Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo T-268/25

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

MAJA BRKAN

apresentadas em 22 de abril de 2026 (1)

Processo T‑268/25

Sampension Livsforsikring A/S

contra

Skatteministeriet

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca)]

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Artigo 11.° da Diretiva 2006/112/CE — Sujeitos passivos — “Agrupamento para efeitos de IVA” — Pessoas estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização — Medidas para evitar a fraude ou a evasão fiscais — Regulamentação nacional que exige a detenção a 100 % para certos sujeitos passivos »

Introdução

1. O presente processo tem por objeto a interpretação da Diretiva 2006/112/CE (2) (a seguir «Diretiva IVA») e, mais precisamente, as suas disposições relativas ao regime do «agrupamento para efeitos de IVA». A Diretiva IVA confere aos Estados‑Membros, no âmbito da sua legislação nacional, a possibilidade de autorizarem determinados sujeitos passivos a constituir tais agrupamentos. Estes agrupamentos permitem a reunião de vários sujeitos passivos numa única entidade fiscal, com efeitos fiscais alargados em matéria de IVA.

2. Embora o Tribunal de Justiça já tenha sido chamado a interpretar as disposições acima referidas em várias ocasiões (3), o presente reenvio prejudicial permite ao Tribunal Geral fornecer uma precisão adicional quanto às condições que os Estados‑Membros estão autorizados a impor para permitir o acesso a um agrupamento para efeitos de IVA. Em especial, é necessário determinar se os Estados‑Membros podem impor uma obrigação de detenção de 100 % a certas categorias de sujeitos passivos, nomeadamente para prevenir a fraude ou a evasão fiscal.

Quadro jurídico

Direito da União

3. Segundo o artigo 2.°, n.° 1, alíneas a) a c), da Diretiva IVA, estão sujeitas a IVA certas entregas de bens, aquisições intracomunitárias de bens e prestações de serviços «por um sujeito passivo». Em conformidade com o artigo 9.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, entende‑se por sujeito passivo «qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade».

4. O artigo 11.° da Diretiva IVA prevê:

«Após consulta do Comité Consultivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado [...], cada Estado‑Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.

Um Estado‑Membro que exerça a faculdade prevista no primeiro parágrafo pode adotar todas as medidas necessárias para evitar a possibilidade de fraude ou evasão fiscais em razão da aplicação dessa disposição.»

5. O artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA corresponde ao artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388/CEE (4) (a seguir «Sexta Diretiva»), que foi revogada e substituída, a partir de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva IVA. A disposição prevista no segundo parágrafo do artigo 11.° da Diretiva IVA foi introduzida através do artigo 4.°, n.° 4, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva, que foi aditado a esta última pela Diretiva 2006/69/CE (5).

Direito dinamarquês

6. O artigo 11.° da Diretiva IVA foi transposto para o direito dinamarquês através do § 47, n.° 4, da momsloven (Lei relativa ao IVA), introduzido pela Lei n.° 375, de 18 de maio de 1994, e tem a seguinte redação:

«Vários sujeitos passivos que exerçam unicamente atividades sujeitas a registo podem, mediante pedido, ser registados conjuntamente. A Administração Aduaneira e Fiscal pode autorizar que pessoas que exerçam atividades sujeitas a registo para efeitos de IVA sejam registadas conjuntamente com pessoas que exerçam atividades não sujeitas a registo e com pessoas que não exerçam atividades económicas. A autorização só pode ser concedida se uma pessoa (sociedade‑mãe, etc.), através da detenção direta ou indireta de todas as ações, etc., detiver a(s) outra(s) pessoa(s) (filiais, subfiliais, etc.) incluídas no registo conjunto. [...]».

7. São obrigados a registar a sua atividade, por força do § 47, n.° 1, primeiro período, da Lei relativa ao IVA, os sujeitos passivos que efetuem entregas de bens e prestações de serviços. Todavia, segundo § 47, n.° 1, segundo período, ponto 1, da Lei relativa ao IVA, esta obrigação «não se aplica a atividades que envolvam a entrega de bens e a prestação de serviços isentas ao abrigo do § 13» da referida lei.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

8. O litígio no processo principal, que opõe a sociedade Sampension Livsforsikring A/S ao Skatteministeriet (Ministério das Finanças dinamarquês), tem por objeto uma decisão da Skattestyrelsen (Administração Fiscal dinamarquesa) que indefere um pedido, apresentado pela sociedade acima referida, de registo conjunto, para efeitos de IVA, com outra sociedade.

9. Mais especificamente, a Sampension Livsforsikring, uma companhia de seguros, pretende constituir um agrupamento para efeitos de IVA com a sociedade Sampension Administrationsselskab A/S (a seguir «sociedade de gestão») que assegura a gestão da primeira sociedade mencionada. A atividade da Sampension Livsforsikring inclui prestações de serviços financeiros isentas de IVA. No momento da apresentação desse pedido de registo, a Sampension Livsforsikring detinha 94 % da sociedade de gestão, e 6 % desta eram detidos por dois fundos de pensões igualmente administrados pela sociedade de gestão.

10. O pedido de registo conjunto foi indeferido pelas autoridades fiscais dinamarquesas, na medida em que a Sampension Livsforsikring não detinha a sociedade de gestão a 100 %, condição imposta pelo § 47, n.° 4, da Lei relativa ao IVA. A Sampension Livsforsikring impugnou o indeferimento do seu pedido de registo, alegando que a referida disposição do direito dinamarquês era incompatível com o artigo 11.° da Diretiva IVA.

11. No âmbito do litígio que lhe foi submetido, o Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça, no âmbito do processo prejudicial previsto no artigo 267.° TFUE, as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve o artigo 11.°, primeiro parágrafo, da [Diretiva IVA], conjugado com o segundo parágrafo da mesma disposição, ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no presente processo, por força da qual a possibilidade de criar um agrupamento para efeitos de IVA que inclua pessoas que não exerçam uma atividade sujeita a registo, ou que não exerçam uma atividade económica, está sujeita à condição de que uma pessoa do agrupamento para efeitos de IVA detenha direta ou indiretamente 100 % do capital da(s) outra(s) pessoa(s) do agrupamento para efeitos de IVA?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, o artigo 11.° da [Diretiva IVA] tem efeito direto nos Estados‑Membros, podendo os sujeitos passivos invocar, perante um Estado‑Membro, o direito a serem registados como agrupamento para efeitos de IVA, quando a legislação desse Estado‑Membro não seja conforme com a referida disposição e não [possa] ser interpretada em conformidade com a mesma?»

Análise

12. Em conformidade com a decisão da secção do Tribunal Geral competente para o presente processo, limitar‑me‑ei, nas minhas conclusões, a responder à primeira questão prejudicial.

13. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 11.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que subordina a possibilidade de constituir um agrupamento para efeitos de IVA, que inclua pessoas que exerçam atividades isentas de IVA ou que não exerçam uma atividade económica, na aceção do artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA, à condição de uma pessoa do agrupamento para efeitos de IVA deter, direta ou indiretamente, 100 % da outra ou das outras pessoas desse agrupamento.

Considerações preliminares

14. A título preliminar, importa precisar que a questão prejudicial não diz respeito à questão de saber se o artigo 11.° da Diretiva IVA se opõe à regra geral prevista pela legislação dinamarquesa relativa aos agrupamentos para efeitos de IVA, segundo a qual vários sujeitos passivos que exerçam unicamente atividades sujeitas a registo podem, mediante pedido, ser registados conjuntamente (6). A questão prejudicial diz antes respeito à questão de saber se a disposição acima referida da Diretiva IVA se opõe à regra derrogatória desta regra geral, que limita o acesso a um agrupamento para efeitos de IVA apenas às pessoas que exerçam atividades isentas de IVA ou que não exerçam uma atividade económica (7). Com efeito, quanto a estas últimas, é necessária a participação a 100 %, nomeadamente pela sua sociedade‑mãe, ao passo que este requisito não se aplica às outras pessoas.

15. Em seguida, para esclarecer o contexto desta regra derrogatória, parece‑me útil precisar os motivos pelos quais a sociedade Sampension Livsforsikring poderia pretender a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA com a sua sociedade de gestão.

16. A sociedade de gestão presta serviços de gestão à Sampension Livsforsikring a título oneroso (8). Na situação atual, ou seja, na ausência de um agrupamento para efeitos de IVA, a sociedade de gestão é obrigada a faturar o IVA relativo a essas prestações, por força do direito dinamarquês que transpõe o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA. No entanto, a Sampension Livsforsikring não pode deduzir integralmente o IVA cobrado sobre as referidas prestações, uma vez que a sua atividade inclui prestações de serviços financeiros isentas de IVA (9). Consequentemente, a Sampension Livsforsikring tem de suportar definitivamente o encargo do IVA em causa.

17. A situação seria diferente, todavia, se a Sampension Livsforsikring e a sua sociedade de gestão estivessem autorizadas a constituir um agrupamento para efeitos de IVA. Nesse caso, as prestações de serviços de gestão entre estas duas sociedades não estariam sujeitas a IVA, uma vez que um prestador pertencente a um agrupamento para efeitos de IVA não pode ser considerado, a título individual, um sujeito passivo distinto do sujeito passivo constituído pelo agrupamento para efeitos de IVA (10). Por conseguinte, o agrupamento ficaria isento do encargo do IVA que anteriormente recaía sobre a prestação dos serviços de gestão.

18. Assim, a primeira questão prejudicial diz respeito, em substância, à questão de saber se, e em que medida, um Estado‑Membro está autorizado a impedir a criação de tais vantagens fiscais, ao excluir, quanto às pessoas que exercem atividades que não conferem direito à dedução do IVA, a possibilidade de fazerem parte de um agrupamento para efeitos de IVA, salvo em caso de detenção a 100 % por uma sociedade do agrupamento.

19. Por último, para responder a esta questão, importa, na minha opinião, estabelecer uma distinção estrita entre o primeiro e o segundo parágrafo do artigo 11.° da Diretiva IVA. O primeiro parágrafo desta disposição confere aos Estados‑Membros a possibilidade de introduzirem uma regulamentação nacional que permita agrupar num único sujeito passivo várias pessoas, juridicamente independentes, desde que estejam estabelecidas no território do Estado‑Membro em causa e estejam estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização. Esta disposição enuncia, assim, as condições a que está subordinada a constituição desse agrupamento para efeitos de IVA, deixando aos Estados‑Membros uma margem de apreciação quanto à fixação das modalidades precisas dessas condições na sua legislação nacional (11).

20. O artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, por sua vez, autoriza um Estado‑Membro, quando exerça a faculdade prevista no primeiro parágrafo desta mesma disposição, a adotar todas as medidas necessárias com o objetivo de lutar contra a fraude ou a evasão fiscais. Além disso, o Tribunal de Justiça constatou que, para a aplicação do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Diretiva, os Estados‑Membros, no âmbito da sua margem de apreciação, podiam sujeitar a aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA a certas restrições destinadas a prevenir as práticas ou os comportamentos abusivos ou a lutar contra a fraude ou a evasão fiscais, mesmo antes da introdução do terceiro parágrafo desta disposição, atual artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA (12).

21. Assim, ao aplicar o artigo 11.° da Diretiva IVA, há que distinguir entre, por um lado, o primeiro parágrafo do artigo 11.° da Diretiva IVA, relativo às condições necessárias para a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA, e, por outro, o segundo parágrafo desta disposição, relativo às condições eventuais, complementares das condições necessárias enunciadas no primeiro parágrafo, às quais pode ser sujeita a criação de tal agrupamento, com o único objetivo de lutar contra a fraude ou a evasão fiscais.

22. Uma vez que a questão prejudicial diz respeito à interpretação tanto do primeiro como do segundo parágrafo do artigo 11.° da Diretiva IVA, começarei por me debruçar sobre a questão de saber se a regulamentação nacional em causa que impõe um requisito de detenção de 100 % para determinados sujeitos passivos se pode fundar no primeiro parágrafo desta disposição, nomeadamente na condição de um vínculo estreito no plano financeiro. Examinarei em seguida a questão de saber se esta disposição nacional poderia ser justificada à luz do segundo parágrafo da referida disposição da Diretiva IVA.

Interpretação do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, nomeadamente do conceito de «vínculo estreito no plano financeiro»

23. Em conformidade com o artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA exige que as pessoas estabelecidas no território de um Estado‑Membro se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização. Os Estados‑Membros não dispõem de qualquer margem de apreciação no que respeita ao conceito de «vínculo estreito no plano financeiro» que, no âmbito da regra derrogatória do direito dinamarquês, se traduz pelo requisito de detenção de 100 % do capital; com efeito, o Tribunal de Justiça constatou que este conceito devia ser objeto de uma interpretação uniforme, a fim de evitar divergências na aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA de um Estado‑Membro para outro (13). É certo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça ainda não definiu o conceito de «vínculo estreito no plano financeiro», mas é possível dela deduzir que o artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA não permite introduzir, a nível nacional, uma condição de participação a 100 % para a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA.

24. Com efeito, em primeiro lugar, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a condição relativa à existência de um vínculo estreito no plano financeiro não pode ser interpretada de forma restritiva (14). Ora, uma condição de detenção a 100 % define este vínculo de modo muito restritivo, excluindo qualquer nível de participação que não seja uma participação total.

25. Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça já constatou que o artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva se opunha a uma condição do direito nacional que impunha, para estabelecer um vínculo no plano financeiro, a detenção da maioria dos direitos de voto, além de uma participação maioritária no capital (15). Esta jurisprudência continua a ser pertinente para a interpretação do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, na medida em que esta disposição substituiu o artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva. Por conseguinte, decorre desta jurisprudência que uma participação maioritária no capital é suficiente para caracterizar a existência de um vínculo no plano financeiro, na aceção do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA (16).

26. Por conseguinte, considero que o artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que esta disposição não pode servir de fundamento a uma condição de detenção de 100 % do capital, conforme prevista pelo direito dinamarquês, para que as pessoas que exerçam atividades isentas de IVA ou que não exerçam atividades económicas possam fazer parte de um agrupamento para efeitos de IVA, como reconheceu o Governo Dinamarquês na audiência de alegações.

Interpretação do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, nomeadamente do conceito de «luta contra a fraude e a evasão fiscais»

27. Em seguida, há que examinar se uma condição como a detenção de 100 % do capital, imposta a certos sujeitos passivos por força da regra derrogatória do direito dinamarquês, pode ser considerada uma medida necessária, na aceção do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, que os Estados‑Membros estejam autorizados a adotar para impedir que a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA, com base no direito nacional que transpõe o artigo 11.°, primeiro parágrafo, desta diretiva, torne possível a fraude ou a evasão fiscais.

28. É certo que o Tribunal de Justiça constatou, no que respeita à aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA, que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se uma medida do direito nacional é necessária e adequada aos objetivos de impedir as práticas ou comportamentos abusivos ou de combater a fraude ou a evasão fiscais (17). Considero, no entanto, que incumbe ao Tribunal Geral fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio indicações pertinentes para que este possa proceder a essa verificação no caso em apreço.

29. A este respeito, importa, em primeiro lugar, observar que resulta da jurisprudência que os Estados‑Membros, ao abrigo do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, não só estão autorizados a tomar medidas administrativas destinadas a lutar contra a fraude e a evasão fiscais mas também podem restringir a aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA (18), o que exige medidas legislativas a nível nacional. Daqui resulta, por conseguinte, que, em princípio, um Estado‑Membro pode prever, na sua legislação, condições adicionais para a aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA, como previsto pelo direito dinamarquês no § 47, n.° 4, segundo e terceiro períodos, da Lei relativa ao IVA, desde que visem a luta contra a fraude ou a evasão fiscais e que sejam conformes com o princípio da proporcionalidade.

30. Em segundo lugar, importa distinguir, no âmbito da aplicação do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, os conceitos de «fraude» e de «evasão fiscais», bem como o conceito de «abuso» que os Estados‑Membros estão igualmente autorizados a prevenir, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça já referida (19). Embora a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a esta disposição não estabeleça claramente uma diferença entre estes conceitos (20), essa distinção é feita pela jurisprudência no que respeita a outras disposições fiscais do direito da União (21). Além disso, afigura‑se que o legislador da União não usa os termos evasão e abuso como sinónimos, como resulta da utilização distinta que deles é feita nas diversas disposições do direito fiscal da União (22).

31. A este respeito, primeiro, é bastante evidente que uma condição de detenção do capital, conforme imposta pelo direito dinamarquês às pessoas que exerçam uma atividade isenta de IVA ou uma atividade não económica, não pode constituir uma medida contra a fraude fiscal. Com efeito, a fraude fiscal é uma atividade ilegal (23). É o que resulta, nomeadamente, do artigo 325.°, n.° 1, TFUE, que obriga os Estados‑Membros a combater a fraude ao IVA (24), bem como «quaisquer outras atividades ilegais» (25). Ora, a regulamentação dinamarquesa no caso em apreço não visa combater uma atividade ilegal, mas limitar o âmbito de aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA a fim de, segundo as informações prestadas pelo Governo Dinamarquês, reduzir as vantagens fiscais que daí decorrem. Consequentemente, tal disposição nacional não prossegue o objetivo da luta contra a fraude fiscal.

32. No que respeita, segundo, à evasão fiscal, há que constatar que, até à data, nem o Tribunal de Justiça nem o Tribunal Geral definiram este conceito à luz do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA. Por conseguinte, para poder determinar se uma regulamentação como a legislação dinamarquesa em causa visa prevenir a evasão fiscal, é crucial começar por definir este conceito. Para determinar o alcance de uma disposição de direito da União, há que ter simultaneamente em conta os seus termos, o seu contexto e os seus objetivos (26).

Os termos «evasão fiscal»

33. Antes de mais, resulta do sentido literal dos termos «evasão fiscal» que esta implica uma diminuição do montante do imposto devido ou pago.

34. É evidente, todavia, que nem todas as diminuições do montante do imposto devido ou pago podem ser qualificadas de evasão fiscal, sob pena de alargar este conceito a operações legítimas que claramente não podem nele enquadrar‑se. É o caso, por exemplo, de uma simples cessação de uma atividade tributável ou da redução do preço de um produto proposto, que tem como consequência que o sujeito passivo pague menos IVA na sequência da operação. Por conseguinte, importa identificar as vantagens fiscais que constituem uma «evasão fiscal».

35. A este respeito, considero que não se pode retirar nenhuma conclusão definitiva de uma interpretação literal. Com efeito, os termos utilizados nas diferentes versões linguísticas não parecem ter um conteúdo claramente delimitado (27).

36. Por conseguinte, a interpretação literal do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA não permite definir com precisão o conceito de «evasão fiscal».

Génese do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA

37. Em seguida, importa observar que a génese do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA não fornece nenhuma indicação quanto à finalidade precisa da possibilidade conferida aos Estados‑Membros por esta disposição de lutarem, nomeadamente, contra a evasão fiscal.

38. Esta disposição foi introduzida pelo artigo 1.°, ponto 1), da Diretiva 2006/69, que aditou um terceiro parágrafo ao artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Diretiva. Em conformidade com o considerando 2 da Diretiva 2006/69, os Estados‑Membros deveriam poder adotar disposições «para se certificarem de que as medidas previstas na [Sexta Diretiva] no que respeita à determinação do sujeito passivo [...] não estão a ser utilizadas para efeitos de fraude ou evasão fiscais».

39. A Comissão, ao propor a obrigação de os Estados‑Membros assegurarem que a instituição de um regime do agrupamento para efeitos de IVA não implique «vantagens nem desvantagens injustificadas para os sujeitos passivos», visava ajudar os Estados‑Membros a evitar que a aplicação de tal regulamentação tivesse «resultados injustos» (28). Não resulta, todavia, da proposta da Diretiva 2006/69 em que circunstâncias se deve considerar que tais vantagens ou resultados são injustificados. Parece que a Comissão se limitou a seguir a iniciativa dos Estados‑Membros, uma vez que sublinha na fundamentação dessa proposta que o regime do agrupamento para efeitos de IVA poderia, «segundo os Estados‑Membros», prestar‑se à evasão ao pagamento do IVA (29).

40. A continuação do processo legislativo que conduziu à adoção da Diretiva 2006/69 também não fornece esclarecimentos quanto ao tipo de vantagens que o legislador pretendia evitar ao introduzir esta disposição. Nem o Parlamento (30) nem o Comité Económico e Social (31) abordaram a questão do tipo de vantagens fiscais que o conceito de «evasão fiscal» deveria abranger. Além disso, não existe a este respeito nenhum outro documento oficial, nomeadamente no que toca à razão pela qual a proposta da Comissão foi alterada pelo Conselho a fim de utilizar os conceitos de «fraude ou [de] evasão fiscais» em vez de «vantagens [ou] desvantagens injustificadas».

41. Por conseguinte, a génese da disposição referida não fornece elementos que permitam definir o conceito de «evasão fiscal» na aceção do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

Contexto

42. Tendo em conta o que precede, importa analisar o contexto em que se insere o artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA. A este respeito, há que observar que várias disposições da Diretiva IVA (32) e do direito fiscal da União (33) habilitam os Estados‑Membros a tomar medidas para prevenir a evasão fiscal. Considero oportuno adotar uma interpretação uniforme do conceito de «evasão fiscal» que possa aplicar‑se não só em todo o domínio do IVA, em que a coerência interna da diretiva milita especificamente a favor dessa interpretação, mas que possa igualmente alargar‑se aos outros domínios da fiscalidade em que existem regras da União, como as diretivas acima referidas relativas aos impostos sobre o rendimento ou aos impostos especiais de consumo.

43. À luz das disposições do direito fiscal da União que recorrem igualmente ao conceito de «evasão fiscal», resulta, em primeiro lugar, da jurisprudência relativa ao artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Diretiva (34), que a intenção do sujeito passivo associada a uma operação que gera um benefício fiscal não tem qualquer importância para a definição do conceito de «evasão fiscal» (35). Com efeito, em conformidade com esta jurisprudência, embora a intenção do sujeito passivo constitua um elemento essencial do conceito de «fraude fiscal», o conceito de «evasão fiscal» corresponde, em contrapartida, a um fenómeno puramente objetivo, não sendo exigida a intenção do sujeito passivo como condição da existência de uma evasão (36). Em especial, a evasão fiscal não exige a intenção do sujeito passivo de obter um benefício fiscal (37). Na minha opinião, esta interpretação do conceito de «evasão fiscal», desenvolvida no âmbito do artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Diretiva, que foi substituído pelo artigo 395.°, n.° 1, da Diretiva IVA, não é apenas pertinente para a interpretação desta última disposição, mas poderia ser igualmente pertinente para a interpretação do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA. Com efeito, uma vez que o artigo 395.°, n.° 1, da Diretiva IVA constitui uma regra geral que abrange todas as suas disposições, essa interpretação por analogia visa também assegurar a coerência interna desta diretiva.

44. Esta interpretação parece ser indiretamente confirmada pela abordagem do Tribunal de Justiça em dois processos por incumprimento respeitantes à transposição do artigo 11.° da Diretiva IVA (38). Nesses processos, o Tribunal de Justiça considerou que uma disposição nacional que limitava a possibilidade de formar um agrupamento para efeitos de IVA apenas às empresas do setor financeiro, excluindo de forma geral todos os outros setores económicos, podia ser uma medida justificada ao abrigo do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA (39). Ora, nesses processos, os Estados‑Membros em questão não eram criticados por as suas regras que limitavam a possibilidade de formar um agrupamento para efeitos de IVA serem desprovidas da exigência de um elemento subjetivo.

45. Em segundo lugar, considero que o elemento objetivo no cerne da evasão fiscal, na aceção do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, se deduz por analogia da aceção comummente aceite, embora ligeiramente imprecisa, do conceito de «evasão fiscal» utilizado, nomeadamente, no domínio dos impostos diretos (40). Esta aceitação do conceito de «evasão fiscal» abrange, nomeadamente, a ideia de que, embora a ação do contribuinte seja conforme com a legislação fiscal aplicável, viola o objetivo ou o espírito dessa mesma legislação (41). Por conseguinte, considero que o conceito de «evasão fiscal» deve ser definido como a obtenção de uma vantagem fiscal contrária à finalidade do direito fiscal, sem que a intenção do contribuinte seja tomada em consideração.

46. Além disso, esta definição de evasão fiscal permitiria uma sobreposição parcial deste conceito com o de abuso fiscal, sendo a sobreposição feita ao nível do elemento objetivo deste último conceito. Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o abuso fiscal caracteriza‑se, no seu elemento objetivo, pelo facto de a aplicação de uma disposição do direito fiscal ter como resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objetivo prosseguido por essa disposição (42). No entanto, o abuso fiscal exige, além disso, um elemento subjetivo que consiste na vontade de obter uma vantagem fiscal (43). Esta sobreposição parcial entre o abuso e a evasão fiscal é confirmada pela estrutura da Diretiva (UE) 2016/1164 (44), que inclui, em matéria de imposto sobre o rendimento, várias medidas que visam expressamente lutar contra a evasão fiscal (45), uma das quais constitui uma regra geral antiabuso (46).

47. Por conseguinte, considero que resulta de uma apreciação à luz do sistema composto pelas diferentes fontes do direito fiscal da União que a evasão fiscal, na aceção do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, corresponde à ocorrência puramente objetiva de uma vantagem fiscal que não é compatível com o objetivo desta disposição, sem que seja necessária uma intenção do sujeito passivo nesse sentido.

48. Cabe, em seguida, ao Tribunal Geral determinar a finalidade do regime do agrupamento para efeitos de IVA, a fim de fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio os elementos suficientes para apreciar, à luz do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, se a regra derrogatória do direito dinamarquês visa lutar contra a evasão fiscal.

Finalidade do regime do agrupamento para efeitos de IVA

49. Segundo jurisprudência constante, a finalidade do artigo 11.° da Diretiva IVA consiste em permitir aos Estados‑Membros não associarem sistematicamente a qualidade de sujeito passivo ao conceito de «independência» puramente jurídica, quer por razões de simplificação administrativa, quer para evitar certos abusos, como, por exemplo, o fracionamento de uma empresa entre vários sujeitos passivos com o objetivo de beneficiar de um regime especial (47). O Tribunal de Justiça deduziu esta finalidade dos motivos da proposta da Comissão que conduziu à adoção da Sexta Diretiva (48).

50. Daqui resulta que, embora a aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA implique certas vantagens que estão associadas à simplificação administrativa e de que beneficiam tanto a administração fiscal como os sujeitos passivos, o objetivo do regime do agrupamento para efeitos de IVA é, todavia, evitar a criação de vantagens fiscais que não existiriam fora desse agrupamento para efeitos de IVA, e não criar tais vantagens.

51. Por conseguinte, as vantagens fiscais que resultam da inclusão de um sujeito passivo que exerça uma atividade isenta (49) no agrupamento para efeitos de IVA não correspondem à finalidade do referido regime. O mesmo se aplica à inclusão de uma pessoa que não exerça atividades económicas num agrupamento para efeitos de IVA (50), dado que um agrupamento para efeitos de IVA pode exercer o direito à dedução do IVA que essa pessoa não poderia exercer (51). Assim, o artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que as vantagens fiscais acima referidas constituem uma forma de evasão fiscal que os Estados‑Membros estão, em princípio, autorizados a combater.

52. É certo que alguns advogados‑gerais parecem ter considerado que o mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA prossegue um objetivo adicional. Na sua opinião, este regime poderia servir igualmente para assegurar a neutralidade fiscal «organizacional» (52). Mais precisamente, outro objetivo do regime do agrupamento para efeitos de IVA seria o de as decisões de organização das empresas não serem influenciadas pelas incidências fiscais do IVA, de modo a ser indiferente, fiscalmente, que uma parte da atividade de uma empresa seja externalizada a uma entidade distinta que faça parte do agrupamento ou seja executada por uma unidade interna de uma empresa (53). Deste ponto de vista, as vantagens fiscais resultantes da participação das pessoas que exerçam uma atividade isenta ou que não exerçam atividades económicas não poderiam ser qualificadas de evasão fiscal, dado que tais vantagens existiriam igualmente se essas atividades fossem exercidas dentro de uma única empresa. Em contrapartida, o regime do agrupamento para efeitos de IVA teria, nesse caso, o mérito de conceder tais vantagens aos membros de um agrupamento de modo a assegurar essa neutralidade fiscal organizacional.

53. No entanto, há que constatar, em primeiro lugar, que o Tribunal de Justiça nunca seguiu esta abordagem na sua jurisprudência relativa ao artigo 11.° da Diretiva IVA (54). Com efeito, segundo esta jurisprudência, a neutralidade fiscal organizacional não se encontra entre os objetivos do regime do agrupamento para efeitos de IVA (55).

54. Em segundo lugar, importa sublinhar que os efeitos da aplicação deste regime não devem ser confundidos com os seus objetivos. É certo que este regime implica as vantagens fiscais acima referidas, nomeadamente o facto de não haver qualquer diferença, do ponto de vista do IVA, entre a execução das tarefas dentro de uma sociedade que exerce uma atividade isenta e a sua realização por uma filial no âmbito de um agrupamento para efeitos de IVA (56). No entanto, não é pelo facto de esses efeitos existirem que correspondem necessariamente à finalidade prosseguida pelo regime do agrupamento para efeitos de IVA. Equiparar os efeitos do regime do agrupamento para efeitos de IVA à sua finalidade teria como consequência que nunca se poderia constatar qualquer evasão fiscal, uma vez que qualquer vantagem fiscal resultante da sua aplicação seria automaticamente considerada abrangida pelo artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. Isso eliminaria completamente o alcance da autorização dada aos Estados‑Membros para lutarem contra a evasão fiscal, prevista no artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

55. Em terceiro lugar, não partilho da posição do advogado‑geral A. Rantos (57) segundo a qual o alegado objetivo de neutralidade fiscal organizacional do regime do agrupamento para efeitos de IVA se justifica à luz, nomeadamente, da proposta da Comissão relativa à Segunda Diretiva 67/228/CEE (58), que precedeu a Sexta Diretiva. Segundo o advogado‑geral A. Rantos, a Comissão pretendia inspirar‑se, ao introduzir o primeiro regime do agrupamento para efeitos de IVA nesta diretiva, no modelo da legislação alemã relativa à «Organschaft», que considerava que as operações internas não eram tributáveis a fim de evitar o cúmulo de impostos. Tenho dúvidas quanto a esta abordagem (59) e considero antes que a Comissão, na proposta acima referida, partiu do princípio de que o tratamento dos sujeitos passivos sob a forma de agrupamento para efeitos de IVA não apresenta vantagens fiscais relativamente a um tratamento como sujeitos passivos separados (60). Assim, no espírito da Comissão, o agrupamento para efeitos de IVA não tinha como objetivo compensar, através da integração num agrupamento para efeitos de IVA, a eventual impossibilidade de dedução do imposto a montante com que se teriam confrontado sujeitos passivos separados. Não existe, portanto, nenhum indício que permita supor que a Comissão, através do regime do agrupamento para efeitos de IVA proposto, tenha procurado instaurar uma neutralidade fiscal organizacional, conferindo ao agrupamento para efeitos de IVA vantagens fiscais que não teriam existido fora do agrupamento.

56. Por conseguinte, uma vez que o artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA autoriza os Estados‑Membros a evitar qualquer vantagem fiscal que não esteja abrangida pelo objetivo do regime do agrupamento para efeitos de IVA (61), os Estados‑Membros podem limitar o âmbito de aplicação desse regime através de disposições do direito nacional, na medida em que estas visem evitar vantagens fiscais resultantes da aplicação do referido regime, diferentes das associadas à simplificação administrativa.

Proporcionalidade

57. Se o órgão jurisdicional de reenvio puder determinar, em conformidade com os princípios acima enunciados, que a regra derrogatória do direito dinamarquês tem como objetivo lutar contra a evasão fiscal, incumbir‑lhe‑á então determinar, além disso, se essa derrogação é compatível com o princípio da proporcionalidade do direito da União (62). Para esse efeito, importa indicar‑lhe quais são os elementos a tomar em consideração para verificar se a referida regra derrogatória é adequada e necessária para atingir esse objetivo (63).

58. A este respeito, é útil, primeiro, indicar que a regra derrogatória do direito dinamarquês só parece visar a luta contra a evasão fiscal nos casos em que pessoas que exerçam uma atividade isenta ou que não exerçam atividades económicas estejam ligadas a outra pessoa do agrupamento através da detenção direta ou indireta de menos de 100 % do seu capital. Em contrapartida, se essa participação abranger a totalidade do capital da outra pessoa, as pessoas que exerçam uma atividade isenta ou que não exerçam atividades económicas têm a possibilidade de fazer parte de um agrupamento para efeitos de IVA, apesar das vantagens fiscais daí decorrentes. Por conseguinte, o objetivo da luta contra a evasão fiscal só é alcançado parcialmente pela regra derrogatória do direito dinamarquês.

59. Todavia, uma medida de direito nacional pode ser considerada adequada para alcançar o objetivo de lutar contra a evasão fiscal mesmo quando o legislador apenas preveja alcançar esse objetivo parcialmente, desde que a referida medida prossiga o objetivo de uma forma coerente e sistemática (64). Incumbe, portanto, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se assim é no caso em apreço.

60. Em segundo lugar, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se a regra derrogatória do direito dinamarquês não vai além do que é necessário para evitar a criação de vantagens fiscais diferentes das associadas à simplificação administrativa. Embora a exclusão das pessoas que exerçam apenas atividades isentas ou não económicas pareça necessária para lutar contra a evasão fiscal, não é evidente que a mesma lógica possa ser aplicada às pessoas que exerçam essas atividades apenas parcialmente. A este respeito, é difícil dizer, à luz dos elementos levados ao conhecimento do Tribunal Geral, se a regra derrogatória dinamarquesa se aplica igualmente quando as atividades de um sujeito passivo sejam apenas parcialmente isentas de IVA ou de natureza não económica. Se for esse o caso, o órgão jurisdicional de reenvio deve determinar se é possível adotar medidas menos restritivas a fim de evitar a criação de vantagens fiscais no que diz respeito às atividades isentas ou não económicas desses sujeitos passivos, preservando simultaneamente, para as suas outras atividades, a vantagem da simplificação administrativa resultante da aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA.

Neutralidade fiscal

61. Incumbe, por último, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a regra derrogatória do direito dinamarquês respeita o princípio da neutralidade fiscal, cuja observância é exigida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de medidas de luta contra a evasão fiscal (65). Nesta jurisprudência, o Tribunal de Justiça invoca o princípio da neutralidade fiscal enquanto expressão particular do princípio geral da igualdade de tratamento, que se opõe, nomeadamente, a que os operadores económicos que efetuam as mesmas operações sejam tratados de maneira diferente em matéria de cobrança de IVA (66).

62. A este respeito, há que referir que uma regra como a regra derrogatória do direito dinamarquês distingue, dentro do grupo das pessoas que exercem uma atividade isenta ou não económica e, portanto, que efetuam potencialmente as mesmas operações, dois subgrupos em função da dimensão da participação no capital. Quando uma participação no capital atinge 100 %, as pessoas estão autorizadas a constituir um agrupamento para efeitos de IVA. Todavia, para qualquer participação inferior a este limiar, a constituição de tal agrupamento para efeitos de IVA não é possível.

63. Os trabalhos preparatórios da Lei relativa ao IVA referidos pelo órgão jurisdicional de reenvio justificam a distinção assim efetuada invocando o objetivo de assegurar a igualdade de tratamento entre a situação em que a empresa organiza as suas atividades numa única entidade jurídica e a situação em que essas atividades são repartidas entre várias sociedades dentro do mesmo grupo. A última situação exige, segundo os referidos trabalhos preparatórios, uma participação de 100 % a fim de encontrar um equilíbrio entre, por um lado, «os interesses do setor financeiro, que pretendeu uma adaptação das regras atuais» e, por outro, «o interesse da concorrência, ou seja, os interesses das outras empresas que têm de vender os serviços em regime normal de IVA».

64. Neste contexto, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio identificar o objetivo exato da regra derrogatória do direito dinamarquês e verificar se a forma como esse objetivo é alcançado pela legislação dinamarquesa é adequada e necessária.

65. O objetivo da igualdade de tratamento entre empresas que organizam as suas atividades numa mesma entidade jurídica e empresas que as repartem entre várias sociedades de um mesmo grupo poderia, em princípio, ser invocado, com razão, para justificar a regra derrogatória dinamarquesa. Corresponde, com efeito, à neutralidade fiscal «organizacional». Embora este objetivo não figure entre os visados pelo regime do agrupamento para efeitos de IVA previsto no artigo 11.° da Diretiva IVA (67), constitui, todavia, um objetivo que pode ser prosseguido no âmbito da neutralidade fiscal.

66. No entanto, a sua aplicação concreta no direito dinamarquês suscita dúvidas quanto à neutralidade fiscal, tendo em conta a exigência incondicional de uma participação de 100 %, com exclusão de qualquer participação de outro montante. A este respeito, o Governo Dinamarquês alega, nas suas observações escritas, que um grupo composto por sociedades filiais a 100 % pode, em princípio, optar por se organizar numa mesma entidade jurídica. Em contrapartida, não é esse o caso, segundo esse Governo, quando uma ou várias filiais são em parte detidas por terceiros externos ao grupo, independentemente da dimensão da participação desses terceiros.

67. Admitindo que a possibilidade de passar, de modo autónomo e voluntário, de uma forma de organização para outra possa constituir um motivo legítimo de diferenciação, incumbe então ao órgão jurisdicional de reenvio verificar a procedência das afirmações acima referidas, a saber, que a integração organizacional de uma filial só se inscreveria na livre decisão da sociedade‑mãe no caso de uma detenção de 100 %. Importa precisar que esta questão não se insere no âmbito da interpretação da Diretiva IVA, mas sim no âmbito do direito das sociedades dinamarquesas. Se essa opção de organização numa mesma entidade jurídica fosse igualmente possível quando as participações fossem de menor proporção, como poderia ser o caso, por exemplo, das sociedades cotadas num mercado regulamentado, a diferenciação resultante da regra dinamarquesa não poderia ser adequada à luz do objetivo prosseguido.

68. É possível que exista uma necessidade especial para o setor financeiro, cujos «interesses» são invocados pelo Governo Dinamarquês, respeitante ao facto de os operadores económicos nele serem obrigados a organizar‑se sob a forma de pessoas coletivas distintas por razões regulamentares (68). Nesse caso, a condição de uma participação a 100 % poderia justificar, nesse setor, o tratamento diferenciado em relação às outras participações, dado que se poderia admitir que a decisão de organização em entidades separadas se baseia exclusivamente em exigências regulamentares. No entanto, este raciocínio não pode justificar o tratamento diferenciado aplicado aos outros setores que, ao contrário do setor financeiro, não estão sujeitos a qualquer regulamentação deste tipo, com a consequência de a regra derrogatória exceder o que é necessário para ter em conta os interesses do setor financeiro.

Conclusão

69. À luz de todas as considerações precedentes, proponho ao Tribunal Geral que responda à primeira questão prejudicial submetida pelo Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca) do seguinte modo:

O artigo 11.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que subordina a possibilidade de constituir um agrupamento para efeitos de IVA que inclua pessoas que exerçam atividades isentas de IVA ou que não exerçam uma atividade económica, na aceção do artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA, à condição de uma pessoa do agrupamento para efeitos de IVA deter, direta ou indiretamente, 100 % da outra ou das outras pessoas do agrupamento para efeitos de IVA, na medida em que essa regulamentação vise prevenir vantagens fiscais resultantes da aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA, diferentes das associadas à simplificação administrativa, e respeite os princípios da proporcionalidade e da neutralidade fiscal.

Maja Brkan

Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 22 de abril de 2026.

Assinaturas

1 Língua original: francês.

2 Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

3 Ver, nomeadamente, Acórdãos de 20 de junho de 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268); de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263); e de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).

4 Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

5 V. artigo 1.°, ponto 1), da Diretiva 2006/69/CE do Conselho, de 24 de julho de 2006, que altera a Diretiva 77/388/CEE no que se refere a certas medidas destinadas a simplificar o procedimento de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a lutar contra a fraude ou evasão fiscais e que revoga certas decisões que concedem derrogações (JO 2006, L 221, p. 9).

6 Artigo 47.°, n.° 4, primeiro período, da Lei relativa ao IVA.

7 Artigo 47.°, n.° 4, segundo e terceiro períodos, da Lei relativa ao IVA.

8 Embora o órgão jurisdicional de reenvio não nos tenha indicado expressamente que essas prestações são efetuadas a título oneroso, resulta das observações da Sampension Livsforsikring, apresentadas na audiência de alegações, que é esse o caso.

9 Em conformidade com o artigo 168.° da Diretiva IVA, o direito à dedução do IVA a montante depende da tributação das operações efetuadas a jusante.

10 V. Acórdãos de 22 de maio de 2008, Ampliscientifica e Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, n.° 19), e de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, n.° 40).

11 V., nomeadamente, neste sentido, Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, n.° 64), à luz do artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva.

12 Acórdãos de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.° 42), de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, n.os 50 e 66), e de 1 de dezembro de 2022, Finanzamt T (Prestações internas de um agrupamento para efeitos de IVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, n.os 44 e 45).

13 Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 44); v. igualmente, no que respeita ao artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, n.° 65).

14 Acórdãos de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.° 36), e de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 45).

15 V. Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, n.° 71).

16 V. igualmente Comunicação da Comissão ao Conselho e ao Parlamento Europeu, de 2 de julho de 2009, no que respeita à faculdade de criação de agrupamentos para efeitos de IVA prevista no artigo 11.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, COM(2009) 325 final, ponto 3.3.4.

17 V., neste sentido, Acórdãos de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 58), e de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 86).

18 V. Acórdãos de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.° 38), e de 25 de abril de 2013, Comissão/Finlândia (C‑74/11, não publicado, EU:C:2013:266, n.° 66); existe, a este respeito, uma diferença em relação à jurisprudência constante relativa ao artigo 131.° da Diretiva IVA, segundo a qual a prevenção de fraudes, evasões e abusos não pode incidir sobre a definição do conteúdo das isenções, ver Acórdão de 22 de janeiro de 2026, Agrupació de Neteja Sanitària e Educat Serveis auxiliars (C‑379/24 e C‑380/24, EU:C:2026:29, n.° 33 e jurisprudência aí referida).

19 V. nota 17 das presentes conclusões.

20 V., nomeadamente, Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 61).

21 V., nomeadamente, Acórdãos de 12 de julho de 1988, Direct Cosmetics e Laughtons Photographs (138/86 e 139/86, EU:C:1988:383, n.os 21 e 22), e de 14 de dezembro de 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, n.° 46).

22 V. artigo 22.°, n.° 8, terceiro parágrafo, alínea a), artigo 23.°‑A, n.os 2 e 3, e artigo 27.°, n.os 1, 2 e n.° 5, primeiro e segundo períodos, da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 21), conforme alterada; artigo 5.°, n.° 2, da Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes (JO 2003, L 157, p. 49); artigo 14.°, n.° 1, e artigo 20.°, n.° 2, primeiro período, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51); artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2009/132/CE do Conselho, de 19 de outubro de 2009, que determina o âmbito de aplicação das alíneas b) e c) do artigo 143.° da Diretiva 2006/112/CE, no que diz respeito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado de certas importações definitivas de bens (JO 2009, L 292, p. 5), bem como artigo 13.°, n.° 3, e artigo 47.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4), conforme alterada.

23 V., neste sentido, Commission staff working document de 6 de dezembro de 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council — An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, anexo 14, p. 12.

24 V., nomeadamente, neste sentido, Acórdão de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, n.os 26 e 27).

25 V. igualmente artigo 1.° da Diretiva (UE) 2017/1371 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de julho de 2017, relativa à luta contra a fraude lesiva dos interesses financeiros da União através do direito penal (JO 2017, L 198, p. 29).

26 Acórdão de 5 de março de 2015, Comissão/Luxemburgo (C‑502/13, EU:C:2015:143, n.° 34 e jurisprudência aí referida).

27 V., por exemplo, a versão em língua dinamarquesa («momsunddragelse»); a versão em língua alemã («Steuerumgehungen»); a versão em língua grega («φοροαποφυγής»); a versão em língua inglesa («tax avoidance»); a versão em língua croata («izbjegavanja poreza»); a versão em língua neerlandesa («belastingontwijking»), e a versão em língua eslovena («izogibanja plačilu davka»).

28 Proposta de Diretiva do Conselho, de 16 de março de 2005, que altera a Diretiva 77/388/CEE no que se refere a certas medidas destinadas a simplificar o procedimento de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a lutar contra a fraude e a evasão fiscais e que revoga certas decisões que concedem derrogações, COM(2005) 89 final, pp. 5 e 16 (artigo 1.°, ponto 1).

29 Ibidem, p. 5.

30 Parlamento Europeu, Relatório de 9 de junho de 2006 sobre a proposta de diretiva do Conselho que altera a Diretiva 77/388/CEE no que se refere a certas medidas destinadas a simplificar o procedimento de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a lutar contra a fraude e a evasão fiscais e que revoga certas decisões que concedem derrogações, A6‑0209/2006.

31 Comité Económico e Social Europeu, parecer de 15 de dezembro de 2005 sobre a «Proposta de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 77/388/CEE no que se refere a certas medidas destinadas a simplificar o procedimento de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a lutar contra a fraude e a evasão fiscais, e que revoga certas decisões que concedem derrogações», ECO/158 — CESE 1501/2005.

32 Artigo 19.°, segundo parágrafo, segundo período, artigo 80.°, n.° 1, primeiro parágrafo, artigo 131.°, artigo 143.°, n.° 1, alínea l‑A), primeiro período, artigo 158.°, n.° 2, artigo 284.°, n.° 5, segundo parágrafo, artigo 292.°‑B, segundo parágrafo, segundo período, e artigo 394.° da Diretiva IVA; além disso, o artigo 395.°, n.° 1, da Diretiva IVA confere ao Conselho a possibilidade de aprovar tais medidas.

33 Artigo 22.°, n.° 8, terceiro parágrafo, alínea a), artigo 23.°‑A, n.os 2 e 3, e artigo 27.°, n.os 1, 2 e n.° 5, primeiro e segundo períodos, da Diretiva 92/83; artigo 5.°, n.° 2, da Diretiva 2003/49; artigo 14.°, n.° 1, e artigo 20.°, n.° 2, primeiro período, da Diretiva 2003/96; artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2009/132; artigo 15.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE ou de uma SCE de um Estado‑Membro para outro (JO 2009, L 310, p. 34), bem como artigo 13.°, n.° 3, e artigo 47.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2020/262, conforme alterada.

34 Recorde‑se que o artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Diretiva permitia ao Conselho autorizar um Estado‑Membro a introduzir medidas especiais, derrogatórias das disposições da Sexta Diretiva, para simplificar a cobrança do imposto ou para evitar certas fraudes ou evasões fiscais.

35 Acórdãos de 12 de julho de 1988, Direct Cosmetics e Laughtons Photographs (138/86 e 139/86, EU:C:1988:383), e de 14 de dezembro de 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970).

36 Acórdão de 12 de julho de 1988, Direct Cosmetics e Laughtons Photographs (138/86 e 139/86, EU:C:1988:383, n.os 21 e 22).

37 V. Acórdão de 14 de dezembro de 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, n.° 46).

38 Acórdãos de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.os 38 a 40), e de 25 de abril de 2013, Comissão/Finlândia (C‑74/11, não publicado, EU:C:2013:266).

39 V., neste sentido, Acórdãos de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.os 38 a 40), e de 25 de abril de 2013, Comissão/Finlândia (C‑74/11, não publicado, EU:C:2013:266, n.os 66 a 68).

40 A título de exemplo, a Comissão definiu o termo inglês equivalente «tax avoidance» com base na definição da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) então em vigor, do seguinte modo: «A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow» [Commission staff working document de 6 de dezembro de 2012, SWD(2012) 403 final, anexo 14, p. 11]; v. igualmente Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, ponto 2.4, e referências citadas.

41 V. nota 40 das presentes conclusões.

42 V., nomeadamente, neste sentido, Acórdãos de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121, n.° 74), no domínio do IVA, e de 26 de fevereiro de 2019, T Danmark e Y Denmark (C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, n.° 97 e jurisprudência aí referida), no domínio dos impostos sobre o rendimento.

43 V. nota 42 das presentes conclusões.

44 Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016, que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno (JO 2016, L 193, p. 1).

45 V. capítulo II, artigos 4.° e segs. da Diretiva 2016/1164.

46 Artigo 6.° da Diretiva 2016/1164.

47 Acórdãos de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 35 e jurisprudência aí referida), e de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 80); o fracionamento de uma empresa entre vários sujeitos passivos pode ser vantajoso, uma vez que as vantagens de certos regimes especiais estão sujeitas a limites de volume de negócios, como o regime especial das pequenas empresas, por força do artigo 284.° da Diretiva IVA.

48 V. Acórdãos de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.° 37); de 5 de março de 2015, Comissão/Luxemburgo (C‑502/13, EU:C:2015:143, n.° 47); de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.° 40); de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, n.° 49); e de 1 de dezembro de 2022, Finanzamt T (Prestações internas de um agrupamento para efeitos de IVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, n.° 43).

49 V. n.os 16 e 17 das presentes conclusões para uma descrição da origem de tais vantagens fiscais, à luz do exemplo retirado do presente processo.

50 V. também, neste sentido, Comité do IVA, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 — 824.

51 V., neste sentido, relativamente a uma sociedade holding que não é sujeito passivo, Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.° 35), bem como as Conclusões do advogado‑geral N. Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.° 51).

52 Conclusões do advogado‑geral A. Rantos no processo Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, n.os 81 a 83); v., igualmente, neste sentido, Conclusões do advogado‑geral N. Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.° 49), e Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.° 33).

53 V. nota 52 das presentes conclusões.

54 V., nomeadamente, Acórdãos de 9 de abril de 2013, Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217), e de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).

55 V. n.° 49 das presentes conclusões.

56 No seu Acórdão de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, n.os 43 a 46), o Tribunal de Justiça parece também ter querido chamar a atenção para esses efeitos do regime do agrupamento para efeitos de IVA. Embora o Tribunal de Justiça pareça considerar que esses efeitos não implicam um «risco de perdas fiscais», na aceção da sua jurisprudência, não se pronunciou sobre a questão de saber se podem constituir evasão fiscal, na aceção do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, o que se explica, nomeadamente, pelo facto de esse processo dizer respeito a um período durante o qual esta disposição não era ainda aplicável.

57 Conclusões do advogado‑geral A. Rantos no processo Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, n.° 84).

58 Segunda Diretiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (JO 1967, 71, p. 1303).

59 Estas dúvidas baseiam‑se, nomeadamente, nas seguintes considerações: a «Organschaft» foi introduzida no direito alemão em 1934 no contexto do sistema de imposto sobre o volume de negócios então em vigor, que não previa a dedução do imposto pago a montante (v. Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2, UStG, ponto 780). Este sistema resultava, portanto, de um cúmulo de impostos na cadeia de transações que já não é possível no sistema atual do imposto sobre o valor acrescentado (ver artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva IVA). Assim, este objetivo da regulamentação da «Organschaft» então em vigor tornou‑se obsoleto no sistema atual.

60 Proposta de 13 de abril de 1965 de uma Segunda Diretiva do Conselho relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios no que se refere à estrutura e às modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, IV/COM(65) 144 final, p. 7, último parágrafo.

61 V. n.° 47 das presentes conclusões.

62 V., neste sentido, Acórdãos de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 57), e de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 85).

63 V., neste sentido, Acórdãos de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 58), e de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 86).

64 V., por analogia, Acórdão de 18 de dezembro de 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge (C‑417/23, EU:C:2025:1017, n.os 161 a 163 e jurisprudência aí referida).

65 Acórdãos de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 57), e de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 85).

66 V. Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 88); v., igualmente, neste sentido, Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 65).

67 V. n.os 52 e segs. das presentes conclusões.

68 V., relativamente à situação na Suécia, Conclusões do advogado‑geral N. Jääskinen no processo Comissão/Suécia, C‑480/10, EU:C:2012:751, n.° 49.