendo devidos juros indemnizatórios, contados à taxa legal, desde a data do seu pagamento (29/09/2000), nos termos do artigo 43º LGT e jurisprudência pacífica do STATermos em que, (...) deve a douta sentença recorrida ser anulada e o acto impugnado julgado ilegal, ordenando-se a restituição dos emolumentos pagos acrescidos dos legais juros indemnizatórios (...)».
1.2. Não há contra-alegações.
1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, por os emolumentos do registo de liquidação de sociedade não estarem incluídos na previsão da Directiva comunitária invocada pela recorrente.
1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.
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2. Vem fixada a factualidade seguinte:«- a impugnante, em 11/07/2000, celebrou escritura pública de dissolução e extinção de sociedade sua participada, com transmissão global de todo o património, activo e passivo a favor da impugnante (cfr. fls. 10 e ss.);
- do que fez registo, em 29/09/2000, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, sendo-lhe liquidados emolumentos, que então pagou – cfr. fls. 15 e 18».
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3.1. Os emolumentos cujo acto de liquidação aqui é impugnado respeitam ao registo, em 29 de Setembro de 2000, do acto, formalizado em anterior escritura pública, de dissolução e extinção de sociedade participada da recorrente, com transmissão global de todo o património, activo e passivo, a seu favor.A agora recorrente invocou, na petição inicial, violação do direito comunitário – alínea c) do artigo 10º da Directiva nº 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Setembro, alterada pela Directiva nº 85/303/CEE, do Conselho, de 10 de Junho –, e do direito constitucional – artigos 266º nº 2 (com referência ao artigo 55º da Lei Geral Tributária), 103º e 165º nº 1 alínea i) da Constituição.
A sentença impugnada apreciou, primeiro, o vício de violação de lei constitucional e, depois, o de violação de lei comunitária, concluindo pela não constatação de qualquer deles, por isso que julgou improcedente a impugnação.
No recurso que dessa sentença interpôs e nos cumpre apreciar a recorrente abandona a invocação do vício de inconstitucionalidade, criticando, porém, a sentença, por não ter reconhecido que o acto impugnado aplicou norma jurídica nacional – o artigo 1º, nºs. 2 e 3, da portaria nº 996/98, de 25 de Novembro - que afronta as já apontadas disposições da identificada Directiva comunitária, pedindo que, na dúvida, se proceda a reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias.
Fundamenta-se a recorrente em que, com a dissolução e extinção da sociedade sua participada, não ocorreu, apenas, a cessação da sua actividade, nem o seu património foi afecto ao pagamento do passivo. Esse património («activo e passivo e actividade») foi, antes, transferido para si, que, forçada a pagar os emolumentos liquidados, sofreu uma discriminação, vendo afectada a prossecução da sua actividade.
Para a sentença, da dissolução e extinção de sociedade participada da recorrente, com transmissão global de todo o património, activo e passivo e actividade a seu favor, resulta um «fluxo patrimonial», mas não uma «circulação de capitais», pelo que não saem ofendidas as normas comunitárias que visam eliminar restrições a essa circulação; enquanto que a recorrente defende que a operação registada envolve uma «transferência de património», ou seja, uma «reunião de capitais», sobre a qual não pode o Estado fazer incidir direitos que, como os emolumentos liquidados, não têm carácter remuneratório.
3.2. O artigo 4º da Directiva sujeita ao imposto sobre as entradas de capital, designadamente, «a constituição de uma sociedade de capitais», «a transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais» e «o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie» (alíneas a) a c) do nº 1).
O artigo 10º proíbe a cobrança, com respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, de qualquer imposição (além do imposto sobre as entradas de capital), seja sob que forma for, em relação:
a) às operações referidas no artigo 4º;
b) às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no mesmo normativo;
c) ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita, em consequência da sua forma jurídica.
Porém, o artigo 12º, nº 1, alínea e), “em derrogação do disposto nos artigos 10º e 10º”, permite aos Estados-membros cobrar “direitos com carácter remuneratório”.
3.3. O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), cuja jurisprudência este Supremo Tribunal Administrativo vem secundando, em inúmeros casos respeitantes a emolumentos notariais e registrais, já teve oportunidade de explicar e justificar a razão de ser desta disciplina normativa:
A Directiva visa promover a livre circulação de capitais, fazendo desaparecer os impostos indirectos aplicados pelos vários Estados-membros, e instituindo um imposto cobrado de uma só vez e de igual nível, independentemente do Estado que o aplicar. Considerando essencial, para alcançar uma união económica com características análogas às de um mercado interno, promover a livre circulação de capitais, harmoniza os impostos indirectos que incidem sobre as uniões de capitais, evitando discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam tal circulação. Determina, pois, que «a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade, só pode ocorrer uma única vez no mercado comum e (...) esta tributação, a fim de não perturbar a circulação de capitais, deve ser de vínculo idêntico em todos os estados-membros», procurando harmonizar o imposto sobre as entradas de capital, «tanto no que respeita à sua estrutura como às taxas respectivas», abolindo outros impostos indirectos, com características idênticas àquele.
Prevê, portanto, a Directiva, um único imposto sobre as entradas de capital – constituição, transformação e aumento do capital –, cobrado por uma vez só, vedando qualquer outra imposição sem carácter remuneratório. A tributação a propósito da constituição da sociedade obsta a nova tributação a pretexto da alteração do seu pacto (a não ser que ele consubstancie um aumento de capital, que poderá ser tributado, como reunião de capitais que é, também uma só vez). Mesmo nos casos em que se não trate, directamente, de imposições incidentes sobre reuniões de capitais, a sua exigência é vedada, pois poria em causa esses objectivos; sendo cobradas por causa de formalidades legadas à vida jurídica da sociedade, condiciona, quando a formalidade seja obrigatória, o exercício da actividade social, de forma, aliás, desigual, conforme o Estado-membro. Ou seja: se o Estado-membro se abstiver de cobrar qualquer imposição aquando da formalidade constitutiva da sociedade, acatando a Directiva, mas o fizer adiante, quando a sociedade pretenda introduzir qualquer alteração no pacto, e ele exija o cumprimento de nova formalidade, arrecadando, então, a imposição, frustrar-se-iam os intentos da Directiva, se tal imposição fosse autorizada, a pretexto de não respeitar a reuniões de capitais.
Mas a Directiva não proíbe imposições que não respeitem a reuniões de capitais, ainda que possam relacionar-se com incrementos patrimoniais, como é o caso dos emolumentos notariais e registrais cobrados a propósito da aquisição de imóveis, constituição de propriedade horizontal, e outros que este Tribunal vem julgado estarem fora do seu âmbito de aplicação – cfr. os acórdãos de 2 de Abril de 2003, 9 de Julho de 2003, 19 de Novembro de 2003, e 21 de Janeiro de 2004, nos recursos nºs. 1909/02, 1713/02, 1140/03 e 1216/03, respectivamente, entre muitos outros que poderiam apontar-se.
3.4. No nosso caso, o acto impugnado é o de liquidação de emolumentos devidos pelo registo da dissolução e liquidação da sociedade B…, de que a impugnante, agora recorrente, era, segundo alega, accionista única.
Não é posto em causa, nem se noticia que exista, qualquer acto de liquidação a propósito de um registo relativo à impugnante, A…..
Quem impugna o acto de liquidação de emolumentos não é a sociedade dissolvida e extinta, mas a sociedade sua única sócia, que beneficiou da transmissão, a seu favor, do património daquela, e que o não faz em nome e/ou representação dela, mas no seu próprio. É o que resulta dos termos da petição inicial, como, aliás, dos da procuração que conferiu mandato ao Ilustre Advogado seu subscritor.
Assim vistas as coisas, dir-se-ia que nem nos importa a perspectiva da sociedade extinta, porque esta nada impugna; nem nos interessa a da sociedade impugnante porque, no tocante a ela, não houve nenhum registo que tenha implicado o pagamento de emolumentos...
Porém, a impugnante parece pretender que o Tribunal avalie, à luz da Directiva comunitária, não as consequências provocadas pelo acto impugnado na esfera da sociedade extinta, mas na sua própria: é o que resulta do facto de colocar a tónica na reunião de capitais que, em seu entender, resulta da transmissão em seu benefício de tudo quanto integrava o património da sociedade extinta.
Há que começar por ver se a imposição em causa está incluída na previsão de alguma das alíneas do artigo 10º da Directiva.
Do ponto de vista da sociedade extinta, afigura-se evidente que tal imposição não cabe em nenhuma dessas alíneas, posto que o registo onerado respeita à dissolução e extinção da sociedade, sem nenhuma relação, quer com a sua constituição, quer com a sua transformação em sociedade de capitais, quer com o aumento do seu capital, quer, ainda, com a alteração do seu pacto.
Do ponto de vista da sociedade transmissária, como a própria recorrente alegou, no artigo 2º da petição inicial, o acto levado ao registo foi o de dissolução e liquidação da sociedade sua participada – não a integração no seu do património dela, que não é, aliás, facto sujeito a registo obrigatório – vd. os artigos 15º nº 1 e 3º nº 1 alínea g) do Código do Registo Comercial, de resto, invocados, também, pela recorrente no artigo 11º da petição de impugnação.
É certo que o património que era da sociedade dissolvida e extinta, e a sua actividade, se transferiram para a sociedade transmissária, a aqui recorrente, passando, pois, a inteirar o seu acervo patrimonial.
Mas não integra, necessariamente, o seu capital social. Nem vem alegado que, na sequência, a sociedade recorrente haja procedido a qualquer aumento de capital, nem isso resulta do registo efectuado, ou da liquidação emolumentar impugnada.
Estamos, pois, perante uma formalidade concernente a uma mera transferência patrimonial a favor da recorrente, que não é situação prevista no artigo 10º da Directiva, nem por ele visada.
Por outro lado, o acto de registo que justificou a liquidação de emolumentos impugnada não consubstancia formalidade prévia ao exercício da actividade a que a sociedade esteja sujeita, em consequência da sua forma jurídica.
Do ponto de vista da sociedade extinta:
A dissolução e extinção das sociedades implica, entre nós, o respectivo registo, por força do disposto no artigo 3º alínea q) do Código do Registo Comercial.
Estamos, pois, perante uma formalidade a que está sujeita a sociedade participada da recorrente, em consequência da sua forma jurídica.
Mas tal formalidade não é prévia ao exercício da sua actividade.
Esta formalidade, sendo essencial e ligada à forma jurídica da sociedade dissolvida, não condiciona o exercício da sua actividade – nem o início, nem, sequer, a continuação –, por isso que, dissolvida e extinta, ela deixa de exercer e prosseguir qualquer actividade.
Também do ponto de vista da sociedade recorrente o registo da dissolução e extinção da sua participada, com ingresso do respectivo património no seu, não é formalidade prévia ao exercício da actividade a que aquela sociedade esteja sujeita, em consequência da sua forma jurídica.
Em súmula, o acto de registo que provocou o de liquidação impugnado não respeita, nem à «constituição de uma sociedade de capitais», nem à «transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais», nem ao «aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie»; nem se relaciona com nenhuma dessas operações, nem respeita a entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das mesmas operações, nem com o registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita, em consequência da sua forma jurídica.
Daí que não caiba no âmbito previsional da Directiva apontada pela recorrente, não podendo, por isso, contrariá-la a norma legal nacional em que se apoiou a liquidação.
3.5. Viu-se já que o vício imputado ao acto impugnado pela recorrente na petição inicial, de violação de direito constitucional – artigos 266º nº 2 (com referência ao artigo 55º da Lei Geral Tributária), 103º e 165º nº 1 alínea i) da Constituição – foi por ela abandonada no presente recurso jurisdicional.
Trata-se, é certo, de questão de conhecimento oficioso, o que vale por dizer que não é o facto de a recorrente a não abordar que impede que este Tribunal a aprecie.
O que obsta a que o Tribunal sobre ela se debruce é, antes, o facto de a sentença recorrida dela ter conhecido, fazendo-o, aliás, de modo com o qual a recorrente se conformou, pois só isso explica que este segmento da sentença lhe não mereça crítica, no recurso jurisdicional que dela interpôs.
3.6. Por último, e perante o que ficou exposto, resta dizer que não é de consultar previamente o TJCE, consulta que a recorrente sugeriu, aliás, só para o caso de este Tribunal ter «dúvidas sobre a plena aplicabilidade aos presentes autos da Directiva 69/335», como se lê na conclusão X. das suas alegações.
Na ausência dessas dúvidas, não há que proceder a reenvio prejudicial para o TJCE, como, de resto, é jurisprudência firme do Tribunal – cfr., entre outros, os acórdãos de 8 de Outubro de 1997, 28 de Janeiro de 1998, 4 de Fevereiro de 2008, 12 de Dezembro de 2001, 30 de Janeiro de 2002, 4 de Dezembro de 2002, 12 de Março de 2003, 26 de Março de 2003 e 4 de Junho de 2003, nos recursos nºs. 21012, 22401, 22429, 26233, 26231, 1261/02, 2031/02, 1754/02 e 61/03, respectivamente. Tanto mais quando, como é o caso, a compreensibilidade com que a questão se nos apresenta resulta, em larga medida, da luz que a jurisprudência recentemente produzida pelo TJCE tem lançado sobre a matéria.
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4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada.Custas a cargo da recorrente, com 50% de procuradoria.
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Lisboa, 19 de Janeiro de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão.