Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo T-653/24

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

MAJA BRKAN

apresentadas em 29 de outubro de 2025 (1)

Processo T‑653/24

Accorinvest,

Société Générale SA

contra

Ministre de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França)]

« Reenvio prejudicial — Harmonização das legislações fiscais — Impostos especiais de consumo — Diretiva 2008/118/CE — Eletricidade — Outros impostos indiretos — Repercussão do imposto no consumidor »

Introdução

1. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).

2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe as sociedades Accorinvest e Société Générale SA, como consumidores finais de eletricidade, e o Estado francês, a respeito do reembolso de um imposto adicional ao imposto especial sobre o consumo de eletricidade, previsto na regulamentação francesa.

3. Com efeito, em França, a loi du 9 août 2004 relative au service public de l’électricité et du gaz et aux entreprises électriques et gazières (Lei de 9 de agosto de 2004, relativa ao Serviço Público de Eletricidade e de Gás e às Empresas de Eletricidade e de Gás) instituiu uma contribuição tarifária de encaminhamento (a seguir «CTA»). No presente processo, há que examinar se a CTA pode ser qualificada de «outro imposto indireto», na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, e é abrangida pelo âmbito de aplicação desta disposição.

Quadro jurídico

Direito da União

Diretiva 2008/118

4. A Diretiva 2008/118 foi revogada pela Diretiva (UE) 2020/262 (2). No entanto, a Diretiva 2008/118 permanece aplicável ratione temporis aos factos do litígio nos processos principais.

5. O considerando 2 da diretiva 2008/118 enunciava:

«A fim de garantir o funcionamento adequado do mercado interno, importa manter harmonizadas as condições de exigibilidade dos impostos especiais de consumo no respeitante aos produtos abrangidos pela Diretiva 92/12/CEE [do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1)], adiante designados por “produtos sujeitos a impostos especiais de consumo”.»

6. O artigo 1.° desta diretiva dispunha:

«1. A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados “produtos sujeitos a impostos especiais de consumo”:

a) Produtos energéticos e eletricidade, abrangidos pela Diretiva 2003/96/CE [do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51)];

[...]

2. Os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da Comunidade aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções.

3. Os Estados‑Membros podem cobrar impostos sobre:

a) Produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo;

b) Prestações de serviços, incluindo as relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, que não possam ser considerados impostos sobre o volume de negócios.

[...].»

Diretiva 2003/96

7. O artigo 4.° da Diretiva 2003/96 prevê:

«1. Os níveis de tributação aplicados pelos Estados‑Membros aos produtos energéticos e à eletricidade enumerados no artigo 2.° não podem ser inferiores aos níveis mínimos previstos na presente diretiva.

2. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por “nível da tributação”, o montante total dos impostos indiretos cobrados (excluindo o IVA), calculados direta ou indiretamente com base na quantidade de produtos energéticos e de eletricidade à data de introdução no consumo.»

Direito francês

8. O artigo 18.° da loi n.° 2004‑803, du 9 août 2004, relative au service public de l’électricité et du gaz et aux entreprises électriques et gazières (Lei de 9 de agosto de 2004, relativa ao Serviço Público de Eletricidade e de Gás e às Empresas de Eletricidade e de Gás, a seguir «Lei de 9 de agosto de 2004») dispõe:

«I. É instituída, em benefício da Caisse nationale des industries électriques et gazières (Caixa Nacional das Indústrias da Eletricidade e do Gás), uma contribuição tarifária sobre as prestações de transporte e de distribuição de eletricidade [...]

[...]

II. Esta contribuição tarifária é devida:

1.° Quanto à eletricidade:

a) Pelos operadores das redes públicas de transporte ou de distribuição que a cobram, adicionando‑a à tarifa de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição [...] aos consumidores [...], com os quais esses operadores tenham celebrado um contrato de acesso à rede;

b) Pelos fornecedores de eletricidade que a cobram adicionando‑a ao seu preço de venda aos consumidores [...], quando esses fornecedores tenham celebrado um contrato de acesso às redes [...] para abastecer esses consumidores;

c) Pelos fornecedores de eletricidade que a cobram adicionando‑a às tarifas de venda […]

III. A contribuição tarifária é calculada com base:

1.° Quanto à eletricidade:

– na parte fixa, antes de imposto, da tarifa de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade, quando a contribuição tarifária é devida em aplicação da alínea a) do n.° 1 do ponto II;

– na parte fixa, antes de imposto, da parte relativa à utilização das redes, incluída no preço de venda da eletricidade, quando a contribuição tarifária é devida em aplicação da alínea b) do n.° 1 do ponto II;

– na parte fixa, antes de imposto, da parte relativa à utilização das redes, incluída nas tarifas regulamentadas de venda da eletricidade, quando a contribuição tarifária é devida em aplicação da alínea c) do n.° 1 do ponto II

[…]

IV. A contribuição tarifária é devida, para os contratos celebrados pelas pessoas mencionadas no ponto II relativos às prestações referidas no ponto I, aquando do recebimento dos adiantamentos ou do preço pelo devedor ou, por opção deste último, no momento do débito; neste caso, é devida, de qualquer modo, aquando do recebimento dos adiantamentos ou do preço se este preceder o débito.

[…]

VII. Um decreto do Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França) fixará as modalidades de aplicação do presente artigo.»

9. O artigo 1.° do décret n.° 2005‑123, du 14 février 2005, relatif à la contribution tarifaire sur les prestations de transport et de distribution d’électricité et de gaz naturel (Decreto n.° 2005‑123, de 14 de fevereiro de 2005, relativo à Contribuição Tarifária sobre as Prestações de Transporte e de Distribuição de Eletricidade e de Gás Natural), na versão aplicável até 1 de agosto de 2017, dispõe que:

«I. A parte fixa, antes de imposto, da tarifa de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade, mencionada no n.° 1 do ponto III do artigo 18.° da Lei de 9 de agosto de 2004 acima referida, é composta pela soma dos seguintes elementos:

– a componente anual de gestão conforme definida na decisão que aprova as tarifas de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade em vigor;

– a componente anual de contagem conforme definida na decisão que aprova as tarifas de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade em vigor;

– a parte fixa da componente anual da retirada [...];

– a parte fixa da componente anual dos abastecimentos complementares e de emergência [...]».

10. Nos termos do artigo 1.° do decreto n.° 2005‑123, na redação que lhe foi dada pelo décret du 28 juillet 2017 (Decreto de 28 de julho de 2017), aplicável a partir de 1 de agosto de 2017:

«[...] a parte fixa, antes de imposto, da tarifa de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade é composta pela soma dos elementos da tarifa conforme definidos nas decisões relativas às tarifas de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade em vigor, enumerados nos n.os 1.° a 4.°:

1.° A componente anual de gestão;

2.° A componente anual de contagem;

3.° A parte fixa da componente anual de retirada. Esta parte fixa é constituída pelos elementos que figuram nas fórmulas tarifárias relativas a esta componente, que dependem das potências contratadas, com exclusão das componentes mensais das ultrapassagens de potência contratada;

4.° A parte fixa da componente anual dos abastecimentos complementares e de emergência. Esta parte fixa é constituída pela componente anual dos abastecimentos complementares e de emergência, com exclusão da parte energia e das componentes mensais das ultrapassagens de potência contratada quando o abastecimento de emergência tenha um nível de tensão diferente do nível do abastecimento principal».

11. Nos termos do artigo 2.° do decreto n.° 2005‑123, «O fornecedor de eletricidade que cobra a contribuição tarifária, ao abrigo da alínea b) ou c) do n.° 1 do ponto II do artigo 18.° da Lei de 9 de agosto de 2004 acima referida, calcula a parte fixa, antes de imposto, da parte relativa à utilização das redes no preço de venda ou na tarifa de venda em conformidade com o artigo 1.°»

Factos do litígio no processo principal e questões prejudiciais

12. A Accorinvest e a Société Générale são duas sociedades de direito francês que, como consumidores finais de eletricidade, suportaram a CTA.

13. No âmbito de dois processos distintos, estas sociedades pediram, ao tribunal administratif de Paris (Tribunal Administrativo de Paris, França), a condenação do Estado francês no pagamento de uma indemnização no montante correspondente às quantias que pagaram a título da CTA, respetivamente, nos anos de 2016 a 2018 e em 2017 e 2018. Segundo elas, a CTA não respeitava o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118. Estes pedidos foram indeferidos pelo tribunal administratif de Paris (Tribunal Administrativo de Paris), por terem sido apresentados numa ordem jurisdicional incompetente para deles conhecer, através de dois Despachos de 26 de abril de 2021.

14. Por dois Acórdãos de 17 de maio de 2023, a cour administrative d’appel de Paris (Tribunal Administrativo de Recurso de Paris, França) anulou esses despachos e, depois, julgou os pedidos improcedentes com o fundamento de que, perante a inexistência de ligação direta e indissociável entre a CTA e o consumo de eletricidade, a contribuição não constituía um imposto indireto que incidisse direta ou indiretamente sobre o consumo de eletricidade e que, consequentemente, não era abrangida pelo artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118.

15. A Accorinvest e a Société Générale interpuseram, cada uma, recurso destes acórdãos da cour administrative d’appel de Paris (Tribunal Administrativo de Recurso de Paris) no órgão jurisdicional de reenvio, alegando que a contribuição em causa constitui um imposto indireto que incide direta ou indiretamente sobre o consumo de eletricidade, pelo simples facto de existir um mecanismo legal de repercussão deste imposto no consumidor final. Também sustentaram que a contribuição em causa está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, uma vez que existe uma ligação direta e indissociável entre a contribuição tarifária de encaminhamento e o consumo de eletricidade. Alegaram, nomeadamente, que o contrato de acesso pelo qual este imposto é devido está necessariamente ligado a um contrato de fornecimento de eletricidade a um consumidor final e que a parte fixa das tarifas de utilização das redes públicas de eletricidade, com base na qual este imposto é calculado, depende, nomeadamente, da potência contratada pelo próprio consumidor final, a qual está habitualmente relacionada com o seu perfil de consumo.

16. Nestas condições, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes duas questões prejudiciais:

«1. Devem as disposições do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [2008/118] ser interpretadas no sentido de que a existência de um mecanismo legal de repercussão do imposto no consumidor final de um produto sujeito a impostos especiais de consumo implica, por si só, a existência de uma ligação direta e indissociável entre esse imposto e o consumo desse produto, pelo que deve ser considerado como outro imposto indireto, na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [2008/118], inclusivamente no caso de esse imposto ser calculado independentemente da quantidade do produto efetivamente consumida?

2. Devem as disposições do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [2008/118] ser interpretadas no sentido de que uma tributação, como a contribuição tarifária de encaminhamento, cujo cálculo é baseado na parte fixa das tarifas de utilização das redes públicas de eletricidade, com exclusão da parte variável destas tarifas, que é a única que depende do consumo de eletricidade, mas que é devida em razão dos contratos de acesso à rede celebrados pelos consumidores ou pelos seus fornecedores, apresenta uma ligação direta e indissociável com o consumo de eletricidade, pelo que deve ser considerada como outro imposto indireto, na aceção destas disposições?»

Análise

17. Com as suas duas questões, que proponho tratar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que uma contribuição como a que está em causa nos processos principais, que é cobrada pela utilização das redes de transporte e de distribuição de eletricidade, que é calculada com base na parte fixa da tarifa de utilização das redes públicas de eletricidade e que é repercutida através de um mecanismo legal no consumidor, está abrangida pelo conceito de «outros impostos indiretos», na aceção desta disposição

18. Para responder a esta questão, é necessário, em primeiro lugar, definir o conceito de «outro imposto indireto» na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118. Em segundo lugar, examinarei mais especificamente o critério, desenvolvido pela jurisprudência (3), da ligação direta e indissociável entre um imposto e o consumo de um produto sujeito a impostos especiais de consumo e, em particular, se esta ligação deve existir com um ato de consumo de eletricidade ou com a quantidade de eletricidade consumida. Em terceiro lugar, a análise incidirá sobre a questão de saber se a ligação direta e indissociável pode ser deduzida da mera repercussão do imposto no consumidor. Em quarto lugar, importa determinar, com base nesta interpretação, se a CTA pode ser qualificada de «outro imposto indireto», na aceção desta disposição.

Quanto ao conceito de «outro imposto indireto»

19. A título preliminar, há que salientar que a qualificação de uma tributação, de um imposto, de uma taxa ou um direito, à luz do direito da União, compete ao Tribunal de Justiça, em função das características objetivas da imposição, independentemente da qualificação que lhe seja dada pelo direito nacional (4).

20. O artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 prevê que os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da União aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

21. A Diretiva 2008/118 não define o conceito de «outro imposto indireto» sobre a eletricidade, na aceção desta disposição. No entanto, em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o conceito de «outros impostos indiretos» designa os impostos indiretos que incidem sobre o consumo dos produtos enumerados no artigo 1.°, n.° 1, desta diretiva, que não constituam «impostos especiais de consumo», na aceção desta última disposição, e que são cobrados por motivos específicos (5).

22. A este respeito, resulta da jurisprudência que deve existir uma ligação direta e indissociável entre esse imposto e o consumo de eletricidade (6). Isto significa que há que examinar se esse imposto incide sobre um elemento que tem uma ligação direta e indissociável com o consumo de eletricidade, de modo que se deve considerar que, ao tributar esse elemento, o imposto tributa o próprio consumo de eletricidade. Com efeito, um imposto que não incide sobre o consumo de eletricidade não é abrangido pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2008/118 (7).

23. Ora, no presente caso, as recorrentes nos processos principais alegam que basta que o imposto em causa incida sobre o ato de consumir eletricidade e que não é necessário que esteja ligado a quantidades de eletricidade.

24. Assim, a meu ver, para interpretar o conceito de «outros impostos indiretos» e determinar o âmbito de aplicação do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, é necessário esclarecer se o critério que determina a existência de uma ligação direta e indissociável entre um imposto indireto e o consumo de eletricidade é uma ligação com um ato de consumo de eletricidade ou se é necessário que exista uma ligação entre o imposto e as quantidades de eletricidade consumidas.

Deve existir uma ligação direta e indissociável com um ato de consumo de eletricidade ou com as quantidades de eletricidade efetivamente consumidas?

25. Segundo jurisprudência constante, para efeitos da interpretação de uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (8).

26. Em primeiro lugar, a redação do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 não contém nenhuma precisão quanto à questão de saber se a ligação direta e indissociável deve existir com o ato de consumir ou com as quantidades consumidas. Com efeito, resulta do ponto 20, supra, que a Diretiva 2008/118 não define o conceito de «outros impostos indiretos», ao passo que o requisito da «ligação direta e indissociável com o consumo» do produto sujeito a impostos especiais de consumo foi desenvolvido pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, como decorre do ponto 22, supra. Assim, a redação do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 não permite, por si só, determinar se, para ser qualificado de «outro imposto indireto» na aceção desta disposição, basta uma ligação direta e indissociável com o ato de consumo de eletricidade.

27. Nestas condições, há que examinar o contexto em que se inscreve o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 e os objetivos prosseguidos por esta última.

28. Em segundo lugar, no que respeita ao contexto desta disposição, importa salientar que a estrutura do artigo 1.° da Diretiva 2008/118 distingue três situações.

29. Primeiro, o artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 consagra o princípio segundo o qual esta diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo de certos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, entre os quais a eletricidade, que é abrangida pela Diretiva 2003/96.

30. Segundo, o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 autoriza os Estados‑Membros a aplicar outros impostos «por motivos específicos», desde que sejam conformes com as normas aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado. Assim, em contraste com a obrigação de os Estados‑Membros implementarem o imposto especial de consumo harmonizado previsto no artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 para os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo enumerados nesta disposição, o artigo 1.°, n.° 2, desta diretiva estabelece a faculdade de os Estados‑Membros cobrarem, sob determinadas condições, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo. O Tribunal de Justiça precisou que esta faculdade concedida aos Estados‑Membros visa ter em conta a diversidade das tradições fiscais dos Estados‑Membros nesta matéria e o frequente recurso a imposições indiretas para a execução de políticas não orçamentais (9).

31. Terceiro, decorre do artigo 1.°, n.° 3, da diretiva 2008/118, que os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições que incidem sobre os produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo [alínea a)] e as prestações de serviços, incluindo as relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, que não possam ser considerados impostos sobre o volume de negócios [alínea b)], desde que não deem origem, no comércio entre Estados‑Membros, a formalidades ligadas à passagem de fronteiras.

32. Como sublinha a Comissão Europeia, uma interpretação segundo a qual se pode considerar que um imposto ligado a um ato de consumo de eletricidade, mas sem correlação com a quantidade efetivamente consumida, tem uma ligação direta e indissociável com esse consumo, equivale a privar de efeito útil o artigo 1.°, n.° 3, alínea b), da Diretiva 2008/118. Com efeito, todos os impostos que têm uma ligação com o ato de consumo de eletricidade podem então ser qualificados de «outro imposto indireto», na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, e ser abrangidos por esta disposição, o que equivale a esvaziar da sua substância o artigo 1.°, n.° 3, alínea b), desta Diretiva.

33. No âmbito da interpretação contextual, importa igualmente tomar em consideração a Diretiva 2003/96, que reestrutura o quadro de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, aos quais se refere o artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118. Com efeito, o regime dos impostos especiais de consumo é estabelecido conjuntamente por uma diretiva geral que fixa o regime geral dos impostos especiais de consumo (neste caso, ratione temporis, a Diretiva 2008/118 (10)) e por várias diretivas específicas que harmonizam as bases tributáveis e as taxas mínimas de tributação dos produtos sujeitos a esses impostos especiais de consumo, a saber, a Diretiva 2003/96 para os produtos energéticos e a eletricidade.

34. O artigo 4.°, n.° 1, da Diretiva 2003/96 impõe aos Estados‑Membros a obrigação de respeitar certos níveis mínimos de tributação desses produtos, ao passo que o artigo 4.°, n.° 2, da referida diretiva define o «nível da tributação» que os Estados‑Membros aplicam aos produtos em causa como sendo «o montante total dos impostos indiretos cobrados (excluindo o IVA), calculados direta ou indiretamente com base na quantidade de produtos energéticos e de eletricidade à data de introdução no consumo» (o sublinhado é meu). Assim, uma vez que esses limiares se aplicam ao montante total de impostos indiretos, esses níveis mínimos de tributação incluem os «outros impostos indiretos» previstos no artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 (11) e são avaliados em função dos níveis efetivos de consumo de eletricidade.

35. Assim, a meu ver, resulta da interpretação contextual que um imposto incide sobre o consumo de eletricidade e pode ser qualificado de «outro imposto indireto», na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, se existir uma ligação direta e indissociável com a quantidade de eletricidade consumida e não apenas com um ato de consumo.

36. Em terceiro lugar, esta interpretação é corroborada pelos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2008/118.

37. A este respeito, de acordo com o seu considerando 2, a Diretiva 2008/118 visa harmonizar as condições de exigibilidade dos impostos especiais de consumo no respeitante aos produtos abrangidos pelo seu âmbito de aplicação, a fim de garantir o funcionamento adequado do mercado interno.

38. Como decorre do ponto 29, supra, o artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 estabelece um imposto especial de consumo harmonizado para uma lista limitada de produtos enumerados nesta disposição, entre os quais figura a eletricidade, que é abrangida pela Diretiva 2003/96.

39. Daqui resulta que o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, que permite, em substância, aos Estados‑Membros cobrarem outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, deve, enquanto disposição que derroga o princípio da harmonização das condições de exigibilidade dos impostos especiais de consumo sobre os produtos abrangidos pelo seu âmbito de aplicação, ser objeto de interpretação estrita (12). É certo que, na jurisprudência Statoil Fuel & Retail (13) e Agenzia delle dogane e dei monopoli (14), esta apreciação do Tribunal de Justiça incidia sobre um dos requisitos cumulativos previstos no artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, a saber, o conceito de «motivos específicos», e não sobre o próprio conceito de «outros impostos indiretos». No entanto, atendendo a jurisprudência constante segundo a qual as exceções são de interpretação estrita para que as regras gerais não sejam esvaziadas da sua substância (15), parece‑me que a mesma abordagem se aplica também ao âmbito de aplicação da derrogação prevista nesta disposição e, consequentemente, à interpretação do conceito de «outros impostos indiretos» (16).

40. Assim, o conceito de «outro imposto indireto» deve, a meu ver, ser igualmente interpretado de forma restritiva, o que exclui que um imposto que tenha apenas uma ligação com o ato de consumo de eletricidade possa ser abrangido por esta disposição.

41. Como alegou a Comissão na audiência, se os «outros impostos indiretos» previstos no artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 incluíssem impostos sem incidência efetiva sobre o consumo de eletricidade, ou seja, sem ligação com as quantidades de eletricidade consumidas, isso poderia prejudicar o objetivo de harmonização desta diretiva, que visa facilitar a livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, uma vez que existiria um risco de entrave às trocas comerciais de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo entre os Estados‑Membros através de outros impostos. Com efeito, a Diretiva 2008/118 visa, nomeadamente, harmonizar em todos os Estados‑Membros as normas relativas à exigibilidade dos impostos especiais de consumo (17), bem como as relativas à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, o que permite facilitar a circulação desses produtos. Ora, o imposto especial de consumo harmonizado previsto no artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 é um imposto sobre o consumo calculado com base na quantidade dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que são disponibilizados para consumo (18). Se existissem outros impostos sobre os mesmos produtos sem ligação com o consumo efetivo desses produtos, isso poderia implicar formalidades adicionais ligadas ao seu controlo. Assim, a multiplicação desses impostos a par do imposto especial de consumo harmonizado comportaria um risco de entrave à troca comercial dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo entre os Estados‑Membros.

42. Em meu entender, resulta destes elementos que um imposto só pode ser qualificado de «outro imposto indireto», na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, se existir uma ligação direta e indissociável entre este e as quantidades de eletricidade consumidas e não apenas com o ato de consumir eletricidade.

43. Tal ênfase nas quantidades dos produtos consumidos é, aliás, confirmada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça. Assim, no Acórdão Kernkraftwerke Lippe‑Ems, o Tribunal de Justiça considerou que não existia uma ligação direta e indissociável com o consumo de eletricidade no caso de um imposto sobre elementos de combustível de reatores de centrais nucleares, visto que esse imposto podia ser cobrado devido ao desencadear de uma reação em cadeia autossustentada, mesmo que não fosse necessariamente produzida e, consequentemente, consumida, nenhuma quantidade de eletricidade (19).

44. Além disso, no Acórdão Promociones Oliva Park, o Tribunal de Justiça declarou que o imposto em causa nesse processo era calculado exclusivamente com base no estatuto de produtor de eletricidade, com base nos rendimentos dos sujeitos passivos, que são parcialmente fixos e, portanto, independentes da quantidade de eletricidade efetivamente produzida e incorporada na rede elétrica (20). O Tribunal de Justiça concluiu pela inexistência de um nexo direto e indissociável entre esse imposto e o consumo de eletricidade (21).

45. Daqui resulta, a meu ver, que a ligação direta e indissociável entre o imposto e o consumo do produto sujeito a imposto especial de consumo deve existir com as quantidades de eletricidade consumidas e não apenas com o ato de consumir eletricidade.

Quanto à repercussão do imposto no consumidor final

46. Decorre da decisão de reenvio que, por força do artigo 18.°, ponto II, da Lei de 9 de agosto de 2004, a CTA é devida pelos operadores das redes públicas de transporte ou de distribuição ou pelos fornecedores de eletricidade, mas que estes a cobram aos consumidores.

47. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal Geral se a repercussão integral e transparente da CTA no consumidor final é suficiente para concluir pela existência de uma ligação direta e indissociável com o consumo de eletricidade.

48. Na minha opinião, vários argumentos militam a favor de uma resposta negativa a esta questão.

49. Em primeiro lugar, decorre do ponto 45, supra, que deve existir uma ligação direta e indissociável entre um imposto e o consumo do produto sujeito a imposto especial de consumo com as quantidades de eletricidade consumidas para poder ser qualificado de «outro imposto indireto». Por conseguinte, considero que a mera circunstância de um imposto ser inteiramente repercutido no consumidor final de eletricidade, mesmo através de um mecanismo legal, não basta, por si só, para concluir pela existência de uma ligação direta e indissociável entre um imposto e o consumo de eletricidade.

50. Em segundo lugar, esta interpretação é, a meu ver, confortada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça.

51. Por um lado, como recordou o advogado‑geral M. Campos Sànchez‑Bordona nas suas Conclusões no processo Messer France (22), o Tribunal de Justiça, no seu Acórdão IRCCS – Fondazione Santa Lucia (23), indicou três elementos inerentes aos impostos indiretos:

– a obrigação legal de pagar o seu montante e, em caso de incumprimento, a competência das autoridades para intentarem ações judiciais contra o devedor;

– o destino das quantias exigidas, que têm de ser encaminhadas para financiar objetivos de interesse geral, segundo os critérios de repartição fixados pelas autoridades públicas;

– a sua possível repercussão no consumidor final do bem ou do serviço fornecido, através da sua inclusão no montante da fatura que lhe é dirigida, cujo montante costuma estar relacionado com as quantidades de produto ou serviço consumidas.

52. Assim, o facto de repercutir um imposto no consumidor é certamente uma das características de um imposto indireto. Todavia, o simples facto de repercutir o imposto no consumidor não significa automaticamente que o imposto tenha uma ligação direta e indissociável com o consumo de eletricidade.

53. Por outro lado, importa salientar que, por diversas vezes, o Tribunal de Justiça tomou em consideração, para determinar se um imposto podia ser qualificado de «outro imposto indireto», na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, a possibilidade ou não de repercutir um imposto no consumidor (24). No entanto, o Tribunal de Justiça examinou igualmente os métodos de cálculo dessas contribuições a fim de determinar se constituíam outros impostos indiretos, na aceção desta disposição (25).

54. Assim, parece‑me resultar do que precede que a repercussão integral de uma contribuição como a CTA, que é devida independentemente do nível de consumo de eletricidade, não é suficiente, por si só, para concluir que essa contribuição constitui outro imposto indireto, mas que é um elemento a tomar em consideração para a qualificação de «outro imposto indireto», na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118.

Pode a CTA ser qualificada de «outro imposto indireto» na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118?

55. Para determinar se a CTA é suscetível de ser abrangida pelo artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, há que verificar se constitui um imposto que incide direta ou indiretamente sobre o consumo de eletricidade a que se refere a Diretiva 2003/96.

56. Em primeiro lugar, decorre do artigo 18.°, ponto I, da Lei de 9 de agosto de 2004 que a CTA é uma contribuição sobre o transporte e a distribuição de eletricidade. Assim, o facto gerador da CTA corresponde à subscrição, pelo consumidor, de um contrato de acesso à rede pública de distribuição, quer se trate de um contrato único celebrado com os fornecedores de eletricidade que abranja simultaneamente o acesso à rede e o fornecimento de eletricidade ou de um contrato distinto do contrato de fornecimento celebrado com os operadores das redes públicas de transporte ou de distribuição (26). Por conseguinte, o facto gerador da CTA, ou seja, a utilização das redes de transporte e de distribuição de eletricidade, está a montante de qualquer consumo de eletricidade, mesmo que um contrato de encaminhamento esteja, em princípio, ligado a um contrato de fornecimento de eletricidade.

57. Em segundo lugar, no que respeita às regras de cálculo da CTA, importa salientar que esta é calculada com base na parte fixa, antes de imposto, da tarifa de utilização das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade (TURPE), a qual é constituída, por força do artigo 1.° do Decreto n.° 2005‑123, de 14 de fevereiro de 2005, pela componente de gestão (27), pela componente de contagem (28), pela parte fixa da componente da retirada (29) e pela parte fixa da componente anual dos abastecimentos complementares e de emergência (30). Como alegou a Comissão na audiência, estes elementos são fixados anualmente sem variação.

58. Primeiro, decorre da decisão de reenvio que a componente de gestão, a componente de contagem e a parte fixa da componente anual dos abastecimentos complementares e de emergência não estão correlacionadas com o consumo de eletricidade (31).

59. Segundo, no que respeita à parte fixa da componente anual de retirada, esta vai depender, nomeadamente, do nível de tensão, das opções tarifárias e da potência contratadas pelo consumidor (32). As recorrentes nos processos principais alegam que a parte fixa da componente de retirada é, na realidade, variável, uma vez que varia em função da potência e das opções tarifárias escolhidas pelo consumidor de acordo com as suas necessidades, o que demonstra que a CTA está correlacionada com o consumo de eletricidade.

60. No entanto, resulta dos elementos dos autos de que dispõe o Tribunal Geral que as opções tarifárias e a potência escolhidas pelo consumidor estão correlacionadas com uma estimativa futura do seu consumo de eletricidade, mas não com o seu consumo efetivo.

61. Com efeito, o consumidor vai contratar uma opção tarifária e uma potência a montante de qualquer consumo de eletricidade. Assim, as escolhas do consumidor vão basear‑se no seu perfil de consumo e na sua forma de consumir eletricidade em relação a uma estimativa das suas necessidades, mas sem relação direta com o volume efetivo do seu consumo de eletricidade.

62. O Governo Francês especificou na audiência que a potência contratada determina a quantidade máxima de eletricidade suscetível de ser retirada da rede por um consumidor num determinado momento (33). Assim, o consumidor estima a potência de que considera necessitar no futuro de acordo com as suas necessidades ligadas às suas atividades ou aos seus aparelhos elétricos. A potência corresponde, portanto, ao direito a um máximo de potencial consumo de eletricidade de que o consumidor fará mais ou menos uso (34). É mesmo possível — por exemplo, no caso de uma casa de férias que fica desocupada durante uma parte do ano — que o consumidor não consuma eletricidade durante um período.

63. Além disso, como especificaram as recorrentes nos processos principais e o Governo Francês durante a audiência, se o consumidor tiver contratado uma potência muito mais elevada do que o seu consumo efetivo, poderá alterar, para menos, o seu contrato para que a sua potência contratada corresponda efetivamente às suas necessidades. As tarifas de utilização das redes públicas de eletricidade e a CTA serão então ajustadas para o futuro, mas não haverá restituição da CTA paga pelo consumidor no passado e calculada com base numa potência que não correspondia às suas necessidades.

64. Assim, mesmo que, como alegam as recorrentes nos processos principais, a potência contratada tenha uma certa correlação com o consumo futuro de eletricidade do consumidor, a base de cálculo da CTA não está diretamente correlacionada com uma quantidade de eletricidade efetivamente consumida e a CTA pode mesmo ser cobrada sem que uma quantidade de eletricidade tenha sido introduzida na rede ou consumida pelo consumidor.

65. Além disso, conforme suscitado pela Comissão na audiência, a tarifação da parte fixa da componente de retirada toma igualmente em consideração os custos suportados pelos operadores das redes públicas de transporte e de distribuição de eletricidade em relação ao potencial consumo máximo dos consumidores e à sua repartição no tempo, o que está ligado ao potencial consumo do consumidor, mas não ao seu efetivo consumo de eletricidade.

66. Em terceiro lugar, é certamente verdade que a CTA é integralmente repercutida no consumidor final de eletricidade (35). No entanto, como resulta do ponto 49, supra, considero que o simples facto de um imposto ser integralmente repercutido no consumidor final não é, por si só, suficiente para concluir pela existência de uma ligação direta e indissociável entre o imposto e o consumo de eletricidade. Ora, decorre dos pontos 58 a 64, supra, que o facto gerador da CTA está a montante de qualquer consumo de eletricidade e que o valor da CTA é calculado independentemente da quantidade de eletricidade efetivamente consumida pelo consumidor.

67. Portanto, não se pode concluir pela existência de uma ligação direta e indissociável entre a CTA e o consumo de eletricidade. Por conseguinte, uma vez que a CTA não constitui um imposto indireto que incida direta ou indiretamente sobre o consumo de eletricidade a que se refere a Diretiva 2003/96, não pode, em meu entender, ser abrangida pelo artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118.

Conclusão

68. Tendo em conta todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal Geral responda às questões submetidas pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França) do seguinte modo:

O artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE,

deve ser interpretado no sentido de que:

uma contribuição, como a que está em causa nos processos principais, que é cobrada pela utilização das redes de transporte e de distribuição de eletricidade, que é calculada com base na parte fixa da tarifa de utilização das redes públicas de eletricidade e que é repercutida através de um mecanismo legal no consumidor, não está abrangida pelo conceito de «outros impostos indiretos», na aceção desta disposição.

Maja Brkan

Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 29 de outubro de 2025.

O Secretário O Presidente

V. Di Bucci M. van der Woude

1 Língua original: francês.

2 Diretiva do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4).

3 V., neste sentido, Acórdão de 10 de junho de 1999, Braathens, C‑346/97, EU:C:1999:291, n.os 22 e 23.

4 V., neste sentido, Acórdão de 3 de março de 2021, Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, n.° 45 e jurisprudência referida.

5 V. Acórdão de 19 de junho de 2025, Hera Comm, C‑645/23, EU:C:2025:454, n.° 38 e jurisprudência referida.

6 V., neste sentido, Acórdão de 10 de junho de 1999, Braathens, C‑346/97, EU:C:1999:291, n.os 22 e 23.

7 Acórdão de 20 de setembro de 2017, Elecdey Carcelen e o. (C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 e C‑221/16, EU:C:2017:705, n.° 63).

8 Acórdãos de 17 de novembro de 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, n.° 12, e de 30 de abril de 2025, Generalstaatsanwaltschaft Frankfurt am Main (Exportação de dinheiro líquido para a Rússia), C‑246/24, EU:C:2025:295, n.° 18 e jurisprudência referida.

9 Acórdão de 19 de junho de 2025, Hera Comm, C‑645/23, EU:C:2025:454, n.° 41 e jurisprudência referida.

10 A Diretiva 2008/118 foi, entretanto, revogada e substituída pela Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4).

11 Esta conclusão decorre, nomeadamente, do Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, n.° 65; bem como das Conclusões do advogado‑geral M. Campos Sánchez‑Bordona no processo IRCCS ‑ Fondazione Santa Lucia, C‑189/15, EU:C:2016:287, ponto 40; e do advogado‑geral M. Campos Sánchez‑Bordona no processo Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:170, n.° 54.

12 Acórdão de 5 de março de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.° 39 e jurisprudência referida, e Despacho de 9 de novembro de 2021, Agenzia delle dogane e dei monopoli — Ufficio delle dogane di Gaeta, C‑255/20, não publicado, EU:C:2021:926, n.° 32.

13 Acórdão de 5 de março de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.° 39 e jurisprudência referida.

14 Despacho de 9 de novembro de 2021, Agenzia delle dogane e dei monopoli — Ufficio delle dogane di Gaeta, C‑255/20, não publicado, EU:C:2021:926, n.° 32.

15 Acórdão de 22 de abril de 2010, Comissão/Reino Unido, C‑346/08, EU:C:2010:213, n.° 39 e jurisprudência referida.

16 V., para uma abordagem semelhante, no que respeita ao artigo 3.°, n.° 2, da Diretiva 92/12, cujo teor não é diferente, em substância, do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, das Conclusões do advogado‑geral A. Saggio no processo EKW e Wein & Co, C‑437/97, EU:C:1999:342, ponto 38, e do advogado‑geral N. Wahl no processo Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2013:694, ponto 16.

17 Considerando 8 da Diretiva 2008/118.

18 V., neste sentido, Acórdão de 28 de janeiro de 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, n.° 32.

19 Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, n.° 63.

20 Acórdão de 3 de março de 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, n.os 57 a 58).

21 Acórdão de 3 de março de 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, n.° 59).

22 C‑103/17, EU:C:2018:170, ponto 31.

23 Acórdão de 18 de janeiro de 2017, C‑189/15, EU:C:2017:17.

24 V. Acórdãos de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, n.° 64, de 20 de setembro de 2017, Elecdey Carcelen e o., C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 e C‑221/16, EU:C:2017:705, n.° 50, e de 3 de março de 2021, Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, n.° 54.

25 Acórdãos de 18 de janeiro de 2017, IRCCS — Fondazione Santa Lucia, C‑189/15, EU:C:2017:17, n.° 38; de 20 de setembro de 2017, Elecdey Carcelen e o., C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 e C‑221/16, EU:C:2017:705, n.os 49 a 51; e de 3 de março de 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, n.° 55).

26 V. artigo 18.°, ponto IV, da Lei de 9 de agosto de 2004 e as Conclusões da relatora pública, Céline Guibe, nos processos principais no Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) (processos n.os 476000 e 476009). Estas conclusões foram anexadas à Decisão do Conseil d’État de 29 de novembro de 2024 nos processos principais e estão disponíveis no sítio Internet desse órgão jurisdicional: https://www.conseil‑etat.fr/fr/arianeweb/CRP/conclusion/2024‑11‑29/476000.

27 Nas suas observações, o Governo Francês remete para o sítio Internet «Tarif d’accès» de la commission de régulation de l’énergie (CRE, Comissão de regulação da Energia) (https://www.cre.fr/electricite/reseaux‑delectricite/tarif‑dacces.html). Segundo a CRE, a componente de gestão «cobre os custos de gestão da clientela suportados pelos operadores de rede». Além disso, decorre da decisão de reenvio (ponto 12) que esta componente «é faturada sob a forma de um montante fixo por ponto de conexão e por contrato aplicado a todos os utilizadores, consoante o seu nível de tensão de ligação, de alta, média ou baixa tensão, e consoante o seu dispositivo contratual, sob a forma de um contrato de acesso à rede pública de distribuição ou de um contrato único».

28 Nas suas observações, o Governo Francês remete para o sítio Internet «Tarif d’accès» da CRE referido na nota 27 das presentes Conclusões. Segundo a CRE, «[a] componente de contagem cobre os custos de contagem, de controlo, de leitura, de transmissão de dados de faturação, os custos ligados ao processo de reconstituição dos fluxos, bem como, sendo o caso, os custos de aluguer e de manutenção dos dispositivos de contagem». Além disso, decorre da decisão de reenvio (ponto 13) que esta componente «depende do regime de propriedade do contador, do nível de tensão, da potência de retirada contratada ou da potência máxima de injeção, do seu controlo e dos valores medidos».

29 Nas suas observações, o Governo Francês remete para o sítio Internet «Tarif d’accès» da CRE referido na nota 27 das presentes Conclusões. Segundo a CRE, a componente de retirada cobre principalmente os encargos de exploração e de capital ligados às infraestruturas de rede e o custo de aquisição das perdas. Além disso, decorre da decisão de reenvio (ponto 14) que a parte fixa da componente de retirada depende do nível de tensão, da tarifa opcional utilizada pelos operadores de rede para faturar a utilização das redes e da potência contratada ou, para as tarifas com diferenciação temporal consoante a estação do ano ou a hora do dia, das potências contratadas. Apenas a parte variável da componente de retirada depende da energia extraída.

30 Decorre da decisão de reenvio (ponto 15) que «a parte fixa da componente anual dos abastecimentos complementares e dos abastecimentos de emergência depende, essencialmente, do comprimento e do tipo da ligação, consoante seja aérea ou subterrânea».

31 É o que resulta das notas 27, 28 e 30, que indicam como são determinadas estas componentes.

32 Remeto para a nota 30 das presentes Conclusões.

33 Isto resulta igualmente das conclusões da relatora pública referidas na nota 26.

34 Decorre nomeadamente da délibération de la CRE du 18 décembre 2024 portant décision sur les modalités d’évolution de la puissance de raccordement électrique en soutirage des installations et les modalités d’indemnisation (Deliberação da CRE, de 18 de dezembro de 2024, relativa à Decisão sobre as Modalidades de Evolução da Potência de Ligação Elétrica na Retirada das Instalações e as Modalidades de Indemnização) (v. JORF n.° 0304 de 24 de dezembro de 2024, texto n.° 99) que a CRE distingue entre as potências contratadas e as potências utilizadas pelos consumidores.

35 V. artigo 18.°, ponto II, da Lei de 9 de agosto de 2004.