Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo T-638/24

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES

apresentadas em 29 de outubro de 2025 (1)

Processo T‑638/24

Finanzamt Österreich

sendo interveniente

D GmbH

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria)]

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 20.° — Aquisições intracomunitárias de bens — Artigos 62.°, 68.° e 69.° — Facto gerador e exigibilidade do imposto — Artigos 40.° e 41.° — Determinação do lugar das aquisições intracomunitárias de bens — Utilização do número de identificação fiscal do país de proveniência dos bens pelo adquirente dos bens — Artigo 138.° — Entregas intracomunitárias isentas — Artigo 203.° — Imposto faturado indevidamente e pago no mesmo Estado‑Membro — Retificação da fatura — Efeitos jurídicos »

I. Introdução

1. O presente pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria), leva‑nos a pronunciar‑nos sobre a tributação de uma aquisição intracomunitária de bens, na aceção do artigo 20.° da Diretiva 2006/112/CE (2), num caso em que o Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens tributou essa aquisição, nos termos do artigo 41.° desta diretiva, com o fundamento de que o adquirente utilizou o número de identificação IVA desse Estado e não provou que a operação foi sujeita ao IVA no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte.

2. Resulta do Acórdão de 7 de julho de 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificação errada de operações em cadeia) (C‑696/20, a seguir «Acórdão Dyrektor», EU:C:2022:528), que, nesse caso, existe efetivamente uma aquisição intracomunitária. Esta aquisição é tributável no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte, por força do artigo 41.° da Diretiva 2006/112, a menos que decorre de uma entrega intracomunitária que não foi tratada como isenta nesse Estado‑Membro.

3. É a interpretação deste último requisito que está no centro das interrogações do órgão jurisdicional de reenvio. Com efeito, as operações em causa, que ocorreram durante os anos de 2011 a 2015, foram qualificadas, pela Administração Fiscal austríaca, de entregas intracomunitárias isentas e de aquisições intracomunitárias sujeitas ao IVA (3). No entanto, para essas entregas, os fornecedores faturaram o IVA, pelo que eram devedores do mesmo, por força do artigo 203.° da Diretiva 2006/112. O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se este facto é suficiente para considerar que as referidas entregas foram tratadas como não isentas, o que impediria, em conformidade com o Acórdão Dyrektor, a sua tributação com base no artigo 41.° da diretiva.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), i), da Diretiva 2006/112, estão sujeitas ao IVA «[a]s aquisições intracomunitárias de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro [...] [p]or um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

5. O artigo 20.°, primeiro parágrafo, desta diretiva define o conceito de «aquisição intracomunitária de bens» como «a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte do bem».

6. Nos termos do artigo 40.° da referida diretiva, «[c]onsidera‑se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o lugar onde se encontram os bens no momento da chegada da expedição ou do transporte com destino ao adquirente».

7. O artigo 41.° da mesma diretiva tem a seguinte redação:

«Sem prejuízo do disposto no artigo 40.°, considera‑se que o lugar da aquisição intracomunitária de bens referida no artigo 2.°, n.° 1, alínea b), i), se situa no território do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição, a menos que o adquirente prove que a aquisição foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.°

Se, nos termos do artigo 40.°, a aquisição tiver sido sujeita ao IVA no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens depois de ter sido sujeita a imposto em aplicação do primeiro parágrafo, o valor tributável é reduzido em conformidade, no Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição.»

8. O artigo 62.° da Diretiva 2006/112 dispõe:

«Para efeitos da presente diretiva, entende-se por:

1) “Facto gerador do imposto”, o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto;

2) “Exigibilidade do imposto”, o direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido.»

9. O artigo 68.° desta diretiva tem a seguinte redação:

«O facto gerador do imposto ocorre no momento em que é efetuada a aquisição intracomunitária de bens.

Considera‑se que a aquisição intracomunitária de bens é efetuada no momento em que se considera efetuada a entrega de bens similares no território do Estado‑Membro.»

10. O artigo 69.° da referida diretiva prevê que, «[n]o caso da aquisição intracomunitária de bens, o imposto torna‑se exigível no momento da emissão da fatura, ou, se não tiver sido emitida nenhuma fatura até essa data, no termo do prazo a que se refere o primeiro parágrafo do artigo 222.°».

11. Nos termos do artigo 138.°, n.° 1, da mesma diretiva, «[o]s Estados-Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na [União], pelo vendedor [...], efetuadas a outro sujeito passivo [...] agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens».

12. O artigo 203.° da Diretiva 2006/112 dispõe que «[o] IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa fatura».

B. Direito austríaco

13. O § 3, n.° 8, do anexo, que contém disposições relativas ao mercado interno, da Umsatzsteuergesetz 1994 (Lei de 1994 relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 23 de agosto de 1994 (BGBl. 663/1994) (a seguir «UStG 1994»), dispõe que «[c]onsidera‑se que a aquisição intracomunitária foi efetuada no território do Estado‑Membro no qual o bem se encontra à chegada do transporte ou da expedição. Quando o adquirente utiliza, na relação com o fornecedor, um número de identificação IVA que lhe foi atribuído por outro Estado‑Membro, a aquisição considera‑se efetuada no território desse Estado‑Membro até que o adquirente demonstre que a aquisição foi sujeita a imposto pelo Estado‑Membro referido no primeiro período».

14. O § 11, n.° 12, da UStG 1994, na sua versão anterior à Abgabenänderungsgesetz 2023 (Lei relativa à Reforma Fiscal de 2023, BGBl. I, 110/2023), previa:

«Se o empresário tiver mencionado separadamente, numa fatura relativa a uma entrega ou a outra prestação, um montante de imposto de que não é devedor nos termos da presente lei federal a título da operação, é devedor desse montante com base na fatura se não a tiver retificado relativamente ao adquirente da entrega ou ao destinatário da prestação. [...]»

III. Factos na origem do litígio e pedido de decisão prejudicial

15. O litígio no processo principal opõe a D GmbH, uma sociedade com sede na Áustria, à Finanzamt Österreich (Administração Fiscal austríaca) a respeito do IVA relativo a operações efetuadas entre 2011 e 2015.

16. Resulta do pedido de decisão prejudicial que D. recebeu, utilizando o seu número de identificação IVA austríaco, a entrega de bens adquiridos a fornecedores estabelecidos na Áustria noutro Estado‑Membro. As faturas emitidas mencionavam o IVA que seria devido se as transações ocorressem exclusivamente no território austríaco.

17. No âmbito de uma inspeção fiscal a Administração Fiscal austríaca apurou que D efetuava aquisições intracomunitárias e que não tinha demonstrado que essas operações tinham sido sujeitas ao IVA no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte. Assim, eram tributáveis na Áustria, por força do § 3, n.° 8, do anexo, que contém disposições relativas ao mercado interno, da UstG 1994, que transpõe o artigo 41.° da Diretiva 2006/112. Além disso, a Administração Fiscal austríaca considerava que as entregas intracomunitárias correspondentes estavam isentas do IVA e que, por isso, os fornecedores tinham faturado indevidamente esse imposto. Por força do § 11, n.° 12, da UstG 1994, que transpõe o artigo 203.° da diretiva, são, no entanto, devedores do mesmo.

18. O órgão jurisdicional de reenvio entende que o artigo 41.° da Diretiva 2006/112 é aplicável, a menos que se considere que, devido à aplicação do artigo 203.° da diretiva, as entregas intracomunitárias em causa não foram tratadas como isentas. Segundo esse órgão jurisdicional, existem motivos que permitem pensar que essas entregas continuavam isentas. Em especial, a obrigação de pagar o IVA não resulta de uma negação da isenção, mas da faturação errada do IVA. Além disso, esta obrigação não é definitiva, uma vez que o § 11, n.° 12, da UStG 1994 permite aos fornecedores retificar as faturas erradas, a qualquer momento, com efeitos ex nunc.

19. Apesar destas considerações, o órgão jurisdicional de reenvio não exclui que, nas circunstâncias que caracterizam o presente processo, a aplicação do artigo 41.° da Diretiva 2006/112 possa ser contrária aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade.

20. Em caso afirmativo, esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre as consequências de uma retificação das faturas que mencionam, indevidamente, o IVA. Uma vez que a retificação permite eliminar a dívida nos termos do artigo 203.° da Diretiva 2006/112, o artigo 41.° da diretiva pode tornar‑se aplicável. Se for o caso, sem prejuízo dos prazos de prescrição previstos no direito austríaco, a Administração Fiscal austríaca pode tributar as aquisições intracomunitárias em causa.

21. No que respeita à problemática da prescrição, importa determinar, além disso, o momento em que essas aquisições devem ser consideradas realizadas. Se esse momento não coincidir com a retificação das faturas, mas tiver de ser retroativamente situado no passado, os prazos de prescrição podem impedir a aplicação do artigo 41.° da Diretiva 2006/112.

22. Nestas circunstâncias, o Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter, no âmbito do processo prejudicial previsto no artigo 267.° TFUE, as seguintes questões prejudiciais:

«1) Os artigos 40.°, 41.° e 203.° da Diretiva [2006/112], bem como os princípios da proporcionalidade e da neutralidade [fiscal] opõem‑se à aplicação de uma disposição nacional, a saber, o artigo 3.°, n.° 8, segundo período, do [anexo, que contém disposições relativas ao mercado interno, da UStG 1994], segundo a qual se considera que a aquisição é efetuada no território do Estado‑Membro cujo número de identificação para efeitos de IVA tenha sido utilizado pelo adquirente, até que este último prove que a aquisição foi sujeita ao IVA no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens, nos casos em que a aquisição intracomunitária é acompanhada de uma entrega intracomunitária que tenha sido tratada na Áustria, como uma entrega isenta, mas em que, devido à menção do IVA austríaco na fatura, se constitui uma dívida fiscal relativa a essa entrega com base na fatura emitida?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: a supressão, na sequência de uma retificação posterior da fatura pelo seu emitente, do IVA erradamente mencionado na fatura relativa à entrega intracomunitária isenta, dá origem a uma aquisição intracomunitária ao abrigo do artigo 41.° da Diretiva IVA e, em caso afirmativo, em que momento é efetuada essa aquisição intracomunitária?»

IV. Tramitação processual no Tribunal Geral

23. O presente pedido de decisão prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 22 de novembro de 2024. Ao abrigo do artigo 50.°‑B do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, este pedido foi transferido ao Tribunal Geral, que decidiu pronunciar‑se sem audiência de alegações.

24. O Governo Austríaco e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas.

V. Apreciação jurídica

25. Proponho examinar sucessivamente as duas questões submetidas.

26. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a sua aplicação, devido à faturação errada do IVA para entregas intracomunitárias isentas, no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte, é suscetível de se opor à tributação concomitante das aquisições intracomunitárias correspondentes, no mesmo Estado‑Membro, nos termos do artigo 41.° da diretiva.

27. Para responder a esta questão, analisarei, num primeiro momento, a aplicabilidade do artigo 41.° da Diretiva 2006/112, abstraindo‑me da problemática relacionada com o artigo 203.° da diretiva (A). Num segundo momento, apreciarei o cerne da primeira questão, a saber, a possibilidade de uma aplicação concomitante dos artigos 203.° e 41.° da Diretiva 2006/112 (B).

28. A segunda questão foi submetida apenas no caso de o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 ser interpretado no sentido de que a sua aplicação exclui a do artigo 41.° da diretiva.

29. Com esta questão, da qual examinarei apenas alguns aspetos (C), o órgão jurisdicional de reenvio pretende determinar as consequências decorrentes da retificação das faturas que mencionam, indevidamente, o IVA para as entregas intracomunitárias em causa. Em particular, pergunta se, na sequência de tal retificação, deve considerar‑se que o artigo 41.° da Diretiva 2006/112 se torna aplicável e se o é no mesmo momento da realização da aquisição intracomunitária, de modo que ocorre o facto gerador do imposto.

A. Quanto à aplicabilidade do artigo 41.° da Diretiva 2006/112

30. Para responder à primeira questão submetida, parece‑me útil recordar, nas grandes linhas, o objeto do artigo 41.° da Diretiva 2006/112, que faz parte das disposições que regulam o lugar de tributação das aquisições intracomunitárias (1). Seguir‑se‑á o exame dos fundamentos da jurisprudência segundo a qual este artigo 41.° é aplicável quando o adquirente está, como no caso em apreço, registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens (2). Considero que estes elementos permitem situar no seu contexto a primeira questão e compreender assim as interrogações suscitadas pelo órgão jurisdicional de reenvio.

1. Objeto do artigo 41.° da Diretiva 2006/112

31. Os artigos 40.° e 41.° da Diretiva 2006/112 permitem determinar o lugar de uma aquisição intracomunitária e, consequentemente, o Estado‑Membro responsável pela sua tributação, em conformidade com o artigo 2.°, n.°, 1 alínea b), i), da diretiva (4). Estas disposições fazem parte do título V da diretiva, que regula o lugar das operações tributáveis, e, mais especificamente, do capítulo 2 deste título, relativo ao lugar das aquisições intracomunitárias. Visam evitar conflitos de competência que podem conduzir à não tributação ou, pelo contrário, à dupla tributação das operações intracomunitárias por elas abrangidas (5).

32. De acordo com a regra de base prevista no artigo 40.° da Diretiva 2006/112, considera‑se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens se situa no Estado‑Membro onde se encontram os bens no momento da chegada da expedição ou do transporte dos bens com destino ao adquirente. O artigo 41.° da diretiva aplica‑se quando o adquirente não prova que a aquisição foi sujeita ao IVA nesse Estado e utiliza, para efeitos da aquisição, o número de identificação IVA de outro Estado‑Membro. Se for esse o caso, considera‑se que o lugar da aquisição intracomunitária se situa no território deste último Estado‑Membro (6).

33. Em relação ao artigo 40.° da Diretiva 2006/112, o artigo 41.° da mesma constitui uma espécie de «rede de segurança» (7), que visa evitar a perda de receitas fiscais. Com efeito, esta disposição permite assegurar que a aquisição intracomunitária está, de qualquer modo, sujeita ao IVA. A obrigação de pagar o IVA a este título não confere um direito a dedução, o que se deve ao caráter subsidiário do artigo 41.° e ao seu objetivo de incentivar o adquirente a provar a tributação da aquisição intracomunitária no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte (8).

2. Aplicabilidade do artigo 41.° na presença de um adquirente registado no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens

34. Quando as operações em causa ocorreram, a saber, entre 2011 e 2015, não era evidente a sua qualificação como aquisições intracomunitárias, na aceção do artigo 20.° da Diretiva 2006/112. Um acórdão do Tribunal de Justiça, proferido em 2018, sugeria mesmo que a utilização pelo adquirente do número de identificação IVA do Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte excluía essa qualificação (9).

35. No Acórdão Dyrektor, o Tribunal de Justiça reiterou, no entanto, que o caráter intracomunitário ou não de uma operação não depende da utilização de um número de identificação IVA em específico (10). Além disso, com base neste fundamento, declarou que artigo 41.° da Diretiva 2006/112 é aplicável quando o Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens coincide com o Estado de identificação fiscal do adquirente (11).

36. A meu ver, estas constatações baseiam‑se numa interpretação sistemática das disposições da Diretiva 2006/112 que regulam o regime das entregas e aquisições intracomunitárias. Através da mesma, o Tribunal de Justiça parece ter estabelecido uma ligação entre o conceito de «aquisições intracomunitárias», definido no artigo 20.° da diretiva, e os requisitos de isenção das entregas intracomunitárias, previstos no artigo 138.° da diretiva (12).

37. A este respeito, resulta de jurisprudência assente que estas duas disposições devem ser interpretadas de forma concordante, a fim de lhes conferir um significado e um alcance idênticos. Com efeito, uma entrega abrangida por este artigo 138.° «tem por corolário uma aquisição intracomunitária» (13).

38. O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 prevê, em substância, que os Estados‑Membros isentam as entregas de bens, expedidos ou transportados para outro Estado‑Membro pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, que são efetuadas, nomeadamente, a outro sujeito passivo, agindo como tal (14). Esta disposição foi alterada pela Diretiva 2018/1910. Subordina, desde então, a isenção do IVA das entregas intracomunitárias à identificação fiscal do adquirente num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens (15).

39. No presente caso, como no processo que deu origem ao Acórdão Dyrektor, as operações em causa ocorreram antes desta alteração do artigo 138.° da Diretiva 2006/112 pela Diretiva 2018/1910, pelo que o requisito relativo ao Estado‑Membro de identificação fiscal não é aplicável ratione temporis. Assim, no que nos interessa, os ensinamentos que decorrem desse acórdão continuam a ser plenamente válidos.

40. Por conseguinte, partilho inteiramente da apreciação do órgão jurisdicional de reenvio segundo a qual estamos perante aquisições intracomunitárias, efetuadas por D, que, devido à utilização do número de identificação IVA austríaco, são tributáveis na Áustria, por força do artigo 41.° da Diretiva 2006/112.

41. No entanto, tendo em conta os princípios estabelecidos no Acórdão Dyrektor relativamente não à aplicabilidade desta disposição mas à proibição da dupla tributação das operações de entrega e de aquisição intracomunitárias, não é certo que, devido à dívida dos fornecedores de D, a título do artigo 203.° da Diretiva 2006/112, a República da Áustria possa efetivamente tributar as aquisições intracomunitárias em causa.

B. Quanto à aplicação concomitante dos artigos 203.° e 41.° da Diretiva 2006/112

42. Para responder à questão de saber se a Administração Fiscal austríaca tem o direito de tributar as aquisições intracomunitárias efetuadas por D, parece‑me necessário determinar se, atendendo à aplicação do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 às entregas correspondentes, a tributação nos termos do artigo 41.° da diretiva é suscetível de conduzir a uma dupla tributação, contrária ao princípio da neutralidade fiscal.

43. A meu ver, esta análise exige, por um lado, a interpretação das partes do Acórdão Dyrektor em que, tendo em conta um dos objetivos do artigo 41.°, a saber, evitar as duplas tributações, o Tribunal de Justiça subordinou a tributação das aquisições intracomunitárias à isenção das entregas correspondentes (1). Por outro lado, proponho determinar se esta isenção das entregas intracomunitárias, prevista no artigo 138.° da Diretiva 2006/112, é afetada pela existência de uma dívida, nos termos do artigo 203.° da diretiva, resultante da faturação errada do IVA (2).

1. Isenção das entregas intracomunitárias como requisito para a tributação das aquisições intracomunitárias

44. No n.° 55 do Acórdão Dyrektor, o Tribunal de Justiça reiterou que a tributação das aquisições intracomunitárias nos termos do artigo 41.° da Diretiva 2006/112 está sujeita à isenção das entregas correspondentes. A meu ver, é uma consequência lógica da natureza jurídica dessas entregas e aquisições. Estas constituem as duas faces da mesma moeda (16), que a Diretiva 2006/112 só distingue para efeitos da repartição do poder tributário (17). Assim, se uma entrega intracomunitária e a aquisição correspondente fossem, ambas, oneradas com IVA, haveria uma dupla tributação, contrária aos princípios da proporcionalidade e da neutralidade fiscal.

45. É o artigo 138.° da Diretiva 2006/112 que estabelece as condições em que uma entrega intracomunitária deve ser isenta de IVA (18). Se essas condições não estiverem preenchidas, a aquisição correspondente não pode ser tributada pelo Estado‑Membro designado no artigo 41.° da diretiva (19). No entanto, decorre do Acórdão Dyrektor que a inaplicabilidade do artigo 41.° não se limita a esta hipótese. Em especial, mesmo quando, ao abrigo do artigo 138.° da Diretiva 2006/112, uma entrega intracomunitária esteja isenta de IVA, a aplicação de uma regulamentação ou prática nacional pode conduzir, de facto, à tributação dessa entrega, tratando‑a «como não isenta» (20). Se for o caso, está excluída a tributação da aquisição correspondente nos termos do artigo 41.° da diretiva — sendo um dos seus objetivos evitar, precisamente, a dupla tributação das entregas e aquisições intracomunitárias (21).

46. No presente processo, não está em causa a aplicação do direito nacional que conduz à tributação de uma entrega intracomunitária isenta. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑nos sobre a aplicação de uma disposição do direito da União, a saber, o artigo 203.° da Diretiva 2006/112. Assim, cabe‑nos determinar se a aplicação desta disposição, devido à faturação errada do IVA para entregas intracomunitárias — que estão isentas por força do artigo 138.° da diretiva — conduz efetivamente à sua tributação e se opõe, portanto, à tributação das aquisições correspondentes, com base no artigo 41.° diretiva.

2. Inexistência de dupla tributação na aplicação do artigo 203.° da Diretiva 2006/112

47. Antes de proceder à análise do artigo 203.° da Diretiva 2006/112, devo assinalar que, salvo erro da minha parte, não existe relação hierárquica entre este artigo e o artigo 41.° da diretiva. Parto, portanto, da premissa de que a Administração Fiscal austríaca tem de aplicar concomitantemente estas disposições, a menos que a tributação das aquisições em causa seja excluída pelos motivos expostos no Acórdão Dyrektor.

48. Por força do artigo 203.° da Diretiva 2006/112, o IVA é devido por todas as pessoas que o mencionem numa fatura. Esta disposição faz nascer uma dívida fiscal em todos os casos em que o IVA foi indevidamente faturado, nomeadamente em caso de erros relativos à taxa certa e ao montante do imposto. Também se aplica na falta de qualquer operação real (22).

49. Em contrapartida, não são abrangidas pelo artigo 203.° da Diretiva 2006/112 as situações em que o IVA foi devidamente faturado e em que o montante deste imposto é exato. A jurisprudência deduziu desta constatação que os casos visados por este artigo 203.° têm em comum que o montante do IVA faturado é mais elevado do que o que seria devido em aplicação de outras disposições da diretiva. Assim, o referido artigo 203.° aplica‑se apenas ao montante do IVA que ultrapasse o montante devidamente faturado (23).

50. Parece‑me que esta interpretação do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 é confortada pelo seu objetivo de evitar o risco de perda de receitas fiscais, ligado à possibilidade de o destinatário de uma fatura errada proceder, de forma injustificada, a uma dedução do IVA pago a montante (24).

51. Atendendo a estas considerações, entendo, como a advogada‑geral J. Kokott (25), que o montante de que é devedor o emitente de uma fatura por força do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 não é «uma verdadeira dívida fiscal», mas o resultado de uma responsabilidade objetiva. O seu pagamento permite constituir uma espécie de garantia contra a perda de receitas fiscais em caso de dedução indevida do IVA erradamente faturado.

52. Tendo a considerar que a qualificação do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 como mecanismo de garantia vai a par com o caráter não definitivo da dívida que resulta da sua aplicação. Com efeito, o emitente da fatura tem direito ao reembolso do IVA faturado e pago por erro, desde que demonstre a sua boa‑fé ou tenha eliminado completamente, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais (26).

53. A natureza não fiscal das dívidas nascidas por força do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 parece‑me corroborada pelo facto de o IVA indevidamente faturado ser devido ao fisco «independentemente da obrigação de [o] paga[r] em virtude de uma operação sujeita a IVA» (27). Tais dívidas não pode ser equiparadas aos «impostos devidos», isto é, aos «impostos correspondentes a uma operação sujeita ao IVA, ou pagos na medida em que eram devidos» (28). Daqui resulta igualmente que o pagamento, pelo destinatário da fatura, do IVA mencionado por erro não lhe confere um direito a dedução (29).

54. Nestas condições, considero que o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a constituição de uma dívida para com o fisco, de que é devedor o fornecedor de entregas intracomunitárias que faturou indevidamente o IVA, não equivale a uma tributação dessas entregas. Por conseguinte, a sua isenção com fundamento no artigo 138.° da diretiva não pode ser afetada por essa dívida. Daqui resulta igualmente que a aplicação do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 não impede o Estado‑Membro que, por força do artigo 41.° da diretiva, é responsável pela tributação das aquisições intracomunitárias, de exercer a sua competência fiscal. Inversamente, o adquirente não pode invocar qualquer dupla tributação das operações de entrega e aquisição intracomunitárias para se opor à cobrança do IVA (30).

55. Na minha opinião, esta apreciação da articulação jurídica dos artigos 203.° e 41.° da Diretiva 2006/112 é corroborada pelo Acórdão de 2 de julho de 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, n.os 22 e 23). Nesse processo, o Tribunal de Justiça declarou que a aplicabilidade do regime de autoliquidação do IVA não era afetada pelo facto de o fornecedor de uma entrega de bens ter faturado erradamente o IVA. Considero que daqui decorre que a faturação errada do IVA que dá origem a uma dívida fiscal com base neste artigo 203.° não é suscetível de afetar nem a qualificação fiscal da operação visada pela fatura, nem o tratamento que lhe deve ser efetivamente reservado.

56. Além disso, hesitaria em considerar que a aplicação concomitante dos artigos 41.° e 203.° da Diretiva 2006/112 implica, de facto, um duplo encargo económico para D., enquanto destinatária das entregas intracomunitárias, no caso de esta pagar efetivamente aos seus fornecedores o IVA indevidamente faturado (31). Quando muito, esse encargo não é definitivo. Com efeito, atendendo às exigências que decorrem do princípio da neutralidade fiscal, D. deve poder recuperar os montantes indevidamente pagos aos fornecedores, quer junto destes, nomeadamente por via de uma ação cível, quer, a título excecional, junto da Administração Fiscal (32).

57. Do mesmo modo, a impossibilidade de D. poder deduzir o imposto devido por força do artigo 41.° da Diretiva 2006/112 (33) impacta certamente a sua carga económica. A meu ver, não é, no entanto, um elemento determinante para apreciar se a aplicação concomitante do artigo 203.° da diretiva implica uma dupla tributação. Considero, de resto, que esta inexistência de direito à dedução é uma consequência direta das ações do contribuinte que decidiu utilizar o número de identificação fiscal do Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens. Além disso, é livre de tomar as medidas necessárias para mitigar o impacto económico dessa decisão. Assim, ao abrigo do 41.°, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, a tributação das aquisições baseada no primeiro parágrafo desse artigo deve ser reduzida em conformidade quando são sujeitas ao IVA no Estado‑Membro a que se refere o artigo 40.° da diretiva (34). Neste último Estado, o adquirente dispõe, em conformidade com o artigo 168.°, alínea c), da diretiva, de um direito à dedução do IVA pago.

58. À luz de todas as considerações precedentes, proponho que se responda à primeira questão submetida que o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a sua aplicação, devido à faturação, por erro, do IVA para entregas intracomunitárias isentas, no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte, não se opõe à tributação concomitante das aquisições intracomunitárias correspondentes, no mesmo Estado‑Membro, em aplicação do artigo 41.° desta diretiva.

C. Quanto às consequências da eliminação da dívida ao abrigo do artigo 203.° da Diretiva 2006/112

59. Atendendo à resposta que sugiro que seja dada à primeira questão, parece‑me que o exame da segunda questão não se impõe, na medida em que esta diz respeito à possibilidade de o artigo 41.° da Diretiva 2006/112 se tornar aplicável na sequência de uma retificação das faturas emitidas a D. Esta questão mantém, contudo, um certo interesse, na medida em que suscita interrogações relativas à aplicação do artigo 203.° da diretiva e aos elementos que determinam o momento em que ocorre o facto gerador do IVA.

60. É por este motivo que abordarei, num primeiro momento, a questão de saber se, numa situação como a do processo principal, é necessário retificar as faturas em causa, a fim de eliminar a dívida a título do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 (1). Num segundo momento, examinarei a articulação das disposições da Diretiva 2006/112 que regulam, respetivamente, o facto gerador do IVA e o lugar dessas aquisições (2), o que me permitirá propor elementos de resposta à segunda questão, no caso de a minha análise da primeira questão não ser partilhada pela formação de julgamento.

1. Inaplicabilidade do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 na falta de risco de perda de receitas fiscais

61. No âmbito da sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio parte da hipótese de que a dívida dos fornecedores de D., a título do artigo 203.° da Diretiva 2006/112, pode ser eliminada através de uma retificação das faturas que mencionam, indevidamente, o IVA. Importa, todavia, recordar que esta disposição deixa também de se aplicar quando deixa de haver risco de perda de receitas fiscais.

62. A este respeito, decorre do pedido de decisão prejudicial que, no âmbito de uma inspeção fiscal, a Administração Fiscal austríaca apurou que o IVA mencionado nas faturas das entregas em causa não era devido e que, consequentemente, esse imposto não conferia direito a dedução. Tanto quanto sei, esta apreciação foi confirmada pelo órgão jurisdicional de primeira instância. Em contrapartida, os autos de que dispõe o Tribunal Geral não permitem determinar claramente se, antes da inspeção fiscal, D. tinha procedido à dedução do IVA faturado, indevidamente, pelos seus fornecedores ou se a Administração Fiscal austríaca tinha recusado a dedução desse imposto (35).

63. Como já recordei (36), o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 é aplicável quando a faturação errada do IVA implica um risco de perda de receitas fiscais. Esse risco pode verificar‑se quando a Administração Fiscal não consegue identificar, em tempo útil, os motivos que se opõem a um pedido de dedução do imposto faturado mas que não é devido (37).

64. Quando o referido risco é excluído, o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 deixa de ser aplicável (38). Segundo jurisprudência, é, nomeadamente, o caso quando as autoridades fiscais negam, a título definitivo, ao destinatário das faturas o direito a dedução (39). Em contrapartida, parece‑me que, no caso de a dedução já ter sido efetuada, o risco de perda de receitas fiscais não pode ser completamente eliminado enquanto a dedução concedida ao destinatário da fatura não for anulada (40).

65. Considero que é à luz destas considerações que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio proceder às verificações necessárias, a fim de determinar se o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 continua a ser aplicável.

2. Articulação das regras relativas ao facto gerador do IVA e ao lugar das aquisições intracomunitárias

66. Como salientou o Governo Austríaco nas suas observações escritas apresentadas ao Tribunal de Justiça, o momento em que ocorre o facto gerador do IVA e onde esse imposto se torna exigível deve ser determinado com base nos artigos 68.° e 69.° da Diretiva 2006/112.

67. A este respeito, devo recordar que o artigo 68.° da Diretiva 2006/112 prevê que o facto gerador do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias ocorre no momento em que se considera efetuada a entrega de bens similares. Esse imposto só se torna exigível, por força do artigo 69.° da diretiva, numa data posterior, a saber, no momento da emissão da fatura, ou, na falta de fatura, o mais tardar, no décimo quinto dia do mês seguinte àquele em que ocorreu o facto gerador do imposto (41). Além disso, o artigo 206.° da diretiva prevê que, em princípio, o sujeito passivo devedor tem a obrigação de pagar o IVA ao fisco no momento da apresentação da declaração fiscal.

68. Decorre das definições acima referidas que «o facto gerador, a exigibilidade e a obrigação de pagamento constituem três etapas sucessivas no processo que conduz à cobrança do imposto» (42).

69. No que respeita especificamente às interrogações do órgão jurisdicional de reenvio quanto às consequências jurídicas da aplicação do artigo 41.° da Diretiva 2006/112, já recordei que este artigo, incluído no título V da diretiva, faz parte das disposições que têm por objeto a determinação do lugar das aquisições intracomunitárias (43). Não contém indicações sobre o facto gerador, a exigibilidade do IVA nem sobre a obrigação de pagamento. Além disso, o artigo 41.° não pode derrogar os artigos 62.° e 69.° da mesma diretiva, incluídos num título distinto, a saber, o título VI, intitulado «Facto gerador e exigibilidade do imposto» (44).

70. Daqui resulta, a meu ver, que o facto gerador do IVA devido por uma aquisição intracomunitária deve ser determinado apenas com base nos critérios estabelecidos no artigo 68.° da diretiva.

71. Assim, quando, nos n.os 52 a 55 do Acórdão Dyrektor, o Tribunal de Justiça concluiu pela inaplicabilidade do artigo 41.° da Diretiva 2006/112 com o fundamento de que uma entrega intracomunitária isenta era tratada pela regulamentação de um Estado‑Membro como não isenta, não se pronunciou sobre o facto gerador do IVA, mas excluiu a competência fiscal desse Estado‑Membro para tributar a aquisição intracomunitária correspondente.

72. Considero que o mesmo seria válido no caso de o Tribunal Geral decidir, contrariamente ao que proponho, que as considerações constantes dos n.os 52 a 55 do Acórdão Dyrektor se aplicam, por analogia, perante uma dívida, a título do artigo 203.° da Diretiva 2006/112, resultante da faturação, por erro, do IVA para uma entrega intracomunitária isenta. A inaplicabilidade do artigo 41.° da diretiva à aquisição correspondente — que seria a consequência de tal raciocínio — não pode afetar o facto gerador do IVA nem a exigibilidade desse imposto. Do mesmo modo, se a competência fiscal prevista neste último artigo é, nas palavras do órgão jurisdicional de reenvio, «restabelecida», não se pode, porém, considerar que a aquisição é «estabelecida retroativamente». Pelo contrário, teve sempre lugar no passado, mas o IVA não podia ser cobrado no Estado‑Membro a que se refere o artigo 41.°

73. Assim, sem prejuízo das verificações que incumbem ao órgão jurisdicional de reenvio, parece‑me que, no caso vertente, o facto gerador ocorreu quando foram efetuadas as entregas intracomunitárias em causa, ou seja, durante os anos de 2011 a 2015.

74. Devo ainda assinalar que, no que respeita à tributação das aquisições intracomunitárias em causa, o pedido de decisão prejudicial não expõe a regulamentação austríaca que regula os prazos de prescrição que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, podem restringir a ação da Administração Fiscal austríaca. Limitar‑me‑ei, portanto, a recordar que, no estado atual, o direito da União não fixa um prazo de prescrição do direito de as autoridades fiscais determinarem o IVA. Compete aos Estados‑Membros prever as regras necessárias, no respeito do Direito da União que exige prazos razoáveis que protejam simultaneamente o contribuinte e a administração em causa (45).

75. À luz destas considerações, entendo que, caso o Tribunal Geral julgue necessário responder à segunda questão prejudicial, há que esclarecer que o artigo 41.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a questão da aplicabilidade desta disposição é sem prejuízo do artigo 68.° desta diretiva, que determina, para as aquisições intracomunitárias, o facto gerador do IVA. Em conformidade com esta última disposição, o facto gerador ocorre no momento em que é efetuada a aquisição.

VI. Conclusão

76. Tendo em conta o que precede, proponho que se responda ao Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria) do seguinte modo:

1) O artigo 203.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

deve ser interpretado no sentido de que:

a aplicação deste artigo, devido à faturação errada do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) para entregas intracomunitárias isentas, no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte, não é suscetível de se opor à tributação concomitante das aquisições intracomunitárias correspondentes, no mesmo Estado‑Membro, nos termos do artigo 41.° desta diretiva.

2) O artigo 41.° da Diretiva 2006/112

deve ser interpretado no sentido de que:

a questão da aplicabilidade desta disposição é sem prejuízo do artigo 68.° desta diretiva que determina, para as aquisições intracomunitárias, o facto gerador do IVA. Em conformidade com esta última disposição, o facto gerador ocorre no momento em que é efetuada a aquisição.

José Martín y Pérez de Nanclares

Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 29 de outubro de 2025.

Assinaturas

1 Língua original: francês.

2 Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

3 Os factos examinados no processo que deu origem ao Acórdão Dyrektor ocorreram antes da alteração do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, pela Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, que altera a Diretiva 2006/112 (JO 2018, L 311, p. 3). Em pormenor, v. pontos 38 e 39 das presentes conclusões.

4 V., neste sentido, Acórdão de 22 de abril de 2010, X e fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, n.os 30 e 33). Importa assinalar que, em relação a estas disposições, o artigo 42.° da mesma diretiva prevê um regime derrogatório, aplicável às «operações triangulares» (v. Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, n.os 45 e 51).

5 V. Acórdão Dyrektor, n.° 41 e jurisprudência referida. V. igualmente Streicher, A., «EuGH: Und es gibt sie doch — USt‑Doppelbesteuerung in der EU», LexisNexis Rechtsnews n.° 29627 de 3 de setembro de 2020, em lexis360.at, que refere o Acórdão de 18 de junho de 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, n.° 42). No entanto, a aplicação paralela dos artigos 40.° e 41.° da Diretiva 2006/112 não é excluída [v. Conclusões do advogado‑geral N. Emiliou no processo Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificação errada de operações em cadeia), C‑696/20, EU:C:2022:289, pontos 41 e 42].

6 Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, n.° 44).

7 Quanto a este conceito, v. Montagnier, G., «Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)», Revue trimestrielle de droit européen, 1993, n.° 2, pp. 299 a 330 (322), e Benoit, A., «Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA», Droit fiscal, 2018, n.° 24, pp. 300‑1 a 300‑9 (pp. 300‑6).

8 V., neste sentido, Acórdão de 22 de abril de 2010, X e fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, n.° 44), bem como Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, ponto 29) e do advogado‑geral N. Emiliou no processo Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificação errada de operações em cadeia) (C‑696/20, EU:C:2022:289, ponto 43).

9 Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, n.° 36). Observo que este acórdão foi proferido após reenvio prejudicial do mesmo órgão jurisdicional de reenvio que o do presente processo.

10 Foi o que o Tribunal de Justiça já tinha declarado antes da prolação do Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), no seu Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, n.° 42).

11 Acórdão Dyrektor, n.os 38 e 43. A aplicabilidade do artigo 41.° da Diretiva 2006/112 era controversa: Mittendorfer, M., «EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften», LexisNexis Rechtsnews n.° 33036 de 14 de setembro de 2022, em lexis360.at. A interpretação adotada no Acórdão Dyrektor está refletida nas «Orientações para o IVA 2000», de 15 de dezembro de 2023, título 103.8. («lugar de aquisição intracomunitária»), ponto 3777, da Administração Fiscal austríaca.

12 No que respeita à interpretação conforme dos artigos 20.° e 138.° da Diretiva 2006/112, v. Conclusões do advogado‑geral N. Emiliou no processo Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificação errada de operações em cadeia) (C‑696/20, EU:C:2022:289, n.os 55 a 59).

13 V. Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, n.° 31 e jurisprudência referida). No Acórdão Dyrektor, n.° 51, a fórmula foi invertida: «[tendo] uma aquisição intracomunitária [...] como corolário uma entrega intracomunitária isenta».

14 Para a interpretação do artigo 138.° da Diretiva 2006/112, v. Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, n.os 29 a 33).

15 V., a este respeito, considerando 7 da Diretiva 2018/1910.

16 Para retomar a expressão utilizada pelo advogado‑geral N. Emiliou nas suas Conclusões no processo Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificação errada de operações em cadeia) (C‑696/20, EU:C:2022:289, ponto 59).

17 V., neste sentido, Conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón no processo VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, ponto 77) segundo o qual «a entrega isenta de imposto e a aquisição sujeita ao mesmo estão ligadas e constituem uma unidade para efeitos da repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros».

18 V. ponto 38 das presentes conclusões.

19 Recordei no ponto 37 das presentes conclusões que uma entrega abrangida por este artigo 138.° tem por corolário uma aquisição intracomunitária.

20 Importa assinalar que esse acórdão não identifica a base legal que permitiu à Administração Fiscal polaca tributar a entrega em causa e negar, assim, o direito a dedução ao adquirente. No entanto, decorre das Conclusões do advogado‑geral N. Emiliou no processo Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualificação errada de operações em cadeia) (C‑696/20, EU:C:2022:289, ponto 16) que, nos termos da regulamentação polaca, uma entrega intracomunitária a partir da Polónia não podia ser isenta do IVA quando o adquirente utilizou o seu número de identificação IVA polaco. Parece‑me que esta regulamentação não tinha apoio no artigo 138.° da Diretiva 2006/112, na versão aplicável à data dos factos, e que o juiz nacional poderia tê‑la afastado a favor de uma aplicação direta do artigo 138.° Através da Diretiva 2018/1910, o legislador da União alinhou‑se, posteriormente, com a regulamentação polaca.

21 V., neste sentido, Acórdão Dyrektor, n.os 41, 52, 53 e 56 in fine. Pezet, F., em Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 — 31 août 2022)», Revue de droit fiscal, 2022, n.° 45, pp. 384‑1 a 384‑13 (384‑10, ponto 29), considera, nesse contexto, que «[a] dupla tributação é caracterizada quando o adquirente está sujeito, como no caso em apreço, a um duplo encargo efetivo, incluindo no mesmo Estado».

22 V., neste sentido, Acórdãos de 8 de dezembro de 2022, Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:968, n.° 19), e de 30 de janeiro de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude cometida por um funcionário) (C‑442/22, EU:C:2024:100, n.os 23 e 24). V., igualmente, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude cometida por um funcionário) (C‑442/22, EU:C:2023:702, ponto 26).

23 V., neste sentido, Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:968, n.os 22 e 23), bem como Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibilidade de correção em caso de taxa errada) (C‑606/22, EU:C:2023:893, ponto 51).

24 Acórdão de 30 de janeiro de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude cometida por um funcionário) (C‑442/22, EU:C:2024:100, n.° 24). V., igualmente, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no mesmo processo (C‑442/22, EU:C:2023:702, ponto 22 e nota 7): o risco a que se refere o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 não resulta de um direito à dedução do destinatário da fatura, mas da inexistência deste direito; é um «risco decorrente de uma dedução injustificada [...] do imposto pago a montante».

25 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude cometida por um funcionário) (C‑442/22, EU:C:2023:702, ponto 25).

26 Acórdãos de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, n.° 33 e jurisprudência referida), e de 5 de setembro de 2024, H GmbH (Direito direto ao reembolso do IVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699, n.° 38). V., a este respeito,Pezet, F., «Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?», Revue de droit fiscal, 2024, n.° 28, pp. 17 a 27 (p. 25): «o direito ao reembolso não pode ser lido independentemente do objetivo de preservação das finanças públicas». Conforme salientado no ponto 18 das presentes conclusões, o direito austríaco permite aos fornecedores de D. retificar as faturas erradas, a fim de eliminar a respetiva dívida fiscal a elas associadas, com efeitos ex nunc.

27 Acórdão de 31 de janeiro de 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, n.° 29 e jurisprudência referida).

28 V., neste sentido, Acórdãos de 13 de dezembro de 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, n.os 13 a 15), e de 15 de março de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, n.° 23). Esta ideia parece refletir‑se no § 11, n.° 12, da UstG 1994, na sua versão aplicável ao processo principal, que se referia à faturação de «um montante de imposto de que [o sujeito passivo] não é devedor [...] a título da operação».

29 V., neste sentido, Acórdãos de 13 de dezembro de 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, n.° 19), e de 13 de março de 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, n.° 40 e jurisprudência referida). Para uma análise do segundo acórdão, v. Zaman, M., «EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.», LexisNexis Rechtsnews, 2025, n.° 37087 (em lexis360.at).

30 V., no entanto, Streicher, A., «Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?» Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, pp. 210 a 216 (pp. 213 a 214), sobre a existência de uma dupla tributação quando um fornecedor de bens que expede da Áustria para a Hungria é devedor, no primeiro Estado‑Membro, do IVA indevidamente faturado e deve igualmente pagar esse imposto no segundo Estado‑Membro, que o reclama corretamente.

31 A decisão de reenvio não permite determinar se D. pagou o IVA faturado pelos seus fornecedores para as entregas em causa.

32 V., neste sentido, Acórdãos de 5 de setembro de 2024, H GmbH (Direito direto ao reembolso do IVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699, n.os 32 e 33 e jurisprudência referida), e de 13 de março de 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, n.os 37 e 38). Sobre o direito ao reembolso, v. Pezet, F., loc. cit. (nota 26), pp. 22 a 24.

33 V., a este respeito, ponto 33 das presentes conclusões.

34 V., neste sentido, Acórdão de 22 de abril de 2010, X e fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, n.° 34).

35 Observo que resulta dos autos do processo nacional, transmitidos ao Tribunal Geral, que, perante o órgão jurisdicional de reenvio, a Administração Fiscal austríaca sustenta ter apurado que os fornecedores de D. eram devedores do IVA em razão da sua faturação e ter recusado a D. a dedução desse imposto.

36 V. ponto 50 das presentes conclusões e jurisprudência referida.

37 V., neste sentido, Acórdãos de 18 de junho de 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, n.° 30), e de 1 de agosto de 2025, P (IVA faturado por erro a consumidores finais II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, n.os 24 e 30).

38 V. Acórdão de 30 de janeiro de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude cometida por um funcionário) (C‑442/22, EU:C:2024:100, n.° 25 e jurisprudência referida) e Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no mesmo processo (C‑442/22, EU:C:2023:702, ponto 27). V., igualmente, Pezet, F., em Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 — 29 février 2024)», Revue de droit fiscal, 2024, n.° 23, pp. 275‑1 a 275‑10 (pp. 275‑8, ponto 26).

39 V., neste sentido, Acórdão de 11 de abril de 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, n.os 24 e 33).

40 V., neste sentido, Acórdão de 19 de setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, n.° 61), segundo o qual «se [...] já não [for] possível anular junto do destinatário da fatura a dedução que lhe foi concedida, o emitente desta que não esteja de boa‑fé pode ser considerado responsável pela diminuição das receitas fiscais». A prática fiscal na Áustria parece estar em conformidade com a exigência de eliminação das perdas de receitas fiscais: Mayr, M., «Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht», taxlex, 2014, n.° 5, pp. 184 a 188 (p. 187). Em comparação, o direito alemão nem sempre exige essa eliminação: Leipold, C., «UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags», em Sölch/Ringleb (ed.), Umsatzsteuer, ed. n.° 104, 2025, C.H. Beck, Munich, 2025, pontos 110 a 199 (p. 125).

41 Acórdão de 9 de setembro de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Aquisições intracomunitárias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714, n.° 29).

42 Conclusões do advogado‑geral H. Saugmandsgaard Øe no processo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Aquisições intracomunitárias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:222, pontos 86 e 87). Esta apreciação foi confirmada no n.° 28 do acórdão proferido no mesmo processo (Acórdão de 9 de setembro de 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).

43 V. ponto 31 das presentes conclusões.

44 V., por analogia, Acórdão de 9 de setembro de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Aquisições intracomunitárias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714, n.° 33).

45 V., neste sentido, Acórdão de 13 de julho de 2023, Napfény‑Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, n.os 30, 34 e 35).