Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-90/17

–

em representação da Turbogás – Produtora Energética, SA, por J. P. Lampreia, advogado,

–

em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, N. Vitorino e S. Jaulino, na qualidade de agentes,

–

em representação da Comissão Europeia, por M. Afonso e F. Tomat, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Turbogás – Produtora Energética, SA (a seguir «Turbogás»), à Autoridade Tributária e Aduaneira a propósito de um ato de liquidação de imposto sobre a eletricidade autoconsumida pela Turbogás.

3

Os considerandos 2 a 5 e 24 da Diretiva 2003/96 enunciam:

[…]

4

O artigo 14.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva prevê:

«1. Para além das disposições gerais previstas na Diretiva 92/12/CEE [do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2000/47/CE do Conselho, de 20 de julho de 2000 (JO 2000, L 193, p. 73)], relativas às utilizações isentas de produtos tributáveis, e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros devem isentar os produtos a seguir referidos nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar uma aplicação correta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas:

5

O artigo 21.o, n.o 5, da Diretiva 2003/96 dispõe:

«5. Para efeitos dos artigos 5.° e 6.° da Diretiva 92/12/CEE, a eletricidade e o gás natural são sujeitos a tributação, que será exigível no momento do fornecimento pelo distribuidor ou redistribuidor. Sempre que a entrega para consumo se realize num Estado‑Membro onde o distribuidor ou redistribuidor não esteja estabelecido, o imposto dos Estados‑Membros de entrega será exigível a uma empresa que tem de estar registada no Estado‑Membro de entrega. A liquidação e a cobrança do imposto serão sempre realizadas segundo as regras estabelecidas por cada Estado‑Membro.

[…]

Uma entidade que produza eletricidade para consumo próprio é considerada como um distribuidor. Em derrogação do disposto na alínea a) do n.o 1 do artigo 14.o, os Estados‑Membros podem isentar estes pequenos produtores de eletricidade, desde que tributem os produtos energéticos utilizados para a produção dessa eletricidade.

[…]»

6

O artigo 4.o do Código dos Impostos Especiais de Consumo (a seguir «CIEC») dispõe:

«1 — São sujeitos passivos de impostos especiais de consumo:

[…]

[…]»

7

Nos termos do artigo 7.o do CIEC:

«1 — Constitui facto gerador do imposto a produção ou a importação em território nacional dos produtos referidos no artigo 5.o, bem como a sua entrada no referido território quando provenientes de outro Estado‑Membro.

2 — Em derrogação do disposto no número anterior, constitui facto gerador do imposto, o momento do fornecimento ao consumidor final de eletricidade e de gás natural por comercializadores definidos em legislação própria.»

8

O artigo 9.o do CIEC prevê:

«1 — Para efeitos do presente Código considera‑se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto:

[…]

[…]»

9

O artigo 88.o do CIEC tem a seguinte redação:

«1 — Estão sujeitos ao imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos:

[…]

[…]

6 — Não estão sujeitos ao imposto os produtos petrolíferos e energéticos consumidos nas instalações de um estabelecimento de produção dos referidos produtos, exceto os usados para fins alheios a essa produção.»

10

O artigo 89.o do CIEC dispõe:

«1 — Estão isentos do imposto os produtos petrolíferos e energéticos que, comprovadamente:

[…]

[…]

2 — Está isenta do imposto a eletricidade que, comprovadamente, seja:

[…]»

11

O artigo 96.o‑A do CIEC prevê:

«1 — Os comercializadores de eletricidade registados e licenciados nos termos da legislação aplicável, que fornecem ao consumidor final, incluindo os comercializadores de eletricidade para a mobilidade elétrica, devem registar‑se na estância aduaneira competente, para efeitos do cumprimento das obrigações fiscais previstas no presente Código.

[…]

3 — As quantidades de eletricidade a declarar para introdução no consumo são as quantidades faturadas aos clientes consumidores finais.»

12

A Turbogás exerce a atividade de produção de eletricidade de origem térmica. Explora a central de ciclo combinado da Tapada do Outeiro (Portugal) (a seguir «central»). Esta central termoelétrica, com capacidade de 990 Megawatts, produz eletricidade a partir de gás natural e, eventualmente, de gasóleo. A produção da central representa cerca de 9% da energia nacional produzida.

13

No âmbito do sistema elétrico nacional, a Turbogás é qualificada de produtor e está, para o setor da produção de eletricidade, enquadrada no regime legal da produção de eletricidade em regime ordinário.

14

No funcionamento interno da central, é também consumida uma pequena parte da eletricidade produzida pela instalação. Este consumo é efetuado e é inerente ao processo de produção de eletricidade. No período compreendido entre 1 de janeiro de 2012 e 31 de dezembro de 2013 (a seguir «período relevante»), a Turbogás não dispunha de contadores de medição da quantidade de eletricidade autoconsumida nem tão‑pouco existiam documentos relativos a essa quantidade de eletricidade, já que não era realizada nenhuma transação.

15

Nesse mesmo período, a Turbogás não era titular de qualquer autorização de isenção para a eletricidade consumida nas suas instalações, nos termos do artigo 89.o do CIEC, não estava registada como Operador do Setor Elétrico nem era detentora do estatuto de destinatário isento para a utilização de eletricidade.

16

Durante o ano de 2014, a Turbogás foi alvo de uma ação de natureza fiscalizadora relativa ao período relevante. Segundo a autoridade tributária e aduaneira, a Turbogás não tinha apresentado a declaração de introdução no consumo prevista no artigo 10.o do CIEC para as quantidades de eletricidade autoconsumidas. Para determinar essas quantidades no âmbito dessa fiscalização, e não havendo contadores instalados para esse efeito, as informações prestadas pela Turbogás foram cruzadas com as informações prestadas pela Direção‑Geral da Energia e Geologia (Portugal).

17

Neste contexto, foi considerado que a Turbogás se encontrava em dívida de imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos relativamente às quantidades de eletricidade autoconsumida e que esse imposto ascendia a 71197,17 euros, acrescido de juros compensatórios no montante de 4986,52 euros. Em 5 de agosto de 2014, foi notificado à Turbogás um ato de liquidação do referido imposto e, em 14 de agosto de 2014, esta última efetuou o pagamento do valor assim liquidado.

18

Foi apresentada reclamação graciosa contra esse ato de liquidação na Autoridade Tributária. Essa reclamação foi indeferida por decisão de 7 de janeiro de 2016.

19

Em 20 de abril de 2016, a Turbogás apresentou um pedido de constituição de tribunal arbitral em matéria fiscal, tendo em vista obter a declaração de ilegalidade do ato de liquidação contestado e do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra esse ato. Esse tribunal arbitral foi constituído em 1 de julho de 2016.

20

Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a solução do litígio no processo principal depende da interpretação do artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, da Diretiva 2003/96. O primeiro período desta disposição prevê que uma entidade que produza eletricidade para consumo próprio é considerada como um distribuidor. Ora, na sua versão em língua portuguesa, o segundo período da referida disposição enuncia que «estes pequenos produtores» podem ser objeto de uma isenção. Por conseguinte, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, há que determinar se apenas os pequenos produtores de eletricidade devem ser considerados distribuidores.

21

O órgão jurisdicional de reenvio considera que a dificuldade na interpretação deste artigo resulta de divergências entre a versão em língua portuguesa e as outras versões linguísticas desta disposição.

22

Nestas circunstâncias, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Portugal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

23

Com as suas questões, que importa analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que qualquer entidade, nomeadamente a que está em causa no processo principal, que produz eletricidade para consumo próprio, independentemente da sua importância e da atividade económica que exerce a título principal, deve ser considerada um distribuidor cuja eletricidade está sujeita a imposto em conformidade com o artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, desta diretiva.

24

A título preliminar, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, no âmbito do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 267.o TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas (Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Evroetil, C‑503/10, EU:C:2011:872, n.o 48 e jurisprudência referida).

25

A circunstância de um órgão jurisdicional nacional ter, num plano formal, formulado o seu pedido de decisão prejudicial com base em certas disposições do direito da União não obsta a que o Tribunal de Justiça forneça a esse órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação que possam ser úteis para a decisão do processo que lhe foi submetido, quer esse órgão jurisdicional lhes tenha ou não feito referência no enunciado das suas questões. A este respeito, cabe ao Tribunal de Justiça extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, designadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que requerem uma interpretação, tendo em conta o objeto do litígio (Acórdão de 29 de setembro de 2016, Essent Belgium, C‑492/14, EU:C:2016:732, n.o 43 e jurisprudência referida).

26

A este respeito, como resulta da decisão de reenvio, a Turbogás contesta a legalidade da tributação que, a título do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos, incide sobre a parte de eletricidade produzida cujo consumo é inerente ao processo de produção de eletricidade. Assim, como sugere a Comissão Europeia nas suas observações escritas e como foi salientado pelo advogado‑geral nos n.os 13 e 27 das suas conclusões, há que analisar também a eventual isenção desse consumo ao abrigo do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96, que isenta da tributação os produtos energéticos e a eletricidade utilizados para produzir eletricidade.

27

Por conseguinte, há que reformular as questões submetidas no sentido de que visam, em substância, determinar se o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, e o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva devem ser interpretados no sentido de que uma entidade como a que está em causa no processo principal, que produz eletricidade para consumo próprio, independentemente da sua importância e da atividade económica que exerce a título principal, deve ser considerada um «distribuidor», na aceção da primeira dessas disposições, cujo consumo de eletricidade para os fins da produção de eletricidade está contudo abrangido pela isenção obrigatória prevista no referido artigo 14.o, n.o 1, alínea a).

28

Em primeiro lugar, importa salientar que, por um lado, o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, primeiro período, da Diretiva 2003/96 define o «distribuidor» como uma entidade que produz eletricidade para consumo próprio. A versão em língua portuguesa do artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, segundo período, desta diretiva enuncia, por outro lado, que os Estados‑Membros podem isentar «estes pequenos produtores», expressão que pode ser traduzida, em língua francesa, por «ces petits producteurs». No entanto, outras versões linguísticas da Diretiva 2003/96, como as versões em língua alemã, inglesa ou francesa, mencionam não «estes pequenos produtores» mas «os pequenos produtores».

29

Como salientou o órgão jurisdicional de reenvio, decorre desta circunstância que é possível deduzir da referida versão em língua portuguesa um nexo entre os dois períodos que compõem o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, da Diretiva 2003/96, o que implica que as entidades que produzem eletricidade para consumo próprio, referidas no artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, primeiro período, desta diretiva, deviam ser entendidas como sendo apenas «pequenos produtores». Por conseguinte, uma entidade como a que está em causa no processo principal não pode ser considerada um distribuidor de eletricidade. Contudo, esta interpretação não resulta de todas as versões linguísticas da referida diretiva.

30

A este propósito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, a formulação utilizada numa das versões linguísticas de uma disposição do direito da União não pode servir de base única à interpretação dessa disposição ou ter caráter prioritário em relação às outras versões linguísticas. As disposições do direito da União devem, com efeito, ser interpretadas e aplicadas de maneira uniforme, à luz das versões redigidas em todas as línguas da União Europeia. Em caso de disparidade entre as diferentes versões linguísticas de um documento do direito da União, a disposição em causa deve ser interpretada em função da economia geral e da finalidade da regulamentação de que constitui um elemento (Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Gusa, C‑442/16, EU:C:2017:1004, n.o 34 e jurisprudência referida).

31

No que diz respeito à economia da Diretiva 2003/96, o seu artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, prevê que o fornecimento de eletricidade pelo distribuidor constitui o facto gerador do imposto em causa.

32

Ora, quando uma entidade produz eletricidade para consumo próprio, essa eletricidade não é distribuída. Por conseguinte, na falta de disposições específicas que sujeitem essa eletricidade ao referido imposto, aquela escapa ao regime de tributação harmonizado estabelecido pela Diretiva 2003/96.

33

Ao enunciar que há que considerar como distribuidor uma entidade que produz eletricidade para consumo próprio, independentemente da sua importância e da atividade económica que exerce a título principal, o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, da referida diretiva tem precisamente por objeto colmatar essa lacuna.

34

Essa interpretação é confirmada pelas finalidades prosseguidas pela Diretiva 2003/96. A este respeito, há que recordar que esta diretiva, ao prever um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos e da eletricidade, pretende, nomeadamente, conforme resulta dos seus considerandos 2 a 5 e 24, promover o bom funcionamento do mercado interno no setor da energia, evitando, designadamente, as distorções de concorrência (Acórdãos de 7 de setembro de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, n.o 26, e de 7 de março de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, n.o 29 e jurisprudência referida).

35

Para o efeito, no que se refere, em particular, à eletricidade, o legislador da União, como resulta, nomeadamente, da página 5 da exposição de motivos da proposta de diretiva do Conselho que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos (JO 1997, C 139, p. 14), optou por obrigar os Estados‑Membros, em conformidade com o artigo 1.o da Diretiva 2003/96, a tributar a eletricidade distribuída, devendo, correlativamente, os produtos energéticos utilizados para a sua produção estar isentos da tributação, isto com o objetivo de evitar a dupla tributação da eletricidade (Acórdão de 7 de março de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, n.o 30).

36

É por exceção a esse princípio da tributação a jusante de eletricidade que o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, segundo período, desta diretiva concede aos Estados‑Membros a faculdade de isentar a eletricidade produzida pelos pequenos produtores e utilizada para consumo próprio, na condição de tributarem os produtos energéticos utilizados para produzir essa eletricidade.

37

Contudo, à luz dos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2003/96, esta disposição relativa aos pequenos produtores apenas regula as modalidades de sujeição da eletricidade ao regime de tributação harmonizado, a fim de evitar, designadamente, como salientou o advogado‑geral no n.o 21 das suas conclusões, os custos administrativos gerados pela tributação nesta circunstância particular, sem, no entanto, afetar o estatuto de distribuidor concedido ao abrigo do artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, primeiro período, desta diretiva.

38

Daqui resulta que qualquer entidade, nomeadamente a que está em causa no processo principal, que produz eletricidade para consumo próprio, independentemente da sua importância e da atividade económica exercida a título principal, deve ser considerada um «distribuidor», na aceção do artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, desta diretiva.

39

Em segundo lugar, importa precisar que esta conclusão relativa ao facto gerador do imposto controvertido não põe em causa, contudo, o facto de a atividade económica exercida pela entidade que produz eletricidade para consumo próprio ser pertinente para efeitos da aplicação das isenções previstas pela referida diretiva.

40

Com efeito, o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), primeiro período, da Diretiva 2003/96, segundo o qual os produtos energéticos e a eletricidade utilizados para produzir eletricidade e a eletricidade utilizada para manter a capacidade de produzir eletricidade estão isentos de tributação, não pode ser ignorado para efeitos da apreciação da situação fiscal de uma entidade como a que está em causa no processo principal.

41

A este respeito, há que recordar que esta disposição se impõe aos Estados‑Membros, sob reserva da faculdade que lhes é concedida pelo artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96 de derrogar este regime de isenção por razões de política ambiental (v., neste sentido, Acórdão de 7 de março de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, n.os 26 a 28). Ora, não resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a República Portuguesa tenha feito uso dessa faculdade.

42

Daqui decorre que a utilização, por uma entidade como a que está em causa no processo principal, de uma parte da eletricidade que produz, para os fins da produção de eletricidade, embora constitua um facto gerador do imposto, por força do artigo 21.o, n.o 5, primeiro e terceiro parágrafos, desta diretiva, deve estar isenta da tributação ao abrigo do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da referida diretiva. Qualquer outra interpretação seria prejudicial aos objetivos prosseguidos por esta última, conforme recordados nos n.os 34 e 35 do presente acórdão. Com efeito, por um lado, a eletricidade assim produzida seria necessariamente objeto de dupla tributação. Por outro lado, isso poderia dar origem a uma desigualdade de tratamento entre entidades como as que estão em causa no processo principal e os outros produtores de eletricidade que se abastecem em produtos energéticos e em eletricidade junto de terceiros, para os fins da sua própria produção, o que constituiria uma fonte de distorções de concorrência (v., neste sentido, Acórdão de 7 de março de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, n.o 33).

43

Contudo, há que precisar que a Diretiva 2003/96 não regula a questão de saber como deve ser produzida a prova da utilização dos produtos energéticos para fins que deem direito à isenção. Pelo contrário, como decorre do seu artigo 14.o, n.o 1, esta diretiva incumbe os Estados‑Membros de fixar as condições das isenções nele previstas, tendo em vista assegurar uma aplicação correta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas. Não obstante, no exercício do poder de que dispõem para fixar as condições a que estão subordinadas as isenções previstas no artigo 14.o, n.o 1, da referida diretiva, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União, entre os quais figura, designadamente, o princípio da proporcionalidade (Acórdão de 2 de junho de 2016, Polihim‑SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, n.os 57 e 59).

44

Assim, embora os Estados‑Membros possam prever a aplicação de uma sanção pecuniária em caso de violação de exigências formais (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, n.o 40), essa violação não pode pôr em causa o benefício da isenção obrigatória previsto no artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96 se os requisitos materiais para a sua aplicação estiverem preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 13 de julho de 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, n.o 51).

45

Face ao exposto, há que responder às questões submetidas que o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, e o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96 devem ser interpretados no sentido de que uma entidade como a que está em causa no processo principal, que produz eletricidade para consumo próprio, independentemente da sua importância e da atividade económica que exerce a título principal, deve ser considerada um «distribuidor», na aceção da primeira daquelas disposições, cujo consumo de eletricidade para os fins da produção de eletricidade está, contudo, abrangido pela isenção obrigatória prevista no referido artigo 14.o, n.o 1, alínea a).

46

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

O artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, e o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, devem ser interpretados no sentido de que uma entidade como a que está em causa no processo principal, que produz eletricidade para consumo próprio, independentemente da sua importância e da atividade económica que exerce a título principal, deve ser considerada um «distribuidor », na aceção da primeira daquelas disposições, cujo consumo de eletricidade para os fins da produção de eletricidade está, contudo, abrangido pela isenção obrigatória prevista no referido artigo 14.o, n.o 1, alínea a).