Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo T-150/25

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES

apresentadas em 21 de janeiro de 2026 (1)

Processo T‑150/25

Zollamt Österreich

sendo interveniente:

G GmbH

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria)]

« Reenvio prejudicial — União Aduaneira — Código Aduaneiro da União — Artigo 33.° do Regulamento (UE) n.° 952/2013 — Decisão relativa a informação pautal vinculativa — Artigo 34.°, n.os 3 a 6, do Regulamento n.° 952/2013 — Cessação da validade, anulação e revogação das decisões relativas a informação pautal vinculativa — Artigo 44.°, n.° 4, do Regulamento n.° 952/2013 — Recurso de uma decisão relativa a informação pautal vinculativa — Retificação — Efeito retroativo de uma decisão judicial »

I. Introdução

1. A questão dos efeitos das normas no tempo é um tema absolutamente clássico da doutrina jurídica. De facto, desde o direito romano, aplica‑se o princípio geral de que «as normas não têm efeito retroativo» (2), em especial quando estão em causa normas que punam ou restrinjam direitos. Trata‑se de um dos fundamentos básicos em que assenta a exigência de certeza e de segurança jurídica. Em contrapartida, a resposta à questão dos efeitos no tempo das decisões judiciais é menos categórica, em particular no caso de decisões relativas à anulação de atos jurídicos.

2. É precisamente a questão central, e inédita, do presente processo. Com efeito, esta questão dá ao Tribunal Geral a oportunidade de se debruçar sobre os efeitos no tempo de uma decisão adotada por uma autoridade judicial nacional, nos termos do artigo 44.° do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (3) (a seguir «Código Aduaneiro da União»), a respeito de uma decisão relativa a informação pautal vinculativa (a seguir «decisão IPV»).

3. Uma decisão IPV é um documento pelo qual as autoridades aduaneiras dos Estados‑Membros da União Europeia informam os operadores económicos, a seu pedido, da posição pautal (prevista pela nomenclatura aduaneira) em que deve ser classificada uma mercadoria quando pretendem proceder à sua importação ou exportação. Esta informação, que pressupõe a interpretação da nomenclatura combinada das mercadorias, permite aos operadores económicos prever os direitos aduaneiros (de que podem ser devedores) e calcular o montante das restituições à exportação (de que podem beneficiar no âmbito da política agrícola comum) (4).

4. A instauração desta prática tinha por objetivo garantir uma certa segurança jurídica aos operadores económicos no exercício das suas atividades, mas também facilitar o trabalho dos próprios serviços aduaneiros e obter uma maior uniformidade na aplicação do direito aduaneiro da União (5).

5. O litígio no processo principal opõe um operador económico ao Zollamt Österreich (Estância Aduaneira austríaca, Áustria, a seguir «Estância Aduaneira») a respeito de uma decisão IPV. Com efeito, ambas as partes no processo principal divergem quanto à classificação pautal de uma mercadoria comercializada pelo operador económico.

6. O Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal, Áustria), que julgou procedente o pedido do operador económico, alterou a decisão IPV.

7. Chamado a pronunciar‑se em sede de recurso de «Revision», o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se a decisão do Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) tem efeitos ex tunc.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

8. O considerando 26 do Código Aduaneiro da União enuncia que «[t]endo em vista garantir um equilíbrio entre a necessidade de as autoridades aduaneiras assegurarem a correta aplicação da legislação aduaneira, por um lado, e o direito de os operadores económicos beneficiarem de um tratamento equitativo, por outro, deverão ser conferidos às autoridades aduaneiras poderes de controlo alargados e aos operadores económicos o direito de recurso».

9. O artigo 33.° do Código Aduaneiro da União, sob a epígrafe «Decisões relativas a [IPV]», prevê, no seu n.° 1, que «[a]s autoridades aduaneiras tomam decisões, mediante pedido, relativamente a [IPV]».

10. O artigo 34.° do referido código, sob a epígrafe «Gestão das decisões relativas a [IPV]», dispõe:

«1. Uma decisão IPV deixa de ser válida antes do termo do prazo referido no artigo 33.°, n.° 3, se deixar de estar em conformidade com o direito, em consequência de um dos seguintes casos:

a) Adoção de uma alteração das nomenclaturas a que se refere o artigo 56.°, n.° 2, alíneas a) e b);

b) Adoção de medidas a que se refere o artigo 57.°, n.° 4,

com efeitos a partir da data de aplicação dessas alterações ou medidas.

[…]

3. As decisões IPV [...] não deixam de ser válidas com efeitos retroativos.

4. Em derrogação do artigo 23.°, n.° 3, e do artigo 27.°, as decisões IPV [...] devem ser anuladas se tiverem sido tomadas com base em informações inexatas ou incompletas fornecidas pelo requerente.

5. As decisões IPV [...] são revogadas nos termos do artigo 23.°, n.° 3, e do artigo 28.° Todavia, essas decisões não podem ser revogadas a pedido do titular da decisão.

6. As decisões IPV [...] não podem ser alteradas.

[…]»

11. O artigo 43.° do mesmo código prevê que «[o] disposto nos artigos 44.° e 45.° não se aplica aos recursos de anulação, revogação ou alteração de uma decisão relacionada com a aplicação da legislação aduaneira proferida pelas autoridades judiciais ou pelas autoridades aduaneiras atuando na qualidade de autoridades judiciais».

12. Nos termos do artigo 44.° do Código Aduaneiro da União, sob a epígrafe «Direito de recurso»:

«1. Todas as pessoas têm o direito de interpor recurso de qualquer decisão tomada pelas autoridades aduaneiras relacionada com a aplicação da legislação aduaneira e que lhes diga direta e individualmente respeito.

[…]

2. O direito de recurso pode ser exercido pelo menos em duas fases:

a) Numa primeira fase, perante as autoridades aduaneiras, uma autoridade judicial ou qualquer órgão designado para o efeito [...];

b) Numa segunda fase, perante uma instância superior independente, que pode ser uma autoridade judicial ou um órgão especializado equiparado, [...].

[…]

4. Os Estados‑Membros devem certificar‑se de que o procedimento de recurso permite a pronta confirmação ou retificação das decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras.»

13. Nos termos do artigo 45.° do referido código, sob a epígrafe «Suspensão da execução»:

«1. A interposição de recurso não tem efeito suspensivo da execução da decisão impugnada.

2. Todavia, as autoridades aduaneiras devem suspender, total ou parcialmente, a execução dessa decisão caso tenham motivos fundamentados para pôr em dúvida a conformidade da decisão impugnada com a legislação aduaneira ou que seja de recear um prejuízo irreparável para a pessoa em causa.

[…]»

B. Direito austríaco

14. O § 279 da Bundesabgabenordnung (Código Fiscal Federal, a seguir «BAO») tem a seguinte redação:

«1. Exceto nos casos previstos no § 278, o Verwaltungsgericht [(Tribunal Administrativo)] decide sempre do mérito da causa. Tem competência, tanto na parte decisória como na fundamentação, para se substituir no entendimento da Administração Fiscal e, consequentemente, alterar ou anular a decisão impugnada ou indeferir a reclamação.

2. A anulação da decisão impugnada tem por efeito retomar o processo no estado em que se encontrava antes da adoção dessa decisão.

[…]»

III. Factos na origem do litígio e pedido de decisão prejudicial

15. Em 27 de outubro de 2022, a Estância Aduaneira emitiu, a pedido da sociedade G GmbH, uma decisão IPV para um produto denominado «garrote não reutilizável» que classificou sob o código de mercadoria 4008 2190 00, com um prazo de validade declarado de 27 de outubro de 2022 a 26 de outubro de 2025.

16. Em 22 de novembro de 2022, G apresentou uma reclamação contra esta decisão, alegando que a classificação pautal era materialmente incorreta. A Estância Aduaneira indeferiu esta reclamação.

17. Por Decisão de 12 de março de 2024, o Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) deu provimento ao recurso interposto por G e alterou a decisão IPV impugnada no sentido de que a mercadoria em causa tinha sido classificada sob o código de mercadoria 4014 9000 00.

18. A Estância Aduaneira interpôs recurso de «Revision» da decisão do Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) para o Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria). Considera que, com a sua decisão, o Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal), baseando‑se no § 279 da BAO, pretendeu alterar retroativamente a decisão IPV, o que não é permitido pelo Código Aduaneiro da União, em especial pelo seu artigo 34.°, n.os 3 e 6. Além disso, os requisitos para a retirada retroativa de uma IPV, conforme previstos no artigo 27.°, n.° 1, do referido código, não estão reunidos no caso em apreço.

19. O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, ao abrigo do § 279, n.° 1, da BAO, o Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) tem competência para se substituir no entendimento da Administração Fiscal, tanto na parte decisória como na fundamentação, e, portanto, para alterar ou anular a decisão administrativa impugnada ou para indeferir a reclamação dessa decisão. Além disso, por força do § 279 da BAO, a decisão do Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) em causa no processo principal retroage à data em que foi emitida a IPV pela Estância Aduaneira, o que é conforme com o princípio da proteção jurisdicional efetiva exigido pelo direito da União.

20. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio indica, em substância, que o Código Aduaneiro da União previu expressamente, no seu artigo 34.°, os casos em que as IPV deixam de ser válidas, são revogadas ou anuladas, e os respetivos efeitos no tempo. Nessa ocasião, sublinha que, por força do artigo 34.°, n.° 5, do Código Aduaneiro da União, as decisões IPV não podem ser revogadas a pedido do titular das decisões, que, ao abrigo do n.° 3 deste artigo, as decisões IPV não deixam de ser válidas com efeitos retroativos, e que o seu n.° 6 prevê que as decisões IPV não podem ser alteradas.

21. Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à questão de saber se as disposições do Código Aduaneiro da União acima referidas têm aplicação nos recursos interpostos ao abrigo do artigo 44.° do referido código e, em caso afirmativo, qual.

22. É nestas condições que o Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter, nos termos do artigo 267.° TFUE, as seguintes questões prejudiciais:

«1) Devem os artigos 33.°, 34.°, 44.° e 45.° do [Código Aduaneiro da União], tendo em consideração que, nos termos do artigo 44.°, n.° 4, do referido [código], os Estados‑Membros devem se certificar de que o procedimento de recurso permite a pronta confirmação ou retificação das decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras, ser interpretados no sentido de que a decisão sobre um recurso interposto nos termos do artigo 44.°, n.° 2, do [Código Aduaneiro da União] de uma [IPV] emitida nos termos do artigo 33.° do mesmo [código] tem efeitos retroativos à data em que essa [IPV] foi emitida pela estância aduaneira?

2) Em caso de resposta negativa à primeira questão: Devem os artigos 33.°, 34.°, 44.° e 45.° do [Código Aduaneiro da União] ser interpretados no sentido de que os Estados‑Membros podem prever nas suas normas processuais nacionais que a decisão sobre um recurso interposto nos termos do artigo 44.°, n.° 2, do referido [código] de uma [IPV] emitida nos termos do artigo 33.° do mesmo [código] tem efeitos retroativos à data em que essa [IPV] foi emitida pela estância aduaneira?»

IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral

23. O presente pedido de decisão prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 21 de fevereiro de 2025. Em aplicação do artigo 50.°‑B do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, este pedido foi remetido ao Tribunal Geral.

24. Foram apresentadas observações escritas por G, pelo Governo Italiano e pela Comissão Europeia. A Comissão participou na audiência de alegações realizada em 10 de dezembro de 2025.

V. Apreciação jurídica

25. Com as suas duas questões prejudiciais, que proponho examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, em substância, sobre a compatibilidade com o direito da União de uma disposição nacional nos termos da qual a decisão sobre um recurso interposto, ao abrigo do artigo 44.°, n.° 2, do Código Aduaneiro da União, de uma decisão IPV emitida nos termos do artigo 33.° do referido código, retroage à data da emissão dessa decisão IPV pelas autoridades aduaneiras.

26. A título preliminar, parece‑me útil sublinhar que, embora o órgão jurisdicional de reenvio especifique que, nos termos do § 279, n.° 1, da BAO, o Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) pode alterar a decisão IPV emitida pelas autoridades aduaneiras, não questiona a compatibilidade desse poder de reforma com o artigo 44.° do Código Aduaneiro da União (6). Pretende apenas determinar os efeitos no tempo de uma decisão adotada por um órgão jurisdicional nacional em matéria de IPV.

27. É assim que o órgão jurisdicional de reenvio solicita a interpretação do artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União. Em especial, interroga‑se sobre se a retificação, imposta por esta disposição em caso de provimento do recurso, deve ter efeitos retroativos e se as regras estabelecidas mais especificamente no artigo 33.° e no artigo 34.°, n.os 3 a 6, do referido código são suscetíveis de influenciar a resposta que deve ser dada à sua questão.

28. A este respeito, segundo jurisprudência constante, para a interpretação de uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (7).

29. Nestas circunstâncias, proponho começar a minha análise com a interpretação do artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União (A), antes de verificar a compatibilidade do § 279 da BAO com esta disposição (B).

A. Interpretação do artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União

30. Tendo em conta as dúvidas suscitadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, em especial no que diz respeito à influência que os artigos 33.° e 34.° do Código Aduaneiro da União podem exercer sobre a interpretação a dar ao artigo 44.°, n.° 4, do referido código, parece‑me preferível começar por analisar o contexto e os objetivos prosseguidos por estas diferentes disposições (1), antes de me debruçar sobre os próprios termos do artigo 44.°, n.° 4, deste código e, portanto, sobre o seu alcance (2).

1. Contexto e objetivos dos artigos 33.°, 34.° e 44.° do Código Aduaneiro da União

31. Em primeiro lugar, para melhor apreender o objetivo prosseguido pelo artigo 44.° do Código Aduaneiro da União e, em especial, o seu n.° 4, parece‑me interessante voltar um pouco atrás e recordar o contexto em que surgiu o direito de recurso dos operadores económicos em matéria aduaneira a nível da União.

32. Foi no início dos anos 1980 que a Comissão se preocupou com o direito de recurso dos operadores económicos ao submeter ao Conselho, em 29 de janeiro de 1981, uma proposta de diretiva relativa à harmonização das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao exercício de um direito de recurso em matéria aduaneira (8).

33. Era, nomeadamente, nela sublinhado, em substância, que, atendendo às importantes disparidades entre Estados‑Membros no que respeita às consequências de um recurso interposto de uma decisão aduaneira, se afigurava necessário fixar no plano comunitário as condições de exercício de tal recurso.

34. Consequentemente, o artigo 2.°, n.° 1, da referida proposta previa a possibilidade de interpor recurso de anulação ou de alteração de uma decisão relativa à aplicação da regulamentação aduaneira. Quanto ao seu artigo 7.°, dispunha que a interposição de um recurso não suspendia a execução da decisão impugnada, salvo decisão em contrário da autoridade aduaneira.

35. No entanto, seria necessário aguardar pelo Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (9) (a seguir «antigo Código Aduaneiro») e a adoção dos seus artigos 243.° a 246.° para que um verdadeiro direito de recurso dos operadores económicos fosse estabelecido.

36. Em seguida, com a adoção do Regulamento (CE) n.° 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (Código Aduaneiro Modernizado)(10), foi trazida uma novidade em relação ao artigo 243.° do antigo Código Aduaneiro. Com efeito, o artigo 23.°, n.° 4, deste regulamento introduzia a obrigação de os Estados‑Membros certificarem‑se de que o procedimento de recurso permitia a pronta confirmação ou retificação das decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras.

37. Finalmente, o artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União reproduz o artigo 23.°, n.° 4, do Regulamento n.° 450/2008.

38. Este aditamento, que está no cerne do presente processo, traduz, a meu ver, a vontade do legislador da União de enquadrar e harmonizar mais as consequências ligadas à improcedência ou ao provimento de um recurso em matéria aduaneira, e de, como referiu a Comissão na audiência, garantir melhor a efetividade e a eficácia da proteção jurisdicional dos operadores económicos.

39. Em segundo lugar, parece‑me igualmente útil sublinhar que foi com o objetivo de garantir um equilíbrio entre a necessidade de as autoridades aduaneiras assegurarem a correta aplicação da legislação aduaneira, por um lado, e o direito de os operadores económicos beneficiarem de um tratamento equitativo, por outro, que foram conferidos poderes de controlo alargados às autoridades aduaneiras e um direito de recurso aos operadores económicos (11).

40. Neste sentido, o direito de recurso dos operadores económicos foi concebido para os proteger de eventuais abusos por parte das autoridades aduaneiras ou de erros que estas possam cometer na aplicação da legislação aduaneira.

41. Em terceiro lugar, para compreender a articulação dos artigos 33.°, 34.° e 44.° do Código Aduaneiro da União, há que atender ao respetivo papel no Código Aduaneiro da União.

42. Antes de mais, estas disposições encontram‑se em secções diferentes deste código. Assim, os artigos 33.° e 34.° figuram na secção 3, intitulada «Decisões relativas à aplicação da legislação aduaneira», enquanto o artigo 44.° faz parte da secção 6, intitulada «Recursos».

43. De forma esquemática, as decisões adotadas em conformidade com os artigos 33.° e 34.° do Código Aduaneiro da União são tomadas pelas autoridades aduaneiras, que atuam como autoridade administrativa e aplicam as regras substantivas, enquanto as decisões adotadas em conformidade com o artigo 44.° do referido código são tomadas por uma autoridade judicial ou por uma autoridade aduaneira que atua na qualidade de autoridade judicial, no âmbito do regime do contencioso administrativo.

44. Por outras palavras, os artigos 33.° e 34.° do Código Aduaneiro da União, por um lado, e o artigo 44.° do mesmo código, por outro, visam regular procedimentos distintos e delimitar os poderes de autoridades diferentes (12).

45. Assim, os artigos 33.° e 34.° do Código Aduaneiro da União procuram enquadrar os poderes atribuídos às autoridades aduaneiras, enquanto autoridade administrativa. Mais precisamente, o artigo 33.° regula o procedimento que deve conduzir à emissão de uma decisão IPV, enquanto o artigo 34.° interessa‑se pela gestão de tais decisões por essas autoridades.

46. O artigo 34.°, n.° 3, do Código Aduaneiro da União visa, neste contexto, regulamentar os efeitos no tempo da cessação da validade de uma decisão IPV, caso, devido à ocorrência das circunstâncias enumeradas no seu n.° 1, a decisão IPV deixe de ser válida antes do termo do prazo previsto no artigo 33.°, n.° 3, do referido código.

47. Quanto ao artigo 34.°, n.° 4, deste código, tem por objeto o caso específico da anulação de uma decisão IPV pelas autoridades aduaneiras, quando o requerente fornece informações inexatas ou incompletas, enquanto o n.° 5 diz respeito à revogação das decisões IPV e o n.° 6 prevê que as decisões IPV não podem ser alteradas.

48. No que respeita agora ao artigo 44.° do mesmo código, este trata do contencioso relativo às decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras. Prevê, assim, no seu n.° 1, o direito de todas as pessoas interporem recurso de qualquer decisão tomada pelas autoridades aduaneiras que lhes diga direta e individualmente respeito (13) e, nos seus n.os 2 a 4, os princípios gerais que devem guiar os Estados‑Membros na elaboração das suas regras processuais nesta matéria.

49. Em quarto lugar, não terá escapado ao leitor que a terminologia utilizada nos artigos 33.° e 34.° do Código Aduaneiro da União, por um lado, e no artigo 44.°, n.° 4, do mesmo código, por outro, é diferente. Com efeito, enquanto as decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras podem conduzir à cessação da validade, à anulação ou à revogação das decisões IPV, as decisões adotadas pelas autoridades judiciais terão como consequência a confirmação (em caso de improcedência do recurso) ou a retificação (em caso de provimento do recurso) das decisões IPV perante elas impugnadas. Este último aspeto parece‑me particularmente importante, uma vez que a retificação de uma decisão implica necessariamente a sua alteração e que, no que respeita às decisões IPV, o exercício desse poder está reservado às autoridades judiciais.

50. Na minha opinião, resulta do conjunto destes elementos que os artigos 33.° e 34.°, por um lado, e o artigo 44.°, por outro, do Código Aduaneiro da União devem ser examinados separadamente na apreciação do seu alcance. Assim, os efeitos no tempo das decisões das autoridades aduaneiras não podem condicionar nem exercer nenhuma influência sobre os efeitos das decisões das autoridades judiciais. De um modo mais geral, não me parece que o legislador da União tenha pretendido alinhar o tratamento das decisões das autoridades judiciais com o das decisões das autoridades aduaneiras. Neste sentido, o facto de resultar do artigo 34.° desse código que apenas as anulações das decisões IPV pelas autoridades aduaneiras, nas condições previstas no seu n.° 4, têm efeitos retroativos, e não as cessações da validade nem as revogações das decisões IPV, não é relevante para a interpretação do alcance do artigo 44.° do referido código. Em especial, não pode, a meu ver, justificar, por princípio, que se considere que a retificação das decisões IPV na sequência de uma decisão de um órgão jurisdicional nacional, nos termos do artigo 44.°, n.° 4, do referido código, não pode ser retroativa.

51. Nestas condições, parece‑me que não há que examinar os efeitos no tempo das decisões de anulação, de revogação ou de cessação da validade adotadas pelas autoridades aduaneiras ao abrigo do artigo 34.° do Código Aduaneiro da União para determinar os efeitos no tempo das decisões das autoridades judiciais, entendidas em sentido lato, adotadas com base no artigo 44.° do referido código.

2. Alcance do artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União

52. O artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União estabelece que os Estados‑Membros devem certificar‑se de que o procedimento de recurso permite a pronta confirmação ou retificação das decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras.

53. A este respeito, recordo que, segundo jurisprudência constante, a determinação do significado e do alcance dos termos para os quais o direito da União não fornece nenhuma definição e não remete para o direito dos Estados‑Membros deve ser feita em conformidade com o sentido habitual destes na linguagem comum, tendo em conta o contexto em que são utilizados e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que fazem parte (14).

54. O termo «retificação» não é objeto de definição no Código Aduaneiro da União. No entanto, na sua aceção lata, uma retificação visa corrigir um erro, sendo o objetivo da retificação que esse ato surja como deveria ter surgido desde a sua adoção (15). Assim, o termo «retificação» traz consigo a própria ideia de retroatividade.

55. É verdade que, em princípio, fala‑se de «retificação» quando se trata de corrigir erros materiais, ou seja, erros ortográficos, gramaticais, inexatidões evidentes ou mesmo erros de cálculo e que, em contrapartida, não se pode falar de uma simples «retificação» quando a alteração tem como consequência modificar o conteúdo do ato em causa, ou seja, alterar a sua substância (16).

56. Todavia, no âmbito do artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União, a retificação contemplada é a consequência da decisão da autoridade judicial de dar provimento ao recurso interposto pelo operador económico. Neste contexto e, nomeadamente, atendendo ao direito a um recurso efetivo, o termo «retificação» não pode ser interpretado no sentido de «corrigir um erro material», mas antes de que visa «corrigir um engano», se me permitem a expressão. No entanto, no final, a ideia é a mesma: trata‑se de fazer com que a decisão IPV surja como deveria ter surgido desde a sua adoção inicial.

57. É por esta razão que, a meu ver, o artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que a retificação de uma decisão IPV tem, em princípio, efeitos ex tunc.

58. Esta interpretação parece‑me, além disso, conforme com o equilíbrio que deve existir entre o princípio da segurança jurídica, por um lado, e o direito a uma proteção jurisdicional efetiva garantido pelo artigo 47.°, primeiro parágrafo, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, por outro.

59. Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o reconhecimento do caráter definitivo de uma decisão administrativa, adquirido no termo de prazos de recurso razoáveis ou por terem sido esgotadas as vias de recurso, contribui para a segurança jurídica, sem tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica (17).

60. Assim, o princípio da segurança jurídica exige apenas que os efeitos de uma decisão IPV objeto de recurso só se tornem definitivos, isto é, «gravados na pedra», uma vez negado provimento ao recurso ou, na falta deste, no termo dos prazos previstos para o efeito.

61. Considero, portanto, que o princípio da segurança jurídica não pode ser invocado para justificar a manutenção dos efeitos de uma decisão IPV no período entre a sua entrada em vigor e o provimento do recurso judicial dela interposto. Com efeito, a solução contrária levaria a tornar definitivos esses efeitos, apesar de a ilegalidade da decisão IPV ter sido declarada pela autoridade judicial nacional e essa própria decisão não ter, portanto, adquirido esse caráter definitivo.

62. Do mesmo modo, deixar subsistir os efeitos de uma decisão IPV declarada ilegal pode ser contrário ao direito a uma proteção jurisdicional efetiva, uma vez que se manteriam tais efeitos em relação a um operador económico que, porém, interpôs recurso da decisão IPV, nos prazos previstos. Neste sentido, considerar que a retificação não ocorre retroativamente acarretaria uma consequência severa para o operador económico, que ficaria privado do benefício da classificação pautal, que tinha, porém, reclamado desde o início, e isto apesar de o erro resultar de uma má apreciação por parte das autoridades aduaneiras e não de uma ação da sua parte.

63. Por último, considerar que a retificação prevista no artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União teria apenas efeitos ex nunc não parece compatível com o objetivo prosseguido pelo artigo 45.°, n.° 2, do referido código, que é garantir a efetividade dos recursos.

64. Com efeito, esta última disposição prevê que as autoridades aduaneiras devem suspender, total ou parcialmente, a execução da decisão impugnada caso tenham, nomeadamente, motivos fundamentados para recear um prejuízo irreparável para a pessoa em causa.

65. Ora, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de declarar, em substância, que a condição de «prejuízo irreparável» exige examinar se a eventual anulação da decisão litigiosa permitiria a inversão da situação que teria sido provocada pela sua execução imediata (18).

66. Assim, a suspensão da execução anda a par com a possibilidade de alterar retroativamente a situação jurídica da pessoa que interpôs o recurso.

67. A título exaustivo, parece‑me útil abordar a observação efetuada pelo Governo Italiano segundo a qual seria difícil garantir o conhecimento, efetivo, por todos os outros Estados‑Membros, de uma decisão judicial nacional de anulação ou de retificação revestida de efeitos retroativos.

68. Esse argumento não me convence, devido ao sistema de intercâmbio de informações estabelecido ao nível da União. A este respeito, importa salientar que, de acordo com o artigo 21.°, n.° 1 do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, que estabelece as regras de execução de determinadas disposições do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (19), para o intercâmbio e armazenamento de informações relativas a pedidos e decisões relacionados com IPV ou a qualquer acontecimento subsequente que possa afetar o pedido ou decisão inicial, é utilizado um sistema eletrónico criado para o efeito nos termos do artigo 16.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União. A este título, as informações são disponibilizadas através desse sistema pela autoridade aduaneira competente, sem demora e o mais tardar no prazo de sete dias a contar da data em que a autoridade teve conhecimento das mesmas.

69. Por conseguinte, como indicou a Comissão na audiência, quando uma decisão IPV é anulada ou alterada na sequência de uma decisão de um órgão jurisdicional nacional, a informação é introduzida sem demora pela autoridade aduaneira em causa nesse sistema eletrónico e é assim visível para todas as outras autoridades aduaneiras.

B. Compatibilidade do § 279 da BAO com o artigo 44.° do Código Aduaneiro da União

70. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, nos termos do § 279 da BAO, a decisão adotada pelo Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) retroage à data em que a decisão IPV foi emitida pela Estância Aduaneira.

71. A este respeito, recordo que não compete ao Tribunal de Justiça nem ao Tribunal Geral pronunciar‑se, no âmbito de um reenvio prejudicial, sobre a interpretação do direito interno, uma vez que essa missão incumbe exclusivamente ao órgão jurisdicional de reenvio. Com efeito, incumbe ao Tribunal de Justiça ou ao Tribunal Geral ter em conta, no âmbito da repartição de competências entre os órgãos jurisdicionais da União Europeia e nacionais, o contexto factual e regulamentar no qual se inserem as questões prejudiciais, conforme definido na decisão de reenvio (20).

72. Por conseguinte, há que considerar que, por força do § 279 da BAO, as decisões de reforma das decisões IPV adotadas pelo Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) têm efeitos retroativos. Esta apreciação corresponde, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, à posição da doutrina maioritária na Áustria (21).

73. Posto isto, importa observar que o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de declarar, no seu Despacho de 19 de janeiro de 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, n.° 52), que cabe às autoridades competentes e aos órgãos jurisdicionais de um Estado‑Membro tomar, no quadro das suas competências, todas as medidas necessárias, gerais ou particulares, a fim de que seja remediada a não conformidade de uma IPV incorreta. Constituem, nomeadamente, tais medidas particulares a anulação da IPV incorreta e a adoção de uma nova informação conforme com o direito da União.

74. Esse despacho foi proferido na vigência do antigo Código Aduaneiro.

75. Assim, o Tribunal de Justiça especificou que as regras processuais aplicáveis são abrangidas pelos artigos 243.° a 246.° do antigo Código Aduaneiro e, a título subsidiário, por força do disposto no artigo 245.°, deste antigo código e do princípio da autonomia processual dos Estados‑Membros, pela ordem jurídica interna de cada Estado‑Membro, na condição, todavia, de que não sejam menos favoráveis do que as que regem situações similares de natureza interna (princípio da equivalência) e que não tornem impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efetividade) (22).

76. Por último, é importante sublinhar que, segundo o Tribunal de Justiça, as modalidades e os efeitos das decisões adotadas pelo órgão jurisdicional nacional em recurso são abrangidas, nos limites dos princípios da equivalência e da efetividade, também pelo direito nacional (23).

77. A meu ver, esta jurisprudência, proferida na vigência do antigo Código Aduaneiro, continua a ser pertinente no que respeita às modalidades das decisões adotadas pelos órgãos jurisdicionais nacionais, uma vez que, neste ponto, os artigos 43.° a 45.° do Código Aduaneiro da União são, por assim dizer, idênticos aos artigos 243.° a 246.° do antigo Código Aduaneiro. Limitam‑se, portanto, a prever o direito de recurso dos interessados, a necessidade de um duplo grau de fiscalização, o Estado‑Membro competente para dele conhecer e os casos de suspensão da execução das decisões das autoridades aduaneiras contra as quais foi interposto recurso. Por outras palavras, em conformidade com o artigo 43.° do referido código (24), estas disposições nada dizem sobre as modalidades das decisões adotadas pelos órgãos jurisdicionais nacionais.

78. Em contrapartida, no que respeita aos efeitos das decisões proferidas pelos órgãos jurisdicionais nacionais, parece‑me que a solução adotada pelo Tribunal de Justiça deve ser matizada. Em especial, nos termos do artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União, os Estados‑Membros devem certificar‑se de que o procedimento de recurso permite a pronta confirmação ou retificação das decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras. Esta disposição não tinha equivalente no antigo Código Aduaneiro (25).

79. É certo que o artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União não especifica quando nem de que forma deve ser efetuada a retificação das decisões IPV (26), exigindo, no entanto, uma reação rápida a seguir ao processo de recurso. Parece‑me, no entanto, que esta disposição impõe, por um lado, aos Estados‑Membros que adotem medidas que permitam que um operador económico possa ter uma decisão IPV conforme com o direito e, por outro, a retroatividade da retificação assim introduzida. É precisamente o objetivo que prossegue o § 279 da BAO.

80. Nestas condições, considero que o artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma disposição nacional, como a que está em causa no processo principal, nos termos da qual a decisão sobre um recurso, interposto nos termos do artigo 44.°, n.° 2, do referido código, de uma decisão IPV emitida ao abrigo do artigo 33.° deste mesmo código, retroage à data da emissão desta decisão IPV pelas autoridades aduaneiras.

VI. Conclusão

81. Tendo em conta o que precede, proponho que se responda ao Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria) do seguinte modo:

O artigo 44.°, n.° 4, do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União

deve ser interpretado no sentido de que,

não se opõe a uma disposição nacional, como a que está em causa no processo principal, nos termos da qual a decisão sobre um recurso, interposto nos termos do artigo 44.°, n.° 2, do referido código, de uma decisão relativa a informação pautal vinculativa emitida ao abrigo do artigo 33.° deste mesmo código, retroage à data da emissão desta decisão pelas autoridades aduaneiras.

J. Martín y Pérez de Nanclares

Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 21 de janeiro de 2026.

Assinaturas

1 Língua original: francês.

2 Com efeito, este princípio figura no frontispício do Código de Justiniano: «Leges et constitutiones futuris certum est dare formam negotiis, non ad facta praeterita revocari, nisi nominatim et de praeterito tempore et adhuc pendentibus negotiis, cautum sit» (Livro primeiro, título 14, lei 7).

3 JO 2013, L 269, p. 1.

4 Conclusões do advogado‑geral P. Léger nos processos apensos Timmermans Transport e Hoogenboom Production (C‑133/02 e C‑134/02, EU:C:2003:460, n.° 4).

5 V., neste sentido, Acórdão de 29 de janeiro de 1998, Lopex Export (C‑315/96, EU:C:1998:31, n.° 19). O objetivo subjacente era também evitar demasiados litígios com os operadores económicos: Albert, J.‑L., «Droit douanier européen», JurisClasseur Europe Traité — Synthèse, LexisNexis, 2021, ponto 35.

6 Para todos os efeitos, observo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça parece antes dever ser interpretada no sentido de que não se opõe ao exercício de um poder de reforma por parte dos órgãos jurisdicionais nacionais nesta matéria (v., neste sentido, Despacho de 19 de janeiro de 2005, SmithKline Beecham, C‑206/03, EU:C:2005:31, n.° 55, e Acórdão de 14 de abril de 2011, British Sky Broadcasting Group e Pace, C‑288/09 e C‑289/09, EU:C:2011:248, n.° 94).

7 V. Acórdão de 21 de dezembro de 2023, G. K. e o. (Procuradoria Europeia) (C‑281/22, EU:C:2023:1018, n.° 46 e jurisprudência aí referida).

8 JO 1981, C 33, p. 2; para uma perspetiva do desenvolvimento do direito de recurso em matéria aduaneira, v. Walsh, T., European Union Customs Code, Kluwer Law International in Alphen aan den Rijn, The Netherlands: Wolters Kluwer, 2015, pp. 985 a 1021 (p. 986).

9 JO 1992, L 302, p. 1.

10 JO 2008, L 145, p. 1.

11 Considerando 26 do Código Aduaneiro da União.

12 No que respeita à repartição de competências entre as autoridades aduaneiras e as autoridades judiciais em matéria de controlos aduaneiros, v. Acórdão de 21 de setembro de 2023, OGL‑Food Trade Lebensmittelvertrieb (C‑770/21, EU:C:2023:690, n.os 69 e 72).

13 Há que recordar que o direito de recurso assim estabelecido não diz especificamente respeito às decisões IPV, mas visa efetivamente todas as decisões adotadas pelas autoridades aduaneiras.

14 V. Acórdão de 20 de novembro de 2025, Servoprax (Garrotes médicos) (C‑631/23, EU:C:2025:906, n.° 45 e jurisprudência aí referida).

15 Esta ideia parece confirmada quando são comparadas, em conformidade com as regras de interpretação fixadas pelo Tribunal de Justiça (v., neste sentido, Acórdão de 5 de dezembro de 2024, Network One Distribution, C‑506/23, EU:C:2024:1003, n.° 27 e jurisprudência aí referida), as versões linguísticas do artigo 44.°, n.° 4, do Código Aduaneiro da União: «corrección», em espanhol, «correction», em inglês, «Berichtigung», em alemão e «correzione» em italiano.

16 No que respeita às retificações introduzidas num regulamento, v. os limites estabelecidos pelo Tribunal de Justiça nos seus Acórdãos de 2 de junho de 1994, AC‑ATEL Electronics Vertriebs (C‑30/93, EU:C:1994:224, n.os 20 a 24), e de 22 de dezembro de 2010, Premis Medical (C‑273/09, EU:C:2010:809, n.os 29, 30, 36 e 59); no que se refere aos limites à retificação das decisões adotadas pelo Instituto da Propriedade Intelectual da União Europeia e pelo Instituto Comunitário das Variedades Vegetais, v. os respetivos Acórdãos de 9 de setembro de 2011, dm‑drogerie markt/IHMI — Distribuciones Mylar (dm) (T‑36/09, EU:T:2011:449, n.os 74 e 75), e de 25 de junho de 2020, Siberia Oriental/ICVV (Siberia) (T‑737/18, EU:T:2020:289, n.° 53); no que respeita aos limites à retificação das decisões adotadas pelo Tribunal de Justiça e pelo Tribunal Geral, v., respetivamente, Despachos de 24 de novembro de 2022, European Food e o. (C‑333/19, não publicado, EU:C:2022:936, n.° 6 e jurisprudência aí referida), e de 27 de maio de 2024, EVH/Comissão (T‑53/21 REC, não publicado, EU:T:2024:338, n.os 9, 11 e jurisprudência aí referida).

17 V., neste sentido, Acórdãos de 13 de janeiro de 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, n.° 24); de 12 de fevereiro de 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, n.os 57 e 58); de 27 de junho de 2013, Agrokonsulting‑04 (C‑93/12, EU:C:2013:432, n.° 48); e de 9 de setembro de 2021, Adler Real Estate e o. (C‑546/18, EU:C:2021:711, n.° 38).

18 Também há que verificar, inversamente, se a suspensão da execução desta decisão seria de molde a impedir o seu pleno efeito, no caso de ser negado provimento ao recurso no processo principal (v., neste sentido e por analogia, Acórdão de 17 de julho de 1997, Giloy, C‑130/95, EU:C:1997:372, n.os 35 e 36).

19 JO 2015, L 343, p. 558.

20 V., neste sentido, Despachos de 24 de abril de 2009, Koukou (C‑519/08, EU:C:2009:269, n.° 43 e jurisprudência aí referida), e de 30 de junho de 2011, Wamo (C‑288/10, EU:C:2011:443, n.° 27).

21 Segundo a doutrina austríaca, o efeito ex tunc das decisões adotadas em aplicação do § 279 da BAO decorre da redação do n.° 2 desta disposição, bem como do direito a um recurso efetivo. V., a este respeito, Fischerlehner, J., Das neue Abgabenverfahren, Manz, Viena, 2013, p. 325, bem como Gunacker‑Slawitsch, B., «III. Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht», em Ehrke‑Rabel, T. (ed.), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen, Manz, Viena 2013, pp. 37 a 101 (pp. 77 e 78). Confirmando expressamente o efeito ex tunc das decisões de reforma: Ritz, C., «§ 279 BAO», em Ritz/Koran (ed.), BAO — Bundesabgabenordnung, ed. n.° 8, Linde, Viena, 2025 pontos 2 e 18.

22 Despacho de 19 de janeiro de 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, n.° 53).

23 Despacho de 19 de janeiro de 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, n.° 55).

24 V., neste sentido, Acórdão de 11 de abril de 2024, OSTP Italy (C‑770/22, EU:C:2024:299, n.° 47).

25 V. n.° 36 das presentes conclusões. Note‑se, no entanto, que uma alteração, com efeitos retroativos, de uma decisão IPV na sequência de um recurso interposto perante os órgãos jurisdicionais nacionais já era praticada na vigência do antigo Código Aduaneiro, pelo menos em alguns Estados‑Membros [v., neste sentido, Acórdão de 7 de abril de 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C:2011:224, n.os 16 e 17].

26 Assim, por exemplo, os artigos 44.° e 45.° do Código Aduaneiro da União não se opõem a uma legislação nacional que prevê o caráter imediatamente executório das sentenças de primeira instância ainda não transitadas em julgado, nem exigem que a legislação nacional preveja que essas sentenças tenham esse caráter (v., neste sentido, Acórdão de 11 de abril de 2024, OSTP Italy, C‑770/22, EU:C:2024:299, n.° 42).