Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo T-383/25

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

MAJA BRKAN

apresentadas em 3 de junho de 2026 (1)

Processo T‑383/25

Hauptzollamt A

contra

Segelbootwartung

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]

« Reenvio prejudicial — União aduaneira — Regulamento (UE) n.° 952/2013 — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Veleiro introduzido na União, sem apresentação à alfândega, para aí ser objeto de trabalhos de manutenção e de reparação — Imposição dos direitos aduaneiros e do IVA na importação »

Introdução

1. Quando um particular residente num país terceiro introduz na União Europeia um meio de transporte para o mandar reparar, sem o apresentar à alfândega e sem o utilizar como meio de transporte antes da sua reexportação, deve pagar o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) na importação bem como os direitos aduaneiros de importação? É esta a questão central no presente processo.

2. Assim, o presente pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) tem por objeto a interpretação da Diretiva IVA (2) e da regulamentação aduaneira, em especial do Código Aduaneiro da União (a seguir «CAU») (3).

Quadro jurídico

Direito da União

3. São pertinentes no âmbito do presente processo, nomeadamente, o artigo 2.°, n.° 1, alínea d), e os artigos 30.°, 70.° e 71.° da Diretiva IVA, bem como o artigo 79.°, n.° 1, alínea a), o artigo 124.°, n.° 1, alínea k), e os artigos 211.° e 256.° do CAU.

Direito nacional

4. Nos termos do § 1 da Umsatzsteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre o Volume de Negócios), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal:

«1. Estão sujeitas ao imposto sobre o volume de negócios as operações seguintes:

[...]

4. As importações de bens no território nacional […];

[...]»

5. O § 21 da Lei relativa ao Imposto sobre o Volume de Negócios prevê:

«[...]

2. As regras aplicáveis aos direitos aduaneiros aplicam‑se, mutatis mutandis, ao imposto sobre o volume de negócios na importação;

[...]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

6. Em 28 de março de 2017, o recorrido no processo principal, uma pessoa singular com domicílio na Suíça, introduziu na Alemanha um veleiro registado na Suíça num atrelado de um automóvel particular, passando pela estância aduaneira A, sem proceder ao desalfandegamento. Durante um controlo rodoviário, declarou que se dirigia à sociedade X, estabelecida na Alemanha, para aí serem efetuados trabalhos de manutenção e de reparação do motor fora de borda do seu veleiro. O recorrente no processo principal, a saber, o Hauptzollamt (Serviço Aduaneiro Principal, a seguir «SAP») emitiu, portanto, um aviso que fixava os direitos aduaneiros de importação e o IVA na importação.

7. Depois de ter pago os direitos de importação, o recorrido no processo principal transportou o veleiro até à sociedade X, que nele realizou trabalhos de manutenção e de reparação. O veleiro foi reexportado para a Suíça em 18 de maio de 2017, sem ter sido utilizado para outros fins no território aduaneiro da União.

8. O recorrido no processo principal interpôs recurso do aviso de que fixava os direitos de importação. Tendo sido negado provimento ao seu recurso, interpôs recurso para o Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha), que manifestou dúvidas quanto à questão de saber se tinha sido constituída uma dívida de IVA na importação pelo facto de, ainda que o veleiro tivesse sido objeto de uma prestação de serviços, se tratar de uma operação distinta da importação, do ponto de vista do IVA. Em qualquer caso, esse órgão jurisdicional considerou que tanto a dívida aduaneira como uma eventual dívida de IVA estariam extintas por força do artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU.

9. O SAP interpôs recurso de Revision no órgão jurisdicional de reenvio.

10. O Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) considera que o desfecho do recurso que lhe foi submetido depende da interpretação das disposições da Diretiva IVA e da regulamentação aduaneira. Decidiu, por conseguinte, suspender a instância e submeter as seguintes questões prejudiciais:

«1. Um meio de transporte entra no circuito económico da União se não for utilizado como meio de transporte num Estado‑Membro, mas se nele for prestado um serviço (neste caso, trabalhos de manutenção e reparação)?

2. Deve o artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do Código Aduaneiro da União ser interpretado no sentido de que uma mercadoria não UE é utilizada, na aceção desta disposição, se nela apenas forem efetuadas obras de manutenção ou de reparação no território aduaneiro da União e se a mercadoria não UE for posteriormente reexpedida?»

11. No âmbito do processo, o Governo Grego e a Comissão apresentaram observações. O recorrido no processo principal, a Comissão Europeia e o Governo Grego participaram na audiência realizada em 25 de março de 2025, durante a qual responderam às perguntas escritas e orais colocadas pelo Tribunal Geral.

Análise

Observações preliminares

12. Em primeiro lugar, uma vez que as respostas às questões prejudiciais dependem da questão prévia de saber se a situação factual do processo principal está ou não abrangida por um dos regimes aduaneiros especiais previstos no artigo 210.° do CAU, há que fornecer alguns esclarecimentos a este respeito.

13. Resulta da decisão de reenvio que o veleiro proveniente da Suíça foi introduzido temporariamente por via terrestre no território aduaneiro da União, para aí ser objeto de manutenção e de reparação. Na sequência destas operações, foi reexportado para a Suíça, sem ser utilizado como meio de transporte no território aduaneiro da União.

14. Uma vez que um meio de transporte não União, no caso em apreço uma embarcação, foi submetido no território aduaneiro da União a operações de manutenção e de reparação antes da sua saída desse território, as referidas operações poderiam, em princípio, ter sido realizadas ao abrigo do regime de importação temporária ou ao abrigo do regime de aperfeiçoamento ativo. Ora, como salientou o órgão jurisdicional de reenvio, uma vez que o veleiro não foi utilizado como meio de transporte no território aduaneiro da União, está excluída a aplicação do regime de importação temporária, pelo que as operações controvertidas não podiam ser efetuadas com base no artigo 204.°, segundo parágrafo, do Regulamento Delegado que completa o Código Aduaneiro da União (a seguir «RDCAU (4)»).

15. Em seguida, no que respeita ao regime de aperfeiçoamento ativo, em conformidade com o artigo 256.°, n.° 1, do CAU, este regime especial permite efetuar no território da União operações de aperfeiçoamento — incluindo reparações (5) — em mercadorias não UE sem que as referidas mercadorias sejam sujeitas a direitos de importação, a outras imposições ou a medidas de política comercial. Para que uma mercadoria não UE seja sujeita ao regime de aperfeiçoamento ativo, o artigo 211.°, n.° 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU exige a emissão de uma autorização pelas autoridades aduaneiras.

16. No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio indica que o recorrido no processo principal não dispunha de uma autorização de aperfeiçoamento ativo na aceção do artigo 211.°, n.° 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU. Por conseguinte, há que considerar que as duas questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio partem da premissa de que o regime de aperfeiçoamento ativo não foi utilizado no processo principal, pelo que o veleiro do particular domiciliado na Suíça não estava sujeito a nenhum regime aduaneiro especial quando foi introduzido no território aduaneiro da União.

17. Todavia, parece‑me importante salientar que resulta da decisão do Finanzgericht (Tribunal Tributário) mencionada no n.° 8, supra, que figura no processo nacional, que esse órgão jurisdicional de primeira instância foi chamado a conhecer de outro recurso relativo ao recorrido no processo principal. Trata‑se de um processo que diz respeito ao indeferimento, pelo SAP, do pedido do recorrido no processo principal no sentido de obter uma autorização retroativa para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo para as operações controvertidas efetuadas na Alemanha no seu veleiro. Na audiência, o recorrido no processo principal indicou que este processo relativo ao indeferimento do seu pedido de autorização retroativa continuava pendente no Finanzgericht (Tribunal Tributário).

18. A este respeito, pode recordar‑se que, com base no artigo 211.°, n.° 2, do CAU, as autoridades aduaneiras podem conceder uma autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo com efeitos retroativos. Importa sublinhar, antes de mais, que a questão de saber se o recorrido no processo principal dispõe ou não de uma autorização retroativa para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo para as operações controvertidas em causa no processo principal é decisiva para determinar se se podia considerar que as operações de manutenção e de reparação efetuadas na Alemanha no veleiro do recorrido no processo principal foram efetuadas sob o regime de aperfeiçoamento ativo ou se não era esse o caso. Na eventualidade de ser esse o caso, as presentes conclusões incluem desenvolvimentos específicos relativos à hipótese de o recorrido no processo principal vir a obter, no termo do processo judicial nacional acima referido, uma autorização retroativa de aperfeiçoamento ativo para as operações controvertidas.

19. Em segundo lugar, resulta da jurisprudência que o IVA na importação e os direitos aduaneiros de importação apresentam características essenciais comparáveis, dado que se constituem devido à importação para a União e à subsequente introdução das mercadorias no circuito económico dos Estados‑Membros e que este paralelismo é confirmado pelo facto de o artigo 71.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA autorizar os Estados‑Membros a associar o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação aos dos direitos aduaneiros (6). Este paralelismo é limitado, contudo, visto que existem divergências no que respeita à exigibilidade ou ao local de imposição do IVA na importação e dos direitos aduaneiros de importação. Assim, como já foi salientado pela advogada‑geral J. Kokott (7), além dos casos em que os locais de constituição da dívida aduaneira e da dívida de IVA podem ser diferentes (8), em certas situações uma dívida de IVA na importação pode continuar a ser exigível mesmo quando a dívida aduaneira correspondente a esta dívida de IVA se tenha extinguido (9) e, inversamente, o IVA na importação não é por vezes exigível mesmo quando a dívida aduaneira correspondente não se tenha extinguido (10).

20. Assim, a questão de saber se uma dívida de IVA na importação é exigível numa situação como a do processo principal não depende necessariamente da resposta à questão de saber se a dívida aduaneira constituída com base no artigo 79.°, n.° 1, alínea a), do CAU é suscetível de se extinguir em aplicação do artigo 124.°, n.° 1, alínea k), deste mesmo código. Por conseguinte, analisarei as questões prejudiciais pela ordem em que foram submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio.

Quanto à primeira questão, relativa à exigibilidade do IVA na importação

21. Embora a primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, relativa à exigibilidade do IVA na importação, não vise disposições precisas da Diretiva IVA, considero que, com esta primeira questão, pergunta, em substância, se o artigo 30.°, bem como o artigo 70.° e o artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o facto gerador do IVA na importação e a exigibilidade desse imposto são desencadeados pela introdução num Estado‑Membro da União, sem sujeição ao regime de aperfeiçoamento ativo, de um meio de transporte proveniente de um país terceiro para ser objeto de operações de manutenção e reparação, e mesmo que este tenha sido posteriormente reexportado e não tenha sido utilizado como meio de transporte quando se encontrava fisicamente no referido Estado‑Membro.

22. Por força do artigo 2.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, as importações figuram entre as operações tributáveis sujeitas a IVA. Resulta da redação desta disposição que, diferentemente das entregas de bens, das aquisições intracomunitárias de bens e das prestações de serviços efetuadas a título oneroso, a importação de bens pode constituir uma operação tributável incluindo quando seja realizada por um particular e quer exista ou não uma transação ou quer a operação seja efetuada a título oneroso ou a título gratuito (11). O artigo 30.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA dispõe que se entende por «importação de bens» a introdução na União de um bem que não se encontre em livre prática na aceção do artigo 29.° TFUE. Assim, o artigo 30.° da Diretiva IVA visa a introdução na União de bens provenientes de países terceiros relativamente aos quais não tenham sido cumpridas as formalidades de importação e não tenham sido cobradas as taxas alfandegárias.

23. Nos termos do artigo 70.° da Diretiva IVA, igualmente relevante para o presente processo, o facto gerador do IVA na importação ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a importação de bens. No entanto, o artigo 71.°, n.° 1, da Diretiva IVA prevê, nomeadamente, no seu primeiro parágrafo, que, quando um bem esteja abrangido, desde a sua introdução na União, por certos regimes aduaneiros especiais, o facto gerador e a exigibilidade do imposto só se verificam no momento em que o bem deixa de estar abrangido por esse regime. Todavia, o segundo parágrafo deste artigo visa a situação especial em que, para os bens importados sujeitos a direitos aduaneiros, o facto gerador ocorre e o imposto se torna exigível no momento em que ocorram o facto gerador e a exigibilidade desses direitos (12).

24. Resulta, portanto, da redação dos artigos 70.° e 71.° da Diretiva TVA que o facto gerador do IVA na importação e a exigibilidade deste imposto ocorrem quando um bem proveniente de um país terceiro entra fisicamente no território da União, salvo se estiver sujeito, no momento da sua introdução no referido território, a um dos regimes aduaneiros especiais, como o aperfeiçoamento ativo (13). Com efeito, estes regimes aduaneiros assentam numa ficção jurídica segundo a qual os bens provenientes de países terceiros não se encontram juridicamente na União apesar do estarem fisicamente presentes nesse território (14). É por esta razão que, quando tais bens são sujeitos a um dos regimes aduaneiros referidos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação só ocorrem no momento em que esses bens deixam de estar sujeitos a esses regimes.

25. Veja‑se o exemplo de um particular domiciliado num país terceiro que tenha obtido das autoridades aduaneiras competentes uma autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo para mandar reparar, num Estado‑Membro fronteiriço, um bem que lhe pertença e que não se destine a ser objeto de uma utilização específica na União. Se esse particular tiver submetido o referido bem ao regime de aperfeiçoamento ativo no momento da sua introdução no território do Estado‑Membro, se, após as operações de reparação, tiver trazido esse bem para o seu domicílio fora da União e se tiver respeitado as condições de utilização desse regime previstas na regulamentação aduaneira e na autorização, o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação não são desencadeados e esse imposto não é, portanto, devido.

26. Ora, ao aplicar os regimes aduaneiros referidos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, podem ser cometidas irregularidades. Em tais circunstâncias, segundo a jurisprudência, uma dívida de IVA pode acrescer à dívida aduaneira se o comportamento ilícito que deu origem a essa dívida aduaneira permitir presumir que as mercadorias em causa entraram no circuito económico da União e podem ser objeto de consumo, acionando assim o facto gerador do IVA (15). Importa sublinhar que esta presunção é de natureza ilidível (16). Por conseguinte, o facto de cometer irregularidades ao aplicar os regimes aduaneiros especiais referidos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA não implica automaticamente a constituição de uma dívida de IVA na importação.

27. No caso em apreço, diferentemente do exemplo referido no n.° 25, supra, verifica‑se que o recorrido no processo principal, domiciliado na Suíça, introduziu por via terrestre o seu veleiro em território alemão sem o apresentar à alfândega. Uma vez que não dispunha de uma autorização de aperfeiçoamento ativo para efetuar as operações de manutenção e de reparação, o seu veleiro não foi sujeito a esse regime quando foi fisicamente introduzido no território alemão. Na audiência, o recorrido no processo principal alegou que o seu veleiro não entrou no circuito económico da União para aí ser introduzido no consumo devido à sua reexportação para a Suíça e à não utilização efetiva do mesmo como meio de transporte no território da União. De igual modo, na audiência, diferentemente da posição defendida pela Comissão, alegou que, tendo em conta a jurisprudência relativa ao local de constituição do IVA na importação, a questão de saber se o facto gerador e a exigibilidade desse imposto foram desencadeados no momento da introdução do veleiro na Alemanha não pode depender da emissão de uma autorização retroativa para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo.

28. Na minha opinião, a abordagem defendida pelo recorrido no processo principal não pode ser seguida. Com efeito, quando se trata de determinar a existência de uma dívida de IVA na importação, ou seja, de saber se esse imposto é exigível na União, proponho que se adote uma abordagem que tenha em conta a finalidade específica desse imposto no que diz respeito às importações. Efetivamente, embora a situação específica do recorrido no processo principal possa sugerir uma interpretação «personalizada» das disposições da Diretiva IVA para que não seja obrigado a pagar o IVA na importação, não me parece possível limitar a resposta à primeira questão à situação de um particular residente num país terceiro que introduz temporariamente um meio de transporte na União. Por essa razão, uma vez que a resposta do Tribunal Geral terá um efeitos erga omnes — podendo, portanto, ser transponível para a introdução temporária na União de meios de transporte pertencentes a pessoas coletivas (17) — as disposições da Diretiva IVA relativas ao facto gerador e à exigibilidade do IVA devem ser objeto de uma interpretação que não abra as portas a eventuais abusos ou fraudes ao IVA na importação.

29. Importa sublinhar que, embora o IVA seja decerto um imposto que visa o consumo, não é menos verdade que a sujeição dos bens provenientes de países terceiros ao IVA na importação se justifica por um objetivo de neutralidade externa destinado a assegurar que os sujeitos passivos estabelecidos na União que fornecem bens a clientes na União não sofram uma desvantagem concorrencial em relação aos seus concorrentes estabelecidos fora da União (18). Assim, a cobrança do IVA na importação visa alinhar a carga fiscal dos bens provenientes de países terceiros pelo nível de IVA aplicável aos bens comparáveis da União (19).

30. Para atingir este objetivo, que visa evitar as distorções da concorrência suscetíveis de surgir devido à introdução na União de um bem proveniente de países terceiros que não está sujeito a IVA, o legislador da União estabeleceu a regra geral — simultaneamente simples e automática — que figura no artigo 70.° da Diretiva IVA, segundo a qual o facto gerador do IVA e a exigibilidade do IVA na importação são desencadeados pelo simples facto da introdução física desse bem no território da União, mesmo que essa introdução física seja efetuada por um particular para fins privados ou que a referida introdução seja efetuada sem intenção lucrativa. Por exceção a este princípio, o artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA prevê que o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação não sejam desencadeados no momento da introdução física do bem quando este esteja sujeito a um dos regimes aduaneiros previstos nesta disposição. No que diz respeito a esta sistemática prevista no artigo 70.° e no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, desta diretiva, o advogado‑geral M. Campos Sànchez‑Bordona já considerou que a introdução física de um bem proveniente de um país terceiro gera uma presunção de que esse bem entra no circuito económico da União (a regra geral do artigo 70.° da referida diretiva), que pode ser ilidida quando esse bem está sujeito a um regime aduaneiro (a exceção do artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da mesma diretiva) (20).

31. Estes regimes aduaneiros e as situações referidas no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA — por remissão para os artigos 156.°, 276.° e 277.° desta mesma diretiva — implicam o cumprimento de certas formalidades aduaneiras e a implementação de uma fiscalização aduaneira (21), que permitissem às autoridades aduaneiras verificar se os bens provenientes de países terceiros não entram no seu circuito económico quando se encontram no território da União sob um dos referidos regimes. Neste sentido, no caso do regime de aperfeiçoamento ativo, a autorização concedida pelas autoridades aduaneiras visa permitir a identificação dos bens provenientes de países terceiros que devem ser sujeitos a esse regime (22) e cabe às referidas autoridades fixar o período de apuramento (23). Aquando da introdução física do bem no território da União, a sua sujeição a este regime permite às autoridades aduaneiras ter conhecimento da sua entrada na União a fim de assegurar a sua fiscalização aduaneira (24). Para este efeito, incumbe, nomeadamente, ao titular da autorização manter registos adequados que contenham as informações e os elementos que permitam às autoridades aduaneiras assegurar a fiscalização da aplicação do regime, nomeadamente a identificação do bem sujeito a esse regime, o seu estatuto aduaneiro e a circulação do mesmo (25). Em seguida, se o regime de aperfeiçoamento ativo cessar pela saída para fora da União do bem sujeito a esse regime, as autoridades podem, nomeadamente, aquando do apuramento do regime, assegurar‑se de que o bem reexportado corresponde ao que tinha sido introduzido temporariamente no território da União e que a duração da presença desse bem na União e a sua circulação se limitavam ao que era necessário para a realização das operações autorizadas. Se assim for, o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação não são desencadeados e não há que pagar IVA na importação.

32. Saliente‑se que, até à data, na jurisprudência relativa à existência de uma dívida de IVA na importação, o facto de os bens provenientes de países terceiros serem sujeitos a um regime aduaneiro aquando da sua introdução física na União se revelou ser importante. Era esse o caso, nomeadamente, dos três processos em que estavam em causa bens introduzidos temporariamente na União que tinham sido objeto de reexportação para fora da União. No processo Eurogates Distribution (C‑226/14), estavam em causa irregularidades contabilísticas cometidas na aplicação do regime de entreposto aduaneiro. No entanto, dado que as mercadorias provenientes do país terceiro estavam abrangidas por esse regime aduaneiro até à sua exportação para fora da União, não se considerou que esses bens foram objeto de uma importação (26). No processo DHL Hub Leipzig (C‑228/14), relativo a mercadorias provenientes de países terceiros sujeitas ao regime de trânsito externo, considerou‑se que o incumprimento da obrigação de encerrar esse regime com a apresentação das referidas mercadorias no serviço aduaneiro competente não implicava a constituição de uma dívida de IVA por estas mercadorias terem permanecido no regime de trânsito externo até à sua reexportação (27). No processo Wallenborn (C‑571/15), o regime de trânsito externo foi violado por uma quebra de selos, que tinha, todavia, ocorrido numa zona franca, sendo que, durante a sua permanência nessa zona, os bens não tinham sido introduzidos em livre prática, nem consumidos ou utilizados. Em seguida, esses bens tinham sido imediatamente colocados em regime de entreposto aduaneiro e depois reexportados para fora da União. Nessas circunstâncias, o Tribunal de Justiça considerou que os bens provenientes de países terceiros não entraram no circuito económico da União, o que incumbia ao órgão jurisdicional nacional verificar (28).

33. No processo Latvijas dzelzceļš (C‑154/16), que dizia respeito a bens provenientes de países terceiros que não tinham sido reexportados para fora da União, o Tribunal de Justiça declarou que o IVA na importação não é devido relativamente à parte totalmente inutilizada ou definitivamente perdida de uma mercadoria colocada sob o regime de trânsito comunitário externo. Segundo o Tribunal de Justiça, uma mercadoria totalmente inutilizada ou definitivamente perdida enquanto se encontra sob esse regime não pode integrar o circuito económico da União, pelo que não pode sair desse regime (29).

34. Em contrapartida, no processo Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), que dizia respeito a cigarros de contrabando introduzidos ilegalmente na União — a saber, bens que não foram sujeitos a um regime aduaneiro — o Tribunal de Justiça declarou que, quando essas mercadorias foram apreendidas e confiscadas depois de terem saído da primeira estância aduaneira situada no interior da União, o facto gerador do IVA já ocorreu. Por conseguinte, em conformidade com o artigo 70.° da Diretiva IVA, o IVA na importação continua a ser exigível, mesmo em caso de extinção da respetiva dívida aduaneira, com base no artigo 124.°, n.° 1, alínea e), do CAU (30). Resulta igualmente desse processo que, ainda que o IVA seja um imposto sobre o consumo, não é o consumo efetivo de uma mercadoria na União que desencadeia o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação, mas antes um consumo potencial. Com efeito, uma vez que as mercadorias controvertidas foram apreendidas e confiscadas pelos guardas de fronteira depois de terem saído da primeira estância aduaneira situada no interior da União, poderiam, no entanto, ter sido consumidas na União antes do referido confisco.

35. Assim, parece‑me que se poderia deduzir da jurisprudência relativa à existência de uma dívida de IVA na importação que a não sujeição de um bem proveniente de um país terceiro a um dos regimes aduaneiros referidos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA implica automaticamente a sua entrada no circuito económico da União em conformidade com o artigo 70.° da referida diretiva. Com efeito, os bens provenientes de um país terceiro que não sejam sujeitos a um regime aduaneiro aquando da sua introdução física na União são, devido à inexistência de fiscalização aduaneira, suscetíveis de serem objeto de consumo ou de utilização na União. Por conseguinte, quando tais bens se encontram fisicamente na União, podem concorrer com bens da União comparáveis, mesmo na hipótese de serem posteriormente reexportados para fora da União.

36. No caso em apreço, ainda que o veleiro do recorrido no processo principal não tenha sido objeto de utilização enquanto meio de transporte, foi objeto de operações de manutenção e de reparação na Alemanha (31). Ora, em conformidade com o artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, este imposto só não seria exigível se o veleiro tivesse sido sujeito ao regime de aperfeiçoamento ativo, uma vez que a introdução do veleiro sob esse regime suspensivo teria levado a presumir que não entrou no circuito económico da União. Consequentemente, há que considerar que o veleiro entrou no circuito económico da União, dado que, na falta de recurso ao regime de aperfeiçoamento ativo, era suscetível de ser objeto de consumo — ou melhor, de utilização, uma vez que não se trata de um bem consumível — quando se encontrava na União. Com efeito, a não sujeição do veleiro ao regime de aperfeiçoamento ativo implica que podia ser objeto de utilização potencial por pessoas singulares ou coletivas estabelecidas na União quando aí se encontrava.

37. O recorrido no processo principal sustenta que o efeito útil do artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA se limita a proporcionar segurança jurídica às pessoas singulares e coletivas que respeitem esta disposição quando introduzem fisicamente na União bens provenientes de países terceiros. Esta interpretação permitiria, portanto, afastar o desencadeamento do facto gerador e da exigibilidade do IVA na importação, invocando a não utilização desse bem na União e a sua reexportação. Ora, se essa interpretação fosse admitida, as pessoas singulares e coletivas deixariam de estar obrigadas a respeitar esta disposição, uma vez que bastaria que declarassem, no momento da saída do bem da União, que esse bem não foi objeto de utilização na União, para colocarem em causa a exigibilidade do IVA.

38. Tendo em conta a importância do artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA para alcançar o objetivo de neutralidade externa prosseguido pelo IVA na importação, considero, à semelhança do Governo Grego e da Comissão, que o efeito útil desta disposição deve ser plenamente preservado. Com efeito, em caso contrário, se o facto gerador e a exigibilidade do IVA pudessem ser afastados quando bens provenientes de países terceiros são introduzidos fisicamente na União sem serem sujeitos a um dos regimes aduaneiros referidos nesta disposição aduaneira, parece‑me que a inexistência de fiscalização aduaneira no momento da introdução do referido bem implica riscos de abuso e de fraude.

39. A este respeito, resulta, nomeadamente, de um relatório especial recente do Tribunal de Contas Europeu sobre a fraude ao IVA na importação, que as lacunas no quadro regulamentar de certos procedimentos simplificados, a saber, o «regime 42» e o balcão único para as importações no âmbito do regime especial aplicável às vendas à distância, geraram um risco significativo de abuso e um risco para a proteção dos interesses financeiros da União (32). É certo que este relatório especial não examina especificamente as consequências que o incumprimento do artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA tem para a capacidade dos Estados‑Membros de cobrarem de forma adequada as receitas do IVA na importação e de detetarem eventuais abusos ou fraudes a este respeito. Todavia, considero que uma interpretação desta disposição que permita escapar ao desencadeamento do facto gerador e da exigibilidade do IVA na importação, sem respeitar a obrigação que comporta, introduziria uma lacuna suscetível de fragilizar o quadro regulamentar aplicável ao IVA na importação. Tal lacuna poderia dar origem a abusos ou fraudes e, por conseguinte, a perdas de receitas de IVA na importação. Com efeito, as autoridades aduaneiras e fiscais não poderiam assegurar a fiscalização dos bens provenientes de países terceiros quando estes se encontram fisicamente na União. Em especial, no que respeita a bens introduzidos na União destinados a serem reexportados, as autoridades aduaneiras não teriam a possibilidade de se assegurarem da reexportação efetiva se não fossem informadas da sua introdução física na União através da sua sujeição a um regime especial (33). Também não teriam a possibilidade de verificar se esse bem foi vendido na União nem a utilização que dele foi feita quando se encontrava na União. Ora, não se pode excluir que uma embarcação proveniente de um país terceiro, introduzida na União por via rodoviária para ser objeto de reparações, seja aí vendida a uma sociedade estabelecida na União antes da sua reexportação para um país terceiro. Do mesmo modo, não sendo a embarcação sujeita ao regime de aperfeiçoamento ativo no momento da sua introdução física na União, as autoridades aduaneiras e fiscais não estão em condições de determinar o período durante o qual a embarcação se encontra fisicamente na União e se esse período é unicamente justificado pela realização de reparações. Por exemplo, as reparações poderiam limitar‑se a alguns dias e a embarcação poderia, em seguida, encontrar‑se vários meses na União para ser objeto de locação para fins de recreio na União. Por outro lado, na hipótese de um controlo não no momento da entrada na União, mas no momento da saída da embarcação da União, sem que a mesma seja sujeita ao regime de aperfeiçoamento ativo no momento da sua introdução na União, as autoridades não poderiam assegurar‑se de que essa embarcação corresponde à que foi introduzida. É certo que estes exemplos de riscos de abusos e de fraudes não correspondem à situação em causa no processo principal, uma vez que o veleiro do recorrido no processo principal só terá sido objeto de operações de manutenção e reparação, não tendo tido mais nenhuma utilização como meio de transporte na União. Todavia, como foi sublinhado no n.° 28, supra, parece‑me arriscado seguir uma interpretação «personalizada» que teria, no entanto, um efeito erga omnes, suscetível de pôr em causa a sistemática prevista no artigo 70.° e no artigo 71.°, n.° 1, da Diretiva IVA, a fim de responder à situação particular do processo principal.

40. Tendo em conta as considerações expostas nos n.os 29 a 39, supra, considero que, quando se trata de demonstrar a existência de uma dívida de IVA na importação, para poder evitar o desencadeamento do facto gerador e da exigibilidade desse imposto com base no artigo 70.° da Diretiva IVA, os bens provenientes de países terceiros devem obrigatoriamente ser sujeitos a um dos regimes previstos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, desta diretiva.

41. Considero que tal abordagem não é contrária à linha de jurisprudência relativa ao local de constituição do IVA invocada pelo recorrido no processo principal.

42. A este respeito, desde o processo Fedex (C‑26/18), para determinar o local de constituição do IVA na importação, o Tribunal de Justiça também recorreu a uma presunção ilidível de entrada no circuito económico da União. Presume‑se que a entrada neste circuito ocorre no Estado‑Membro em que um bem proveniente de um país terceiro é introduzido em violação da legislação aduaneira. Esta presunção pode ser ilidida se ficar provado que o referido bem tem como destino final outro Estado‑Membro em cujo território será consumido (34). No processo Hauptzollamt Münster (Local de constituição do IVA, C‑7/20), relativo a um veículo terrestre a motor introduzido na União em violação da legalização aduaneira e que tinha transitado pelo território de vários Estados‑Membros antes de chegar ao Estado‑Membro do seu destino final, o Tribunal de Justiça considerou que, para determinar o Estado‑Membro de entrada no circuito económico da União — ou seja, para ilidir a presunção — deve ser tido em conta o local de utilização efetiva do veículo (35). No processo Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II), em circunstâncias comparáveis, o Tribunal de Justiça precisou que havia que tomar em conta o local de utilização efetiva e duradoura do veículo e que o local de residência do utilizador podia ser um indício pertinente (36). Saliente‑se que, nestes três processos, os bens provenientes de um país terceiro não tinham sido apresentados à alfândega nem sujeitos a um dos regimes aduaneiros referidos no artigo 61.° da Diretiva IVA, que são idênticos aos referidos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, desta mesma diretiva.

43. É certo que, com base na jurisprudência relativa à determinação do local de constituição do IVA, que tem em conta o local de consumo ou de utilização efetiva e duradoura de bens provenientes de países terceiros, em circunstâncias como as do processo principal, se poderia considerar que a reexportação para fora da União do veleiro proveniente da Suíça implicaria que esse veleiro não entrou no circuito económico da União, por pertencer a uma pessoa que tem residência num país terceiro, pelo que a sua utilização na União não podia ser duradoura.

44. Todavia, ainda que assentem numa presunção de entrada no circuito económico da União, considero que há que distinguir, por um lado, uma linha de jurisprudência relativa à existência de uma dívida de IVA na importação e, por outro lado, outra linha de jurisprudência relativa à determinação do local de constituição desse imposto. Com efeito, no processo Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), relativo à questão de saber se o IVA na importação era ou não exigível na União — portanto, a própria existência deste imposto — foi adotada uma abordagem baseada no consumo potencial na União de um bem proveniente de um país terceiro (37). Ora, este processo é posterior aos processos relativos ao local de constituição do IVA na importação — em que foi adotada uma abordagem baseada no Estado‑Membro de consumo efetivo (processo Fedex, C‑26/18) ou no de utilização efetiva [processo Hauptzollamt Münster (Local de constituição do IVA, C‑7/20)].

45. Parece‑me que esta distinção se pode explicar pela circunstância de os processos relativos ao local de constituição do IVA na importação se referirem a hipóteses que afetam vários Estados‑Membros e nos quais a existência desse imposto exigível na União não suscita nenhuma dúvida, pelo facto de os bens provenientes de países terceiros terem sido objeto de um consumo efetivo ou de uma utilização efetiva no Estado‑Membro de residência do utilizador. Por conseguinte, é incontestável que os bens entraram efetivamente no circuito económico da União. Assim, resta apenas determinar o Estado‑Membro competente para cobrar esse imposto. Para esse efeito, importa aplicar o princípio da territorialidade fiscal aplicável ao IVA, segundo o qual as receitas fiscais do IVA na importação pertencem ao Estado‑Membro onde ocorre o consumo final ou a utilização efetiva e duradoura dos bens provenientes de países terceiros (38). Nestas circunstâncias, o facto desses bens não terem sido sujeitos a um dos regimes aduaneiros referidos no artigo 61.° da Diretiva IVA aquando da sua introdução física na União não se afigura problemático.

46. Em contrapartida, numa situação que se limita ao território de um único Estado‑Membro caracterizado pela introdução irregular e temporária de um bem proveniente de um país terceiro, há portanto que demonstrar a existência em si mesma de uma dívida de IVA na importação exigível na União. Em semelhante situação, parece‑me que, para preservar plenamente o efeito útil da sistemática entre o artigo 70.° e o artigo 71.°, n.° 1, da Diretiva IVA, necessária para alcançar o objetivo da neutralidade externa do IVA na importação, bem como para evitar os abusos e as fraudes, à semelhança do que foi declarado no processo Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20) que diz respeito à introdução irregular de bens provenientes de países terceiros num Estado‑Membro, considero que é o consumo potencial ou a utilização potencial de um bem proveniente de um país terceiro que implica a sua entrada no circuito económico da União.

47. No caso em apreço, o veleiro foi introduzido fisicamente por via terrestre no território da União sem ser sujeito a um dos regimes previstos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. Por conseguinte, quando esse veleiro passou a primeira estância aduaneira situada no interior da União, na falta da fiscalização aduaneira no âmbito do regime de aperfeiçoamento ativo, podia ser objeto de uma utilização potencial na União. Consequentemente, entrou no circuito económico da União, pelo que houve uma importação que desencadeou o facto gerador e a exigibilidade do IVA. Ora, a Diretiva IVA não contém outras disposições para lá da prevista no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, que permitam pôr em causa o desencadeamento do facto gerador e da exigibilidade do IVA na importação. Com efeito, nenhuma disposição desta diretiva prevê que o IVA na importação deixe de ser exigido na União devido à reexportação de um bem proveniente de um país terceiro que não tenha sido utilizado de forma efetiva no território da União (39). Daqui resulta que o facto de um meio de transporte proveniente de um país terceiro, introduzido fisicamente na União, ser reexportado sem ter sido utilizado de forma efetiva na União como meio de transporte não significa que a sua importação não tenha ocorrido quando se encontrava fisicamente no território da União, sem estar abrangido por um dos regimes aduaneiros referidos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.

48. Por conseguinte, quando uma pessoa singular ou coletiva introduz fisicamente um bem proveniente de um país terceiro na União, para o mandar reparar sem o sujeitar a um dos regimes aduaneiros referidos no artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, como a Comissão sustentou acertadamente na audiência, o único meio de ilidir a presunção de entrada no circuito económico da União resultante do artigo 70.° da referida diretiva é a emissão pelas autoridades aduaneiras competentes de uma autorização de aperfeiçoamento ativo com efeitos retroativos, concedida em conformidade com as condições previstas no artigo 211.°, n.° 2, do CAU. Com efeito, o respeito das condições desta disposição é suscetível de permitir às autoridades aduaneiras demonstrar que o meio de transporte proveniente de um país terceiro não foi utilizado para fins diferentes dos necessários à sua manutenção e reparação. Numa situação como a do processo principal, como foi evocado pela Comissão na audiência, incumbiria ao requerente da autorização retroativa apresentar documentos, como os certificados de registo ou de propriedade da embarcação, a fatura das operações de manutenção e de reparação e, eventualmente, o manual de utilização da embarcação. Por outro lado, a duração da presença da embarcação na União poderia igualmente constituir um elemento pertinente a tomar em consideração para efeitos da adoção de uma decisão de conceder a autorização retroativa. Assim, se as autoridades aduaneiras considerassem que as exigências do regime de aperfeiçoamento ativo poderiam ter sido respeitadas à luz dos elementos comunicados pelo recorrido no processo principal, poderiam conceder uma autorização com efeitos retroativos. Tendo em conta os efeitos retroativos dessa autorização, esta teria o efeito de satisfazer a exigência imposta pelo artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA de um bem proveniente de um país terceiro ser sujeito a um dos regimes aduaneiros previstos nesta disposição no momento da sua introdução na União.

49. Atendendo às considerações precedentes, proponho que se responda à primeira questão do seguinte modo: os artigos 30.° e 70.°, bem como o artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, devem ser interpretados no sentido de que o simples facto de introduzir fisicamente num Estado‑Membro da União, sem sujeição ao regime de aperfeiçoamento ativo, um meio de transporte proveniente de um país terceiro a fim de ser submetido operações de manutenção e de reparação, e mesmo que este tenha sido posteriormente reexportado sem ter sido utilizado como meio de transporte quando se encontrava fisicamente no referido Estado‑Membro, constitui uma importação que desencadeia o facto gerador do IVA na importação e a exigibilidade deste imposto, a menos que as autoridades aduaneiras competentes emitam à pessoa em causa uma autorização retroativa em conformidade com o artigo 211.°, n.° 2, do CAU.

Quanto à segunda questão, relativa à extinção da dívida aduaneira

50. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU deve ser interpretado no sentido de que, quando um meio de transporte tenha sido introduzido temporariamente no território aduaneiro da União, sem autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo, as operações de manutenção e de reparação efetuadas no referido território aduaneiro constituem uma utilização na aceção desta disposição, mesmo que esse meio de transporte não tenha sido utilizado para fins de transporte quando se encontrava no território aduaneiro da União.

51. Esta segunda questão do órgão jurisdicional de reenvio limita‑se ao conceito de «utilização» na aceção do artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU, uma vez que não é contestado nesse órgão que o veleiro foi reexportado.

52. Recorde‑se, a este respeito, que, no processo Combinova (C‑476/19) (40), o Tribunal de Justiça já tinha constatado que o CAU não contém uma definição do conceito de «utilização» na aceção desta disposição e salientado que as divergências entre as diferentes versões linguísticas justificavam o recurso a uma interpretação baseada na economia geral e na finalidade da regulamentação (n.os 29 e 30 deste acórdão). Segundo o Tribunal de Justiça, resulta do artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU, lido à luz do considerando 38 deste código, que esta disposição visa apenas a utilização que dê origem, por si própria, a uma dívida aduaneira (n.° 33 do referido acórdão). Assim, quanto às mercadorias sujeitas ao regime de aperfeiçoamento ativo, o Tribunal de Justiça declarou que utilização das mercadorias deve ser compreendida no sentido de que visa apenas a utilização que exceda as operações de transformação autorizadas pelas autoridades aduaneiras (n.° 35 do mesmo acórdão). Com efeito, segundo o Tribunal de Justiça, se a utilização dessas mercadorias também incluísse a utilização conforme com as operações de transformação autorizadas, a extinção da dívida aduaneira constituída ao abrigo do artigo 79.° do CAU ficaria excluída no âmbito do regime de aperfeiçoamento ativo, o que seria contrário à finalidade destas disposições (n.° 36 deste acórdão).

53. Assim, em aplicação dos princípios desenvolvidos pelo Tribunal de Justiça no processo Combinova (C‑476/19), há que considerar que, na falta de uma autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo para efetuar operações de transformação em mercadorias não UE, qualquer utilização dessa mercadoria no território aduaneiro da União, seja qual for a sua natureza, excede necessariamente as operações de transformação autorizadas pelas autoridades aduaneiras.

54. É certo que o artigo 220.° do CAU dispõe que as mercadorias sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro ou de aperfeiçoamento ou colocadas numa zona franca podem ser sujeitas às manipulações usuais destinadas a assegurar a sua conservação, a melhorar a sua apresentação ou qualidade comercial ou a preparar a sua distribuição ou revenda (41). Segundo esta disposição, quando uma mercadoria da União é sujeita ao regime de aperfeiçoamento ativo para ser objeto de operações de aperfeiçoamento autorizadas pelas autoridades aduaneiras, essa mercadoria pode igualmente ser objeto das manipulações usuais, sem que seja necessário que as autoridades aduaneiras autorizem expressamente as referidas manipulações (42). Importa sublinhar, todavia, que, como resulta claramente da redação do artigo 220.° do CAU, as manipulações usuais só podem ser efetuadas em mercadorias não UE sujeitas a um dos regimes aduaneiros referidos nessa disposição. Daqui resulta que mercadorias não UE que não sejam sujeitas a um desses regimes, entre os quais figura o regime de aperfeiçoamento ativo, não podem ser objeto de manipulações usuais no território aduaneiro da União. Por conseguinte, na falta de autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo, o facto de submeter a manipulações usuais mercadorias não UE que não foram sujeitas a esse regime constitui uma utilização dessas mercadorias na aceção do artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU.

55. No caso em apreço, na falta de uma autorização de aperfeiçoamento ativo e da sujeição do veleiro a esse regime, qualquer operação efetuada no referido veleiro na Alemanha, incluindo as que poderiam constituir manipulações usuais, constitui uma «utilização» desse veleiro na aceção do artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU.

56. Tal interpretação está em conformidade com o princípio segundo o qual as disposições relativas às causas de extinção da dívida aduaneira, como a prevista no artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU, devem ser objeto de interpretação estrita, uma vez que este artigo responde à necessidade de proteger os recursos próprios da União (43). Além disso, o regime de aperfeiçoamento ativo permite que as mercadorias não UE sejam objeto de transformação no território aduaneiro da União sem que essas mercadorias sejam sujeitas a direitos de importação. Este regime constitui, portanto, uma exceção ao princípio segundo o qual os produtos importados para a União estão, regra geral, sujeitos a direitos aduaneiros. Por conseguinte, as disposições relativas a este regime aduaneiro devem igualmente ser objeto de interpretação estrita (44).

57. O recorrido no processo principal não pode sustentar que esta interpretação seria contrária ao considerando 38 do CAU, pelo facto de só permitir regularizar infrações formais. É certo que resulta do considerando 38 do CAU que a boa‑fé da pessoa em causa deve ser tida em conta nos casos em que a constituição da dívida aduaneira tenha sido originada pelo incumprimento da legislação aduaneira, pelo que há que minimizar o impacto da negligência imputável ao devedor. Todavia, resulta do n.° 32 do Acórdão Combinova (C‑476/19) que o considerando 38 do CAU foi tido em conta pelo Tribunal de Justiça na interpretação do artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU, segundo a qual a «utilização» na aceção desta disposição visa as utilizações que excedam as operações autorizadas pelas autoridades aduaneiras. Assim, o Tribunal de Justiça considerou que este considerando 38 não pode implicar que este conceito seja interpretado de forma tão extensiva que permita neutralizar a exigência de obter uma autorização das autoridades aduaneiras para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo.

58. Além disso, a falta de autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo não pode ser equiparada a uma violação de natureza puramente formal, como a não apresentação de uma relação de apuramento dentro do prazo, que estava em causa no processo Combinova (C‑476/19). Com efeito, na autorização, as autoridades aduaneiras fixam as condições nas quais esse regime pode ser utilizado. Assim, a falta de autorização para recorrer a um regime de aperfeiçoamento implica a impossibilidade de invocar tal regime. Neste sentido, o Tribunal Geral declarou recentemente que, se uma mercadoria for sujeita ao regime de aperfeiçoamento numa estância aduaneira não designada na autorização para recorrer a esse regime, o titular dessa autorização não pode beneficiar da isenção de direitos aduaneiros na importação (45). Acresce que seria incoerente que uma pessoa que não disponha de uma autorização de aperfeiçoamento ativo possa efetuar mais operações de transformação do que uma pessoa que disponha de uma autorização para recorrer a esse regime e que estaria limitada, tendo em conta a interpretação adotada no processo Combinova (C‑476/19), às operações que tenham sido autorizadas pelas autoridades aduaneiras. Daqui resultaria que uma pessoa que não tivesse uma autorização beneficiaria de um tratamento mais favorável do que uma pessoa que dispusesse de uma autorização.

59. Há que recordar que a falta de autorização no momento da introdução na União de uma mercadoria não UE pode ser ultrapassada pela emissão pelas autoridades aduaneiras de uma autorização com efeitos retroativos, concedida com base no artigo 211.°, n.° 2, do CAU. Assim, em circunstâncias como as do processo principal, se o recorrido no processo principal obtivesse uma autorização de aperfeiçoamento ativo com efeitos retroativos para as operações de manutenção e de reparação efetuadas no veleiro na Alemanha, as referidas operações poderiam ser consideradas uma utilização que não excede as operações autorizadas pelas autoridades aduaneiras. Se a tese do recorrido no processo principal fosse acolhida, segundo a qual não é necessária uma autorização com efeitos retroativos em circunstâncias como as do processo principal, poderia colocar‑se a questão do efeito útil do artigo 211.°, n.° 2, do CAU.

60. Atendendo às considerações precedentes, proponho que se responda à segunda questão do seguinte modo: o artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do CAU deve ser interpretado no sentido de que, quando um meio de transporte tenha sido introduzido temporariamente no território aduaneiro da União, sem autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo, as operações de manutenção e de reparação efetuadas no referido território aduaneiro constituem uma utilização na aceção desta disposição, mesmo que esse meio de transporte não tenha sido utilizado para fins de transporte quando se encontrava no território aduaneiro da União, a menos que as referidas operações sejam autorizadas por uma autorização retroativa de aperfeiçoamento ativo concedida pelas autoridades aduaneiras em conformidade com o artigo 211.°, n.° 2, do CAU.

Conclusão

61. À luz de todas as considerações precedentes, proponho ao Tribunal Geral que responda às questões submetidas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) do seguinte modo:

1) Os artigos 30.° e 70.°, bem como o artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

devem ser interpretados no sentido de que:

o simples facto de introduzir fisicamente num Estado‑Membro da União Europeia, sem sujeição ao regime de aperfeiçoamento ativo, um meio de transporte proveniente de um país terceiro a fim de ser submetido a operações de manutenção e de reparação, e ainda que este tenha sido posteriormente reexportado sem ter sido utilizado como meio de transporte quando se encontrava fisicamente no referido Estado‑Membro, constitui uma importação que desencadeia o facto gerador do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) na importação e a exigibilidade deste imposto, a menos que as autoridades aduaneiras competentes emitam à pessoa em causa uma autorização retroativa de aperfeiçoamento ativo em conformidade com o artigo 211.°, n.° 2, do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União.

2) O artigo 124.°, n.° 1, alínea k), do Regulamento n.° 952/2013,

deve ser interpretado no sentido de que:

quando um meio de transporte tenha sido introduzido temporariamente no território aduaneiro da União, sem autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento ativo, as operações de manutenção e de reparação efetuadas no referido território aduaneiro constituem uma utilização na aceção desta disposição, ainda que esse meio de transporte não tenha sido utilizado para fins de transporte quando se encontrava no território aduaneiro da União, a menos que as referidas operações sejam autorizadas por uma autorização retroativa de aperfeiçoamento ativo concedida pelas autoridades aduaneiras em conformidade com o artigo 211.°, n.° 2, desse regulamento.

Maja Brkan

Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 3 de junho de 2026.

Assinaturas

1 Língua original: francês.

2 Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).

3 Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1).

4 Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015, que completa o Regulamento (UE) n.° 952/2013 (JO 2015, L 343, p. 1).

5 Em conformidade com o artigo 5.°, ponto 37, alínea d), do CAU, a reparação de mercadorias figura entre as operações de aperfeiçoamento.

6 V., por analogia, Acórdãos de 28 de fevereiro de 1984, Einberger (294/82, EU:C:1984:81, n.° 18) e de 29 de abril de 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, n.os 90 e 91). V., também, neste sentido, Acórdãos de 11 de julho de 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, n.° 41) e de 29 de janeiro de 2026, Keladis I e Keladis II (C‑72/24 e C‑73/24, EU:C:2026:51, n.° 158).

7 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Palmstråle (C‑125/24, EU:C:2025:162, n.° 37).

8 V., por exemplo, Acórdão de 10 de julho de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, n.os 48 a 53).

9 V., por exemplo, Acórdão de 7 de abril de 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, n.° 51).

10 V., por exemplo, Acórdão de 18 de maio de 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, n.os 65 e 72).

11 V., por analogia, Acórdãos de 5 de maio de 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, n.° 14) e de 9 de fevereiro de 2006, Comissão/Reino Unido (C‑305/03, EU:C:2006:90, n.° 33). V., igualmente, Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., e van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 3.a ed., 2025, p. 659.

12 V., por analogia, Acórdão de 11 de julho de 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, n.° 40).

13 O artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA refere expressamente os regimes aduaneiros especiais de importação temporária e de trânsito externo. Remete ainda para os regimes previstos no artigo 156.°, n.° 1, alíneas b) e c), desta diretiva, a saber, as zonas francas, o entreposto aduaneiro e o regime de aperfeiçoamento ativo.

14 Berlin, D., Directive TVA 2006/112, commentaire article par article, Bruylant, 2.a ed., 2025, p. 395.

15 V., nomeadamente, Acórdãos de 2 de junho de 2016, Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig (C‑226/14 e C‑228/14, EU:C:2016:405, n.° 65), e de 1 de junho de 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, n.° 54).

16 V., neste sentido, Conclusões do advogado‑geral M. Campos Sánchez‑Bordona no processo Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, n.° 69).

17 Além dos meios de transporte pertencentes a sociedades para as necessidades das suas atividades económicas, existem também hipóteses em que meios de transporte de grande valor pertencem a sociedades apesar de serem utilizados por particulares para fins privados, como os iates, os automóveis de luxo ou, ainda, as aeronaves de negócios.

18 Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., e van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, já referido na nota 11, p. 658.

19 Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, C.H. Beck, 2018, ponto 245.

20 Conclusões do advogado‑geral M. Campos Sánchez‑Bordona no processo Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:146, n.° 54, primeiro travessão).

21 As situações especiais para as quais remete o artigo 71.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, a saber, as previstas no artigo 156.°, n.° 1, alíneas a), d) e e), desta mesma diretiva, exigem igualmente a sujeição a um regime aduaneiro que implique uma fiscalização aduaneira.

22 Artigo 256.°, n.° 2, primeiro parágrafo, do CAU.

23 Artigo 257.° do CAU.

24 Artigo 211.°, n.° 4, alínea a), do CAU.

25 Artigo 214.°, n.° 1, do CAU.

26 Acórdão de 2 de junho de 2016, Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig (C‑226/14 e C‑228/14, EU:C:2016:405, n.os 62 a 67 e 71).

27 Acórdão de 2 de junho de 2016, Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig (C‑226/14 e C‑228/14, EU:C:2016:405, n.os 75 a 80).

28 Acórdão de 1 de junho de 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, n.os 32 e 33, 50 a 57).

29 Acórdão de 18 de maio de 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, n.os 70 e 71).

30 Acórdão de 7 de abril de 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, n.os 49 a 51).

31 Na doutrina, a realização de uma prestação de serviços sujeita a IVA é por vezes considerada um elemento pertinente para determinar se um bem foi introduzido no circuito económico da União. V., neste sentido, Bender, T., «§ 21 UStG», Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, Otto Schmidt, 2026, ponto 303.

32 Tribunal de Contas Europeu, Relatório Especial n.° 8/2025, intitulado «Imposto sobre o Valor Acrescentado nas importações: Regimes aduaneiros de importação simplificados não protegem bem os interesses financeiros da UE», pontos 20 a 30 e 103.

33 É certo que, no âmbito da importação temporária, no que respeita aos meios de transporte, com base numa aplicação conjugada do artigo 136.°, n.° 1, alínea a), do artigo 139.°, n.° 1, e do artigo 141.° do RDCAU, bem como do artigo 218.° do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, que estabelece as regras de execução de determinadas disposições do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2015, L 343, p. 558), os meios de transporte podem ser implicitamente colocados sob este regime sem ser necessário efetuar uma apresentação aduaneira expressa. Por conseguinte, as autoridades aduaneiras e fiscais não têm necessariamente conhecimento de todos os meios de transporte provenientes de países terceiros que entram e saem da União. Esta possibilidade prevista pelo legislador da União parece justificar‑se por considerações de ordem prática, uma vez que não seria possível exigir que todos os veículos terrestres a motor provenientes de países terceiros fizessem uma declaração expressa com vista à sua sujeição ao regime de importação temporária quando entram na União. Em contrapartida, quando não for evidente a finalidade da introdução de um meio de transporte na União, parece‑me difícil considerar a possibilidade de uma colocação implícita sob o regime da importação temporária ao abrigo do artigo 141.° do RDCAU (v., neste sentido, Henke, R., Renkhoff, N., «Artikel 250», UZK, Zollkodex der Union, 9.ª ed., C.H. Beck, 2025, n.° 68). Por conseguinte, quando um meio de transporte não for utilizado enquanto tal quando da sua passagem por uma alfândega (por exemplo, um barco transportado num reboque atrelado a um carro), uma vez que a razão da sua introdução no território da União não é necessariamente uma utilização na aceção do artigo 212.°, n.° 3, do RDCAU, esse meio de transporte deve, em princípio, ser objeto de uma apresentação expressa na alfândega, ou pelo menos de uma declaração verbal ao abrigo do artigo 136.°, n.° 1, alínea a), do RDCAU, para o colocar ao abrigo do regime aduaneiro adequado e garantir a respetiva fiscalização aduaneira.

34 Acórdão de 10 de julho de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, n.os 44 a 53).

35 Acórdão de 3 de março de 2021, Hauptzollamt Münster (Local de constituição do IVA) (C‑7/20, EU:C:2021:161, n.° 35).

36 Acórdão de 8 de setembro de 2022, Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II) (C‑368/21, EU:C:2022:647, n.° 34). Pode observar‑se que a abordagem adotada para determinar o local de constituição do IVA na importação é comparável à adotada para determinar o local de consumo final de um bem para determinar se uma operação constitui uma aquisição intracomunitária. V., neste sentido, Acórdão de 18 de novembro de 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693, n.os 44 a 46).

37 V. n.° 34 das presentes conclusões.

38 Acórdão de 18 de janeiro de 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Local de constituição do IVA — III) (C‑791/22, EU:C:2024:59, n.° 32).

39 V., por analogia, Acórdão de 7 de abril de 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, n.° 49).

40 Acórdão de 8 de outubro de 2020, Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).

41 Em conformidade com o artigo 180.° do RDCAU, a lista das manipulações usuais figura no anexo 71‑03 deste regulamento.

42 V., neste sentido, Witte, P., «Artikel 220», UZK, Zollkodex der Union, 9.a ed., C. H. Beck, 2025, ponto 8.

43 V., por analogia, Acórdãos de 29 de abril de 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, n.° 51) e de 17 de fevereiro de 2011, Berel e o. (C‑78/10, EU:C:2011:93, n.° 46).

44 V., por analogia, Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Malmö Motorrenovering (C‑781/23, EU:C:2024:1014, n.° 21).

45 V., neste sentido, num processo relativo ao regime de aperfeiçoamento passivo, Acórdão de 15 de abril de 2026, A‑GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, n.° 62).