Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo 01/11.3BECTB.SA1

I - Quando a quantificação da matéria tributável de uma sociedade haja de fazer-se com recurso a métodos indirectos, sem prejuízo de a AT estar obrigada a usar meios que se revelem idóneos à determinação do valor real dos rendimentos sujeitos a imposto (assegurando a tributação de acordo com o rendimento real do sujeito passivo, imposta pelo n.º 2 do artigo 104.º da CRP), porque essa avaliação é feita com base em indícios ou presunções e assenta num juízo probabilístico, há que aceitar uma natural incerteza.
II - Dada a natural incerteza que revestem os métodos indirectos, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT).
III - Porque os juízos de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo estão fora dos poderes de sindicância deste Supremo Tribunal (cfr. artigo 285.º, n.º 4, do CPPT), não se justifica admitir o recurso excepcional de revista interposto em ordem à reapreciação dessa prova.

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 16 de Abril de 2026 do Tribunal Central Administrativo Sul - que, concedendo provimento ao recurso interposto pela AT, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco e julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitantes aos anos de 2006 e 2007 -, dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«1- Nos termos do disposto no n.º 1 e 2 do artigo 285.º do CPPT, só é admissível recurso de revista, quando esteja em causa a apreciação de uma questão com relevância jurídica e social e portanto de importância fundamental OU, quando a admissão do recurso seja necessária para uma melhor aplicação do direito, pressupostos que se verificam no caso concreto

2- Entende ainda que, o presente recurso é admissível face à previsão do disposto no n.º 1, alínea a) do artigo 672.º do CPC, aplicável subsidiariamente por força do disposto no artigo 140.º do CPTA, uma vez que está em causa “uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”

3- Esta questão é essencial uma vez que está em causa a tributação em sede de IRC com recurso a métodos indirectos, o que nem sempre é conforme ou gera a justiça material em sede tributária.

4- Considerando o valor que está em causa, a dimensão familiar da empresa, bem como a sua localização, é de primordial importância que este STA conheça da presente questão, tanto mais que já mereceu duas decisões contraditórias, pelo que deve ser admitido por se enquadrar na previsão do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT.

5- O presente recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, julgando improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente.

6- A questão central a dirimir consiste em saber se o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do artigo 74.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária, bem como na apreciação da existência de erro ou excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos.

7- Nos termos do artigo 74.º, n.º 3 da LGT, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

8- Todavia, tal ónus não pode ser interpretado no sentido de exigir ao contribuinte a demonstração exacta ou quantificada do valor correcto da matéria tributável.

9- A jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e a doutrina dominante entendem que ao contribuinte basta demonstrar a falta de razoabilidade, adequação ou coerência do critério utilizado pela Administração Tributária.

10- O acórdão recorrido incorre em erro de julgamento ao exigir da Recorrente uma prova positiva, exacta e quantificada do excesso, impondo-lhe um ónus impossível ou excessivamente oneroso (probatio diabolica).

11- Tal interpretação desvirtua o regime da avaliação indirecta, cuja natureza é necessariamente aproximativa e presuntiva.

12- No caso concreto, a Recorrente demonstrou, de forma suficiente, a desadequação do critério utilizado pela Administração Tributária, designadamente: a) A inexistência de comparabilidade material com os rácios médios distritais aplicados; b) A especificidade do seu modelo de negócio, assente em mercadorias de baixa rotatividade; c) A incoerência da AT ao aceitar os inventários e rejeitar os rácios declarados sem fundamentação adequada.

13- A Administração Tributária limitou-se a aplicar rácios estatísticos médios, sem atender às concretas circunstâncias da actividade da Recorrente, violando o disposto no artigo 90.º da LGT.

14- Não foi demonstrada pela AT a adequação do método utilizado, nem devidamente fundamentada a escolha do critério de quantificação, em violação do dever de fundamentação previsto no artigo 77.º da LGT.

15- A utilização de médias estatísticas genéricas, sem demonstração da sua adequação ao caso concreto, conduz a resultados arbitrários e desproporcionados.

16- A sentença da 1.ª instância decidiu correctamente ao considerar verificado erro por excesso na quantificação da matéria colectável.

17- Existindo dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, deveria o acto tributário ser anulado, nos termos do artigo 100.º do CPPT.

18- O acórdão recorrido, ao decidir em sentido contrário, incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito.

19- Acresce que tal interpretação implica, na prática, uma inversão ilegítima do ónus da prova, desonerando a Administração Tributária da demonstração da adequação do critério utilizado.

20- A decisão recorrida viola ainda os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da igualdade e da tributação pelo lucro real, consagrados nos artigos 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.

22- A tributação baseada em critérios desajustados à realidade económica do contribuinte traduz-se numa imposição arbitrária e materialmente injusta.

23- Verifica-se, assim, erro manifesto na quantificação da matéria colectável, decorrente da utilização de um critério inadequado e desproporcionado.

24- Deve, por conseguinte, ser revogado o acórdão recorrido.

25- E, em consequência, ser repristinada a decisão da 1.ª instância que julgou procedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Termos em que e por tudo o mais que V.Exas mui doutamente suprirão deve o presente recurso de Revista ser admitido e, por via dele revogar-se o Acórdão do TCA Sul, com a consequente confirmação da decisão da 1ª Instância.

Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA»

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul verificou a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso deste ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos dos n.ºs 1 e 6 do artigo 285.º do CPPT.

2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).
Trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, onde o considerou uma «válvula de segurança do sistema» que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável.

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cf. artigo 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido.

2.2 O CASO SUB JUDICE

No que ora nos interessa considerar, estão em causa as liquidações adicionais de IRC e juros moratórios dos anos de 2006 e 2007 efectuadas com recurso a métodos indirectos.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, depois de diversos considerandos em torno da tributação por métodos indirectos, concluiu que os indícios arrolados pela AT são suficientemente fortes para fundarem a inversão do ónus da prova previsto no n.º 3 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) e, assim, para fundarem a convicção de que a Impugnante omitiu a declaração de proveitos sujeitos a tributação e para que se considerem verificados os requisitos para a decisão de aplicar métodos indirectos de avaliação.
No entanto, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, depois de salientar que, verificados os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, cabe ao Impugnante a prova do excesso na quantificação, considerou que o método utilizado pela AT na quantificação da matéria colectável enferma de falta de razoabilidade e de desadequação, a determinar a procedência da impugnação judicial e a anulação das liquidações impugnadas.
Em síntese, entendeu o Juiz que a aplicação do rácio médio distrital de rotação de mercadorias era desadequada por ser “muitíssimo afastado” do rácio concreto do sujeito passivo, divergindo significativamente da realidade da empresa, sublinhando que o recurso a rácios estatísticos que remetem para critérios de normalidade é actualmente inconstitucional, sendo apenas legítimo na falta absoluta de critérios mais integrados na situação concreta da empresa; realçou ainda que a AT aceitou os inventários como correctos e as existências como credíveis, mas, contraditoriamente, rejeitou os rácios declarados de rotação de mercadorias, sem apresentar uma fundamentação clara que contraditasse a justificação da empresa, de que a baixa rotatividade resultava da compra de “monos” (artigos de venda difícil) ao sócio-gerente.
Sem prejuízo de considerar que é sobre o sujeito passivo que recai o ónus de demonstrar o excesso na quantificação, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 74.º da LGT, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco entendeu que «competia à AT demonstrar, quantificando, que, em face dos concretos valores da existência média, os valores das compras e vendas teriam de ser necessariamente muito superiores para fazer face aos custos do stock» e sublinhou que a AT não atendeu às circunstâncias de tempo, modo e lugar da atividade da recorrente, ignorando a sua especificidade como uma pequena empresa familiar de mobiliário localizada no interior do país, com baixa densidade populacional.
Em suma, a sentença da 1.ª instância concluiu que a falta de razoabilidade e a desadequação do critério utilizado pela AT determinavam a anulação do acto tributário e, por isso, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco decidiu anular as liquidações.
A AT recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul, que concedeu provimento ao recurso e manteve as liquidações adicionais impugnadas.
Em síntese, começou por referir, que «por força do art. 74.º da LGT, num primeiro momento compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que lhe permitem a tributação por este método, demonstrando de forma absolutamente clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelos contribuintes ou que decorrem da sua contabilidade, sendo que o método indirecto é o único que torna possível o apuramento do imposto. Após esta demonstração, cabe ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não ocorrem ou que ainda que ocorram, existiu um erro ou excesso manifesto na quantificação da matéria colectável», salientando que «em nenhum momento, na decisão recorrida, é afirmado que a Recorrida logrou alegar factos e prová-los, de forma contundente, capazes de afastar o método utilizado pela AT e demonstrando que o mesmo chegou a uma matéria tributária excessiva. O que se afirma na decisão recorrida é que impende sobre o Tribunal a tarefa de verificar se a AT cometeu erro grosseiro na quantificação alcançada, esquecendo-se que a prova da existência de tal erro impende sobre a Recorrida».
Ou seja, o Tribunal Central Administrativo Sul, considerou que, demonstrados que estejam os pressupostos para a tributação por métodos indirectos, ao contribuinte, para demonstrar o excesso de tributação, não basta suscitar dúvidas quanto ao método utilizado para comprovar o quantum, impondo-se-lhe que comprove o excesso de quantificação, o que apenas pode conseguir pela prova de factos que permitam concluir, com certeza jurídica, ter havido excesso na quantificação, prova que a ora Recorrente não logrou.
Por isso, concedendo provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e julgou a impugnação judicial improcedente.
É desse acórdão que vem interposto o presente recurso excepcional de revista.
Desde logo, diremos que o modo como a Recorrente enunciou a questão que pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal - «A questão central a dirimir consiste em saber se o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do artigo 74.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária, bem como na apreciação da existência de erro ou excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos» (cfr. n.º 6 das conclusões de recurso) - não respeita os requisitos da recurso excepcional de revista, pois a Recorrente não apresentou, como lhe competia, de modo autónomo e destacado da concreta factualidade, a questão jurídica que pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal; ou seja, qual a questão jurídica que, ultrapassando a apreciação concreta das provas e o erro de julgamento dos factos, se refira à interpretação das normas e princípios legais.
Tanto bastaria para que a revista não seja admitida; mas há mais:
A questão que a Recorrente pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal não se reporta senão à concreta valoração que o Tribunal a quo fez dos factos.
Dito de outro modo, o que a Recorrente pretende é que se reaprecie o julgamento de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo Sul. Ou seja, estão em causa os juízos de facto sobre o excesso nessa quantificação, juízos esses que estão excluídos do âmbito deste recurso.
A questão em jogo nos autos é a de saber se a Recorrente logrou demonstrar o excesso na quantificação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos. O Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que não, num juízo que este Supremo Tribunal não tem, nesta sede, competência para sindicar. Nos termos do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, os juízos de facto extraídos dos factos materiais fixados pelas instâncias não podem ser objecto de revista, salvo nas situações em que seja ofendida uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não vem alegado pela Recorrente.
Assim, a revista não pode ser admitida.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Quando a quantificação da matéria tributável de uma sociedade haja de fazer-se com recurso a métodos indirectos, sem prejuízo de a AT estar obrigada a usar meios que se revelem idóneos à determinação do valor real dos rendimentos sujeitos a imposto (assegurando a tributação de acordo com o rendimento real do sujeito passivo, imposta pelo n.º 2 do artigo 104.º da CRP), porque essa avaliação é feita com base em indícios ou presunções e assenta num juízo probabilístico, há que aceitar uma natural incerteza.

II - Dada a natural incerteza que revestem os métodos indirectos, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT).

III - Porque os juízos de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo estão fora dos poderes de sindicância deste Supremo Tribunal (cfr. artigo 285.º, n.º 4, do CPPT), não se justifica admitir o recurso excepcional de revista interposto em ordem à reapreciação dessa prova.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.