Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-898/19

93. Com efeito, a secção 7.2.2.1. constitui a parte introdutória da secção 7.2.2. («Vantagem seletiva resultante de uma derrogação do sistema geral do imposto sobre as sociedades do Luxemburgo»), na qual a Comissão procurou demonstrar que, ao aprovar um acordo em matéria de preços de transferência cujo resultado é inferior ao que decorre da aplicação do princípio da plena concorrência, a Administração Fiscal luxemburguesa tinha conferido uma vantagem à FFT e, por isso, tinha derrogado as regras nacionais relativas à tributação das sociedades. Ora, foi na secção 7.2.1. que a Comissão considerou que o regime geral do imposto sobre as sociedades do Luxemburgo constituía o quadro de referência ao abrigo do qual deve ser examinada a existência de uma vantagem seletiva, e indicou igualmente que as sociedades integradas e as sociedades autónomas se encontravam numa situação factual e jurídica comparável à luz do objetivo do referido regime. Tendo em conta esta constatação, a secção 7.2.2.1. explica que o critério de referência evocado pela Comissão na decisão controvertida para determinar se uma decisão antecipativa em matéria de preços de transferência confere uma vantagem seletiva reside no tratamento fiscal das sociedades autónomas no âmbito do regime geral do imposto sobre as sociedades no Luxemburgo.

94. Por conseguinte, o «contexto», a que se refere o n.° 161 do acórdão recorrido, é efetivamente aquele em que esse regime fiscal nacional, que constitui o quadro de referência para o exame da existência de uma vantagem seletiva, pretende tributar do mesmo modo as sociedades integradas e as sociedades autónomas. Assim, afigura‑se que o princípio da plena concorrência, tal como referido na decisão controvertida, resulta do direito nacional, e não do próprio do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

95. Daqui resulta que o Tribunal Geral nem reformulou nem completou a fundamentação da decisão controvertida, mas simplesmente interpretou‑a sem exceder os limites da sua fiscalização jurisdicional. Por conseguinte, considero que a primeira alegação da Irlanda deve ser rejeitada (59).

96. No caso de o Tribunal de Justiça não seguir a minha proposta, impõe‑se uma última observação. Com efeito, se o Tribunal de Justiça considerar que, contrariamente ao que o Tribunal Geral declarou no acórdão recorrido, a fundamentação da decisão controvertida deve ser entendida no sentido de que o princípio da plena concorrência decorre do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, resta saber se um princípio de igualdade de tratamento dos contribuintes pode efetivamente ser deduzido desta disposição do Tratado.

97. Conforme alega a Irlanda no seu recurso, o Tribunal de Justiça já reconheceu que não existe um princípio geral de não discriminação no Tratado para além dos casos que aí estão expressamente referidos (nacionalidade, sexo, idade, etc.) (60). Ora, é evidente que o artigo 107.°, n.° 1, TFUE, que consagra a proibição geral de concessão dos auxílios de Estado, não enuncia de modo algum um princípio geral que imponha a igualdade de tratamento dos contribuintes. Assim, este princípio apenas pode ser invocado contra disposições legislativas nacionais se tiver sido previamente elaborado pelo legislador da União num ato que evidencie um conteúdo bem determinado (61), o que não parece ser o caso da igualdade de tratamento das empresas integradas e autónomas.

98. Quanto à segunda alegação apresentada pela Irlanda, baseia‑se na premissa de que o n.° 141 do acórdão recorrido indica que o princípio da plena concorrência decorre do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Na medida em que este número expõe, em contrapartida, que o princípio da plena concorrência é aplicável quando o direito nacional visa conceder o mesmo tratamento às sociedades integradas e às sociedades autónomas para efeitos da tributação das sociedades, considero que esta alegação deve igualmente ser rejeitada.

99. Importa agora apreciar a quinta alegação apresentada pela Irlanda. Esta afirma que o princípio da plena concorrência pode ser aplicado para verificar a existência de uma vantagem numa situação como a do caso em apreço se este princípio estiver incorporado no regime fiscal nacional constitutivo da tributação «normal» e que isso pressupõe que sejam tomadas em consideração as regras concretamente aplicadas no Estado‑Membro em causa e não regras externas a esse sistema. O Tribunal Geral não cumpriu esta exigência quando aprovou, nos n.os 141 e 145 do acórdão recorrido, a utilização do referido princípio pela Comissão com base no objetivo presumido do direito fiscal luxemburguês.

100. Antes de mais, há que enquadrar os termos do debate. As partes estão de acordo quanto a duas constatações essenciais que resultam do raciocínio do Tribunal Geral no acórdão recorrido. Por um lado, não existe, a priori, um obstáculo à aplicação do princípio da plena concorrência enquanto «instrumento» para efeitos do exame da existência de uma vantagem a favor de uma empresa integrada. Por outro, a aplicabilidade deste princípio depende da questão de saber se o mesmo é abrangido pelo conjunto das regras normais de tributação aplicáveis a tal empresa na falta da decisão antecipativa em causa. O ponto de divergência entre as partes diz unicamente respeito à forma como o Tribunal Geral respondeu a esta última questão.

101. Por conseguinte, é necessário tomar posição sobre este ponto, o que exige que sejam tidos em conta os critérios que regem a determinação desta tributação «normal».

102. Como resulta das minhas considerações anteriores, a equiparação substancial do conceito de tributação «normal», utilizado na apreciação da existência de uma vantagem económica, ao conceito de «quadro de referência», utilizado na análise da seletividade, leva a considerar que os critérios adotados pela jurisprudência para determinar o conteúdo deste último conceito podem efetivamente ser transpostos para o primeiro. Estes critérios dizem respeito à objetividade, ao caráter completo e ao caráter concreto do conjunto normativo constitutivo da tributação «normal».

103. Tendo em conta o objeto da presente alegação, afigura‑se que o critério relativo ao caráter concreto da tributação «normal» assume uma especial importância.

104. A este respeito, há que observar, antes de mais, que a leitura do n.° 139 do acórdão recorrido, em conjugação com a referência ao início do seu n.° 141, demonstra que o Tribunal Geral admitiu implicitamente o postulado segundo o qual a tributação «normal» deve apenas incluir regras de direito nacional.

105. Em seguida, resulta dos n.os 141 e 145 daquele acórdão, segundo o Tribunal Geral, o objetivo do Código dos Impostos luxemburguês de tributar as empresas integradas e as empresas autónomas do mesmo modo a título do imposto sobre as sociedades é suficiente para justificar a conclusão de que o princípio da plena concorrência faz parte da tributação «normal». Com efeito, no n.° 141 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral referiu‑se ao facto de que «quando o direito fiscal nacional não faz nenhuma distinção entre as empresas integradas e as empresas autónomas [...] esse direito pretende tributar o lucro resultante da atividade económica de uma empresa integrada como se resultasse de transações efetuadas a preços de mercado» (62). No n.° 145 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral afirmou que o Código dos Impostos luxemburguês «tende a que as empresas integradas e as empresas autónomas no Luxemburgo sejam tributadas do mesmo modo» e que este código «visa tributar o lucro que provém da atividade económica de uma empresa integrada como se ele resultasse de transações efetuadas a preços de mercado» (63). Em contrapartida, não é invocada qualquer disposição específica do direito luxemburguês em apoio da sua conclusão.

106. Ora, como já demonstrei nos números anteriores das presentes conclusões e como decorre da jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça, o caráter concreto da tributação «normal» implica que esta resulte de regras de direito positivo. A fim de evitar qualquer usurpação da competência exclusiva dos Estados‑Membros em matéria de fiscalidade direta, a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.° TFUE só pode ser verificada à luz do quadro normativo definido pelo legislador nacional no exercício efetivo dessa competência. Apenas este pode fazer com que o princípio da plena concorrência faça parte do conjunto das regras e princípios aplicáveis à situação fiscal de uma empresa integrada, como a FFT, na falta da decisão antecipativa em causa.

107. Nestas condições, partilho da posição da Irlanda segundo a qual a abordagem adotada pela Comissão na decisão controvertida e validada pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido equivale, em definitivo, a importar para o regime fiscal nacional constitutivo da tributação «normal» uma regra, designadamente, o princípio da plena concorrência, que é alheia a este regime. Com efeito, pelas razões explicadas no número anterior, a referência ao alegado objetivo prosseguido pelo legislador nacional não é suscetível de justificar a inclusão desse princípio no referido regime.

108. A este respeito, há que observar que a Irlanda alega igualmente que, deste modo, o Tribunal Geral simplesmente ignorou o artigo 164.°, n.° 3, do Código dos Impostos, através do qual o legislador nacional tinha incorporado o princípio da plena concorrência no direito fiscal luxemburguês. Em seu entender, a tributação «normal» deveria ter sido determinada apenas com base nesta disposição.

109. Não creio que o Tribunal Geral tenha ignorado o referido artigo. Com efeito, resulta do n.° 13 do acórdão recorrido que o Tribunal Geral teve efetivamente em conta os considerandos da decisão controvertida nos quais a Comissão indicou que a decisão antecipativa em causa tinha sido adotada com base no artigo 164.°, n.° 3, do Código dos Impostos (e na Circular n.° 164/2) e que esta disposição estabelecia o princípio da plena concorrência no direito fiscal luxemburguês. No entanto, considerou que a Comissão tinha concluído corretamente que o quadro de referência constitutivo da tributação «normal» devia ser determinado de forma mais ampla do que apenas por referência a este artigo. Insisto que é esta apreciação que está viciada por um erro de direito.

110. Não me escapou que, caso a referência ao princípio da plena concorrência fosse integrada na ordem jurídica nacional, o número de autoridades fiscais nacionais cujas decisões antecipadas poderiam ser objeto da fiscalização da Comissão sob o ângulo dos auxílios de Estado seria reduzido e que as orientações da OCDE se tornariam de facto vinculativas, restringindo assim a margem discricionária da Comissão no exame das referidas decisões. Contudo, em meu entender, este é o único raciocínio que o Tribunal Geral pode considerar juridicamente correto, uma vez que respeita a competência exclusiva dos Estados‑Membros em matéria de fiscalidade direta.

111. Em contrapartida, o raciocínio jurídico seguido pela Comissão, a título principal, e validado pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido, define o quadro de referência constitutivo da tributação «normal» com base numa versão do princípio da plena concorrência que assenta num elemento não codificado como o (alegado) objetivo do direito fiscal luxemburguês. Não se trata, precisamente, da interferência indevida na autonomia fiscal dos Estados‑Membros que o Tribunal de Justiça tem sempre condenado até ao momento? Penso que sim (64).

112. Tendo em conta as considerações que precedem, estou convencido de que a quinta alegação da Irlanda deve ser julgada procedente.

113. Com a sua sexta alegação, a Irlanda critica o n.° 142 do acórdão recorrido, indicando que o Acórdão Forum 187 não corrobora a conclusão de que o artigo 107.°, n.° 1, TFUE impõe aos Estados‑Membros o dever de respeitarem uma obrigação autónoma de aplicar o princípio da plena concorrência independentemente da questão de saber se este princípio foi incorporado no direito nacional. Alega, nomeadamente, que, no processo que deu origem ao Acórdão Forum 187, o facto de derrogar o princípio da plena concorrência tinha sido considerado pertinente na medida em que este princípio tinha sido incorporado no direito nacional em causa, ou seja, no direito belga.

114. Importa então examinar se a leitura do Acórdão Forum 187, tal como resulta do n.° 142 do acórdão recorrido, é correta.

115. Nesse processo, o Tribunal de Justiça foi chamado a apreciar uma decisão na qual a Comissão tinha concluído que o regime fiscal em vigor na Bélgica a favor dos centros de coordenação autorizados era um regime de auxílio de Estado incompatível com o mercado comum (65). Entre as numerosas vantagens económicas de que beneficiavam estes centros de coordenação por força do referido regime fiscal figurava o método de determinação dos seus rendimentos tributáveis. O lucro tributável era fixado num montante presumido segundo o método denominado «cost plus» e correspondia a uma percentagem do montante das despesas e dos custos de funcionamento dos quais eram excluídas, nomeadamente, as despesas com pessoal e os encargos financeiros. Na falta de informações sobre a atividade exercida, a percentagem dos lucros a tomar em consideração era fixada em 8 %. O lucro determinado desta forma era tributado à taxa normal do imposto sobre as sociedades.

116. A fim de verificar se este regime fiscal conferia uma vantagem aos centros de coordenação, o Tribunal de Justiça considerou necessário, na passagem citada pelo Tribunal Geral no n.° 142 do acórdão recorrido, comparar o referido regime fiscal com o de direito comum, no qual os rendimentos tributáveis de qualquer empresa que exercesse as suas atividades em condições de livre concorrência correspondiam à diferença entre as receitas e os encargos desta (66). Assim, o Tribunal de Justiça concluiu que a exclusão das despesas com pessoal e dos encargos financeiros, que contribuíam de forma preponderante para a realização dos rendimentos dos centros de coordenação, dos custos que servem para a determinação dos rendimentos tributáveis destes centros «não permit[ia] obter preços de transferência próximos dos que [foram] praticados em condições de livre concorrência» (67).

117. Segundo a Comissão, não há qualquer dúvida de que, assim, o Tribunal de Justiça aplicou o princípio da plena concorrência. Ainda que este princípio não seja evocado nos n.os 95 e 96 do Acórdão Forum 187, a Comissão considera que a utilização da expressão «que exerça as suas atividades em condições de livre concorrência», no n.° 95, e «preços de transferência», no n.° 96, não deixa qualquer margem para interpretações diferentes.

118. Quanto ao fundamento jurídico da aplicação deste princípio, a Comissão associa‑se à Irlanda para indicar que o Tribunal de Justiça comparou, no Acórdão Forum 187, o tratamento fiscal dos centros de coordenação às regras comuns do direito belga. No entanto, acrescenta que a razão pela qual o Tribunal de Justiça adotou o tratamento fiscal das sociedades autónomas como critério de referência para declarar a existência de uma vantagem a favor destes centros era a mesma que o Tribunal Geral teve em consideração nos n.os 141 e 145 do acórdão recorrido, segundo a qual o objetivo final do regime fiscal nacional em causa consistia em garantir que a matéria coletável das sociedades integradas fosse avaliada do mesmo modo que a das sociedades autónomas.

119. Paralelamente, o Acórdão Forum 187 confirma também, segundo a Comissão, que a aplicação do princípio da plena concorrência não está sujeita à sua incorporação no direito nacional. Com efeito, a Comissão observa que o Tribunal de Justiça não apreciou a existência de uma vantagem a favor dos centros de coordenação, neste acórdão, por referência a um princípio de plena concorrência codificado no direito fiscal belga.

120. Em meu entender, esta interpretação do Acórdão Forum 187 não é convincente.

121. Este acórdão não refere em nenhum momento que os Estados‑Membros são obrigados a aplicar o princípio da plena concorrência quando este princípio não está codificado no direito nacional. Em meu entender, isso não surpreende, na medida em que não se trata da questão jurídica que foi objeto da interpretação do Tribunal de Justiça.

122. A estrutura do raciocínio do Tribunal de Justiça no acórdão demonstra‑o claramente. Antes de mais, o Tribunal de Justiça recorda, nos n.os 91 a 93, as características essenciais do método de determinação do lucro tributável, tal como decorre do regime fiscal previsto pelo Decreto real n.° 187, de 30 de dezembro de 1982, relativo à criação dos centros de coordenação (68). Em seguida, refere, no n.° 94, que este método «inspira‑se no método denominado “cost plus”, preconizado pela [OCDE] para a tributação dos serviços efetuados por uma filial ou um estabelecimento estável por conta das sociedades pertencentes ao mesmo grupo e estabelecidas noutros Estados», antes de declarar, em substância, nos n.os 95 e 96, que era necessário comparar o montante dos rendimentos tributáveis resultante da aplicação do referido regime fiscal e o resultante da aplicação do regime de direito comum.

123. Daqui decorre que o legislador belga incorporou no direito nacional um método análogo ao denominado «cost plus», que é um dos métodos de cálculo dos preços de transferência recomendados pela OCDE para determinar indiretamente o preço de plena concorrência de uma transação intragrupo. Ora, como sublinha o advogado‑geral P. Léger no n.° 257 das Conclusões que apresentou nesse processo, a parte recorrente não pôs em causa o facto de a existência de uma vantagem dever ser apreciada a partir do critério subjacente ao método «cost plus» da OCDE, ou seja, o método segundo o qual os preços de transferência devem ser estabelecidos de maneira a obter os preços que seriam praticados em condições normais de concorrência(69). Além disso, resulta da decisão da Comissão que a administração belga devia referir‑se, para efeitos da fixação dos referidos preços, aos relatórios da OCDE (70).

124. Isto permite concluir, em minha opinião, que, contrariamente ao que a Comissão afirma na sua contestação, a falta de menção do princípio da plena concorrência no Acórdão Forum 187 – ainda que fosse possível considerar que este princípio está abrangido pelo artigo 26.° do Código belga dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992 – não significa que a questão de saber se o referido princípio é incorporado no direito nacional é irrelevante no âmbito do referido acórdão.

125. Com efeito, no acórdão examinado, afigura‑se que o Tribunal de Justiça se pronuncia sobre uma questão jurídica diferente, da qual a integração do princípio da plena concorrência no direito nacional constitui simplesmente a premissa lógica. Uma vez que um Estado‑Membro optou por incorporar no seu direito nacional um método de determinação do lucro tributável das sociedades integradas análogo ao método «cost plus» da OCDE e que tem assim por objeto tributar estas sociedades numa base comparável à que resultaria da aplicação do regime de direito comum, este Estado confere uma vantagem económica a tais sociedades se incluir no referido método disposições que têm o efeito de aliviar a carga fiscal que estas devem normalmente suportar em aplicação do referido regime.

126. Em resumo, considero que, contrariamente ao que o Tribunal Geral declarou no n.° 142 do acórdão recorrido, o Acórdão Forum 187 não corrobora a posição segundo a qual o princípio da plena concorrência é aplicável quando o direito fiscal nacional visa tributar as sociedades integradas e as sociedades autónomas do mesmo modo, independentemente da questão de saber se este princípio foi incorporado no referido direito.

127. Por conseguinte, a sexta alegação da Irlanda deve, em meu entender, ser julgada procedente.

128. Com a sétima alegação, a Irlanda considera que o princípio da plena concorrência não tem origem nos documentos da OCDE e que o princípio do operador privado em economia de mercado, que esteve na base da sua abordagem da questão, não constitui um fundamento jurídico justo. A este respeito, observa que a Comissão fez referência a este princípio nas decisões de dar início aos procedimentos relativos às decisões antecipativas adotadas a favor da Apple, da Fiat e da Starbucks e que esta instituição confirmou, na audiência de alegações realizada no Tribunal Geral no presente processo, que já não baseava a sua teoria do princípio da plena concorrência no princípio do operador privado em economia de mercado.

129. No que respeita a esta alegação, limito‑me a constatar que parece criticar, de forma genérica, a abordagem geral da Comissão quanto ao fundamento do princípio da plena concorrência, sem abordar as razões da aprovação desta abordagem no acórdão recorrido. Nestas circunstâncias, convido o Tribunal de Justiça a declará‑la inadmissível.

130. As terceira e quarta alegações apresentadas pela Irlanda exigem que se recorde a passagem pertinente do acórdão recorrido. No n.° 152 deste, o Tribunal Geral observou que, na audiência, a Comissão tinha afirmado que o princípio da plena concorrência era inerente ao regime normal de tributação previsto pelo direito nacional enquanto corolário da abordagem da «entidade jurídica distinta», segundo a qual o direito fiscal se prende com as entidades jurídicas e não com as entidades económicas. No n.° 153, o Tribunal Geral abordou as objeções do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da FFT segundo as quais, assim, a Comissão tinha alterado na audiência a posição sobre o princípio da plena concorrência que tinha expressado na decisão controvertida. Embora reconhecendo que uma alteração da base jurídica do princípio da plena concorrência indicada na decisão controvertida não era juridicamente legítima, o Tribunal Geral considerou que, em todo o caso, isso não punha em causa a constatação que tinha anteriormente apresentado, segundo a qual o princípio da plena concorrência é um instrumento utilizado no âmbito do exame nos termos do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

131. A este respeito, a Irlanda alega, em primeiro lugar, que, sob pena de violar os direitos da defesa, a Comissão não podia validamente basear‑se no novo argumento que tinha apresentado na audiência. Com efeito, a abordagem da entidade jurídica distinta não foi indicada como fundamento jurídico do referido princípio na decisão controvertida.

132. Em segundo lugar, a Irlanda alega que, mesmo que a Comissão tivesse indicado na decisão controvertida que a abordagem da entidade jurídica distinta era o fundamento jurídico do princípio da plena concorrência, teria cometido um erro de direito. Com efeito, seria errado afirmar que este princípio é um corolário necessário da abordagem da entidade distinta, uma vez que outros modelos de tributação, como o da repartição segundo uma fórmula preestabelecida prevista pela proposta de diretiva relativa a uma matéria coletável comum para os impostos sobre as sociedades, têm igualmente por base a referida abordagem.

133. A este respeito, desde já afirmo que, em meu entender, o Tribunal de Justiça não deve envolver‑se num debate desprovido de alcance prático, uma vez que o Tribunal Geral não baseou a sua decisão nos elementos criticados pelas alegações apresentadas pela Irlanda. Com efeito, tal debate é puramente teórico ou, mais precisamente, não tem qualquer impacto na resolução do litígio que lhe foi submetido.

134. Com efeito, há que salientar que, no n.° 153 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral não se pronunciou sobre a questão de saber se, através das explicações que tinha fornecido na audiência sobre a relação entre a aplicação da abordagem da entidade jurídica distinta no regime fiscal nacional e o princípio da plena concorrência, a Comissão tinha alterado a posição inicialmente adotada na decisão controvertida. Bem pelo contrário, o Tribunal Geral limitou‑se a declarar, em substância, que, mesmo que as objeções suscitadas pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela FFT tivessem sido consideradas procedentes, isso não teria tido qualquer impacto na conclusão a que chegou quanto ao fundamento jurídico da utilização do princípio da plena concorrência (71). Assim, as presentes alegações assentam numa leitura errada do acórdão recorrido.

135. Por conseguinte, entendo que a terceira e quarta alegações da Irlanda devem ser julgadas inoperantes.

iv) Quanto ao alcance do princípio da plena concorrência e ao princípio da segurança jurídica

136. Com a sua oitava alegação, a Irlanda considera que o conteúdo do princípio da plena concorrência utilizado pela Comissão na decisão controvertida e aprovado pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido é profundamente difícil de compreender. A este respeito, observa que, embora a única definição precisa do princípio da plena concorrência figure nos documentos elaborados na OCDE, o considerando 229 da decisão controvertida e o n.° 147 do acórdão recorrido indicam que o princípio da plena concorrência da OCDE é diferente do princípio da plena concorrência da Comissão. Além disso, resulta do n.° 149 do acórdão recorrido que a Comissão não é obrigada a ter em conta a forma como o princípio da plena concorrência é definido pelo direito nacional, o que a levou a ignorar, no caso em apreço, que o Luxemburgo tinha efetivamente incorporado este princípio no seu direito interno. Por último, segundo a Irlanda, não existe manual nem orientações que definam o conteúdo do princípio da plena concorrência conforme descrito pela Comissão na decisão controvertida. A falta de caracterização do conteúdo deste princípio é problemática à luz do princípio da segurança jurídica, na medida em que, assim, é impossível que os contribuintes ou a Administração Fiscal nacional conheçam as regras efetivamente aplicáveis.

137. Em particular, a Comissão responde, na sua contestação, que o conteúdo deste princípio é extremamente claro. Com efeito, prevê que as transações entre operadores económicos associados devem ser avaliadas para efeitos fiscais como se tivessem sido celebradas em condições de plena concorrência entre operadores económicos não associados.

138. Importa recordar que o princípio de segurança jurídica, que constitui um princípio geral do direito da União e, assim, é aplicável aos atos das instituições, órgãos e organismos da União, exige, segundo jurisprudência constante, que as normas jurídicas sejam claras e precisas e que apresentem um caráter de previsibilidade(72). Mais particularmente, este princípio exige que se aprecie se um ato jurídico da União permite aos interessados conhecer com exatidão e sem ambiguidade a extensão dos seus direitos e obrigações e agir em conformidade (73). Este imperativo impõe‑se com especial rigor quando se trata de um ato suscetível de ter consequências financeiras (74).

139. Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o princípio da segurança jurídica está intrinsecamente ligado à produção normativa da União e das autoridades nacionais quando aplicam o direito da União e que autoriza uma fiscalização jurisdicional das imperfeições suscetíveis de induzir uma aplicação incerta do ato normativo impugnado (75).

140. O princípio da segurança jurídica tem um alcance mais restrito no que respeita a uma decisão administrativa, como decorre da jurisprudência relativa aos auxílios de Estado. Neste domínio, o Tribunal de Justiça apenas pode declarar a existência de uma violação do princípio da segurança jurídica quando estiver em causa um comportamento adotado pela Comissão antes ou durante o procedimento que conduziu a uma decisão de recuperação do auxílio de Estado (76).

141. No caso em apreço, o princípio de segurança jurídica é invocado contra a utilização, para efeitos da análise da condição da vantagem, do princípio da plena concorrência em razão do conteúdo alegadamente difícil de compreender deste último. O objeto desta contestação é, por outras palavras, o mérito de uma apreciação da Comissão sobre a qualificação de uma medida estatal enquanto auxílio de Estado. Ora, o mérito de tal apreciação não pode, em meu entender, ser posto em causa sob o ângulo da sua conformidade com princípio de segurança jurídica. Uma posição contrária equivaleria a proibir a Comissão de considerar novas abordagens para a aplicação das regras de direito, condenando‑a, assim, a cristalizar no tempo a sua posição. Em particular, tal leitura significaria que a Comissão está impedida de recorrer a qualquer critério de referência inédito para orientar a sua apreciação da existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

142. Se assim fosse, o princípio do investidor privado em economia de mercado não poderia ter sido integrado na análise da condição da vantagem, uma vez que, nas primeiras vezes em que surgiu na prática decisória do início dos anos 80, este princípio estava longe de ter um conteúdo positivo. Quando o Tribunal de Justiça o validou em 1986, o princípio do investidor privado em economia de mercado impunha, com efeito, que apenas se apreciasse «se, em circunstâncias similares, um sócio privado, baseando‑se nas possibilidades de rentabilidade previsíveis, abstraindo de qualquer consideração de caracter social ou de política regional ou setorial, teria procedido a tal entrada de capital» (77). Somente ao longo dos anos é que a prática decisória e a atividade quase legislativa da Comissão, bem como a jurisprudência do Tribunal de Justiça, definiram as modalidades da sua aplicação (78).

143. De igual modo, o conteúdo do princípio da plena concorrência foi definido, em substância, pela Comissão no sentido de que as transações realizadas entre empresas integradas devem ser valorizadas para efeitos fiscais como se tivessem sido celebradas por empresas autónomas. No caso em apreço, aquele foi aplicado em conformidade com as orientações da OCDE. É a ação conjugada das forças regulamentares e jurisdicionais referidas no fim do número anterior que especificará posteriormente as respetivas modalidades de aplicação.

144. Por conseguinte, entendo que o princípio de segurança jurídica não pode ser invocado para criticar o Tribunal Geral por ter aceitado uma caracterização insuficientemente precisa, por parte da Comissão, do conteúdo de um critério de referência, tal como o princípio da plena concorrência, numa decisão adotada pela referida instituição.

145. Daqui resulta que, em meu entender, a oitava alegação da Irlanda deve ser julgada improcedente.

3) Conclusão sobre o primeiro fundamento

146. Tendo em consideração o exposto, nomeadamente as minhas propostas relativas às quinta e sexta alegações, sugiro que o Tribunal de Justiça julgue procedente o primeiro fundamento alegado pela Irlanda, na medida em que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao aprovar o quadro de referência conforme estabelecido pela Comissão para efeitos da apreciação da existência, no caso em apreço, de uma vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Com efeito, a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual um erro cometido na determinação deste quadro vicia toda a análise relativa à seletividade (79) pode, em meu entender, ser aplicada por analogia à apreciação da vantagem.

c) Quanto ao terceiro fundamento

1) Argumentos das partes

147. Com o seu terceiro fundamento, a Irlanda alega que o Tribunal Geral violou o seu dever de fundamentação. Em primeiro lugar, o Tribunal Geral não se pronunciou sobre o fundamento jurídico exato do princípio da plena concorrência, que é simplesmente descrito como um «instrumento» ou como um «critério de referência». Em segundo lugar, a Irlanda alega que o raciocínio seguido no acórdão recorrido é contraditório na medida em que o Tribunal Geral refere que o princípio da plena concorrência, tal como foi caracterizado na decisão controvertida, é «um princípio geral de igualdade de tratamento em matéria de tributação» (n.° 150 do acórdão recorrido), e não «um princípio de igualdade de tratamento perante o imposto» (n.° 161 do acórdão recorrido), sem explicar tal distinção.

148. A Comissão entende que este fundamento assenta numa leitura errada do acórdão recorrido e, assim, deve ser afastado.

2) Apreciação

149. A título preliminar, importa recordar a jurisprudência constante segundo a qual a fundamentação de um acórdão do Tribunal Geral deve revelar, de forma clara e inequívoca, a argumentação deste, por forma a permitir aos interessados conhecer as razões da medida adotada e ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização jurisdicional (80).

150. No que respeita à alegação relativa à falta de fundamentação quanto ao fundamento jurídico do princípio da plena concorrência, observo desde já que, após ter salientado em termos gerais que os argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da FFT que criticam este fundamento jurídico são examinados nos n.os 126 a 187 do acórdão recorrido, a Irlanda não parece visar os números pertinentes deste acórdão. Caso o tivesse feito, este Estado‑Membro não poderia, em meu entender, criticar o Tribunal Geral por não ter identificado o fundamento jurídico em causa.

151. Com efeito, e como já demonstrei nas presentes conclusões, o Tribunal Geral pronunciou‑se a este respeito no n.° 141 do acórdão recorrido. Antes de expor o seu conteúdo, afirmando que, quando uma medida fiscal é concedida a uma empresa integrada, a Comissão pode comparar a carga fiscal que resulta da aplicação dessa medida com a que resulta da aplicação das regras de tributação «normal» do direito nacional de uma empresa autónoma colocada numa situação comparável, o Tribunal Geral preocupou‑se em especificar que o princípio da plena concorrência decorre do direito nacional e, em particular, que «quando o direito fiscal nacional não faz nenhuma distinção entre as empresas integradas e as empresas autónomas para efeitos de sujeição ao imposto sobre as sociedades, esse direito pretende tributar o lucro resultante da atividade económica de uma empresa integrada como se resultasse de transações efetuadas a preços de mercado». Uma vez identificado o fundamento jurídico do princípio da plena concorrência, o Tribunal Geral considerou, em substância, no n.° 145 do acórdão recorrido, que este princípio era aplicável no caso em apreço, na medida em que o Código dos Impostos luxemburguês visava tributar as sociedades integradas e as sociedades autónomas do mesmo modo a título de imposto sobre as sociedades.

152. Embora este fundamento jurídico não resista ao teste de conformidade com a jurisprudência pertinente, tal como resulta da apreciação da quinta alegação do primeiro fundamento do recurso, não é possível negar que, no entanto, foi identificado pelo Tribunal Geral, o que priva incontestavelmente de qualquer fundamento a alegação relativa a uma eventual falta de fundamentação do acórdão recorrido quanto a este ponto.

153. As considerações anteriores explicam a razão pela qual, como observa corretamente a Irlanda, os n.os 151 a 154 do acórdão recorrido não indicam qual é o fundamento do princípio da plena concorrência. Com efeito, nos n.os 149 a 154, o Tribunal Geral pretendeu precisamente demonstrar que os argumentos apresentados pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela FFT não eram suscetíveis de infirmar a conclusão a que já se tinha chegado, designadamente, que o princípio da plena concorrência tinha origem no direito nacional.

154. Quanto à alegação relativa ao caráter contraditório da fundamentação, afigura‑se que esta alegação resulta de uma incorreta compreensão dos n.os 150 e 161 do acórdão recorrido. Com efeito, a Irlanda parte da premissa de que o Tribunal Geral sugeriu a existência de uma diferença entre a qualificação de «princípio geral de igualdade de tratamento em matéria de tributação», que pertence ao princípio da plena concorrência segundo o n.° 150, e a qualificação de «princípio geral de igualdade de tratamento perante o imposto», que não pertence a este princípio segundo o n.° 161. Em meu entender, esta premissa é errada.

155. No n.° 150 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral declarou que a Comissão tinha indicado, no considerando 228 da decisão controvertida, que o princípio da plena concorrência era «um princípio geral de igualdade de tratamento em matéria de tributação, que era abrangido pela aplicação do artigo 107.° TFUE» (81). No n.° 161 do mesmo acórdão, o Tribunal Geral respondeu a uma alegação apresentada pela Irlanda e pela FFT segundo a qual esta formulação não podia ser entendida no sentido de que afirmava a existência de um «princípio geral de igualdade de tratamento perante o imposto inerente ao artigo 107.°, n.° 1, TFUE» (82). Assim, o Tribunal Geral limitou‑se a afastar uma das eventuais interpretações do considerando 228 da decisão controvertida, tal como reproduzido no n.° 150 do acórdão recorrido, nomeadamente, a interpretação de que o fundamento jurídico do princípio da plena concorrência residia no artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Deste modo, não vislumbro qualquer contradição entre o n.° 150 e o n.° 161 do acórdão recorrido. Por conseguinte, entendo que esta alegação deve ser rejeitada.

156. À luz destas considerações, proponho que o Tribunal de Justiça julgue improcedente o terceiro fundamento.

d) Quanto ao quarto fundamento

1) Argumentos das partes

157. Com o seu quarto fundamento, a Irlanda alega que o Tribunal Geral errou ao afastar o argumento, apreciado nos n.os 180 a 184 do acórdão recorrido, relativo ao facto de a Comissão, ao impor o seu princípio da plena concorrência, ter violado o princípio da segurança jurídica. Ao afirmar, no n.° 183 do acórdão recorrido, que era «previsível» que a Comissão pudesse verificar se o método de determinação dos preços de transferência se afastava de um preço que teria sido fixado em condições de mercado, a fim de examinar se a referida decisão antecipativa conferia uma vantagem, o Tribunal Geral ignorou que o princípio desenvolvido pela Comissão é uma norma nova cujo conteúdo a Administração Fiscal luxemburguesa não podia conhecer antecipadamente. Mesmo que a Administração Fiscal luxemburguesa tivesse podido expectar que a Comissão iria verificar se sociedade integrada era tratada para efeitos fiscais do mesmo modo que uma sociedade autónoma, não poderia prever que a Comissão aplicaria a sua própria versão do princípio da plena concorrência nem poderia conhecer o seu conteúdo.

158. A Comissão opõe‑se a todo o raciocínio da Irlanda.

2) Apreciação

159. Antes de mais, há que delimitar cuidadosamente o âmbito do presente fundamento. Afigura‑se que a Irlanda põe em causa a recusa do Tribunal Geral em reconhecer que a apreciação da existência de uma vantagem efetuada à luz de um quadro jurídico totalmente inovador e, por isso, imprevisível para a Administração Fiscal nacional constituía uma violação do princípio da segurança jurídica. Com efeito, o fundamento e o conteúdo do princípio da plena concorrência não foram objeto de elaboração por parte da Comissão antes da adoção da decisão controvertida, nomeadamente através da publicação de atos de soft law, tais como um manual ou orientações.

160. É certo que não é possível negar que a abordagem adotada pela Comissão na decisão controvertida apresenta um certo grau de novidade. Com efeito, importa recordar que não se encontra qualquer indício do princípio da plena concorrência, tal como concebido pela Comissão na decisão controvertida e validado pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido, na prática decisória anterior da Comissão em matéria de auxílios fiscais. A este respeito, já foi realizado um trabalho de exegese nas presentes conclusões para demonstrar que no acórdão recorrido foi erradamente confirmado o caráter correto da leitura que resulta da decisão controvertida, segundo a qual o Acórdão Forum 187 ratificou a utilização desse princípio da plena concorrência para efeitos da análise da existência da vantagem.

161. No entanto, não creio que isso permita concluir pela existência de uma violação do princípio da segurança jurídica.

162. A este respeito, importa referir uma vez mais o Acórdão Forum 187, na passagem em que o Tribunal de Justiça adotou a leitura efetuada pelo advogado‑geral P. Léger segundo a qual, embora seja inquestionável que a Comissão é obrigada a respeitar o princípio da segurança jurídica quando cumpre a sua missão de fiscalização dos auxílios de Estado, esta exigência é indissociável daquela que se refere ao respeito do princípio da legalidade e, por conseguinte, das disposições dos artigos 107.° e 108.° TFUE (83). Assim, o Tribunal de Justiça considerou, em substância, que não era possível constatar qualquer violação da segurança jurídica quando a Comissão alterava a sua apreciação na qualificação de uma medida fiscal nacional como auxílio de Estado. Ora, em meu entender, não há qualquer dúvida de que a conclusão sobre a relação entre os princípios da segurança jurídica e da legalidade é igualmente válida para uma apreciação da Comissão, inovadora relativamente à sua prática decisória anterior. Daqui decorre que o princípio da segurança jurídica não se opõe a que a Comissão efetue, como no caso em apreço, uma apreciação inovadora sobre a questão de saber se uma medida estatal constitui um auxílio de Estado quando considera que essa é a conclusão à qual deve conduzir uma aplicação correta dos artigos 107.°, n.° 1, e 108.° TFUE. De resto, no n.° 142 das presentes conclusões foi explicado que o mérito de uma apreciação da Comissão sobre a qualificação de uma medida estatal como auxílio de Estado não pode ser posta em causa ao abrigo do princípio da segurança jurídica.

163. De igual modo, o princípio da segurança jurídica não exige de forma alguma que a nova interpretação que a Comissão pretende introduzir na análise efetuada nos termos do artigo 107.°, n.° 1, TFUE seja previamente exposta em manuais ou orientações. Embora estes atos contribuam para garantir a transparência, a previsibilidade e a segurança jurídica da ação empreendida pela Comissão, conforme o Tribunal de Justiça recordou diversas vezes (84), não são de modo algum necessários para justificar a legalidade de tal iniciativa.

164. Nestas condições, considero que a afirmação que figura no n.° 183 do acórdão recorrido não é criticável do ponto de vista jurídico.

165. Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça julgue improcedente o quarto fundamento.

e) Quanto ao quinto fundamento

1) Argumentos das partes

166. Com o seu quinto fundamento, dirigido contra os n.os 100 a 117 do acórdão recorrido, a Irlanda critica o Tribunal Geral por ter rejeitado a sua argumentação segundo a qual a decisão controvertida equivaleria, em violação dos artigos 3.°, 4.° e 5.° TUE e do artigo 114.° TFUE, a consagrar uma harmonização disfarçada contrária ao princípio da repartição de competências. Em seu entender, a Comissão invocou na decisão controvertida regras que não fazem parte do regime fiscal nacional, sem ter em conta as disposições aplicáveis deste. A Irlanda salienta que, caso a Comissão obtiver ganho de causa no presente processo, o princípio da plena concorrência da Comissão impõe‑se a todos os Estados‑Membros, independentemente do que está previsto na sua própria legislação fiscal.

167. A Comissão responde que efetivamente apreciou a decisão antecipativa em causa à luz do regime geral do imposto sobre as sociedades no Luxemburgo e que, se o acórdão do Tribunal Geral fosse confirmado no que respeita à constatação da existência de uma vantagem seletiva, isso significaria simplesmente que os Estados‑Membros que tributam as sucursais ou filiais das sociedades multinacionais ao abrigo das suas regras comuns como se fossem entidades distintas não podem escapar à fiscalização das suas decisões fiscais antecipativas sob o ângulo da regulamentação dos auxílios de Estado, apenas porque a sua legislação fiscal não codifica explicitamente os critérios de atribuição de lucros a estas sucursais ou filiais.

2) Apreciação

168. A título preliminar, importa observar que a Irlanda não contesta a integralidade do raciocínio seguido pelo Tribunal Geral nos n.os 100 a 117 do acórdão recorrido. Com efeito, faz questão de precisar que aprova a primeira parte deste raciocínio, na qual o Tribunal Geral sublinhou que as regras em matéria de auxílios de Estado são aplicáveis às medidas fiscais nacionais. As suas alegações visam unicamente a constatação que resulta do n.° 113 do acórdão recorrido.

169. Após ter recordado, no n.° 112 do referido acórdão, que a Comissão não dispõe de uma competência que lhe permita definir de forma autónoma a tributação dita «normal» de uma empresa integrada, fazendo abstração das regras fiscais nacionais, o Tribunal Geral declarou erradamente, no n.° 113 do referido acórdão, que, na decisão controvertida, a Comissão tinha simplesmente verificado se a decisão antecipativa em causa conferia ao seu beneficiário uma vantagem em relação à tributação dita «normal», tal como definida pelo direito fiscal nacional. De resto, o caráter errado desta conclusão é corroborado, segundo a Irlanda, pelo facto de o Tribunal Geral ter admitido, no n.° 149 do acórdão recorrido, que a Comissão não tinha apreciado se a decisão antecipativa em causa respeitava o direito fiscal luxemburguês.

170. Por outras palavras, o presente fundamento resume‑se a contestar o recurso da Comissão ao princípio da plena concorrência para efeitos da determinação da tributação «normal», efetuado independentemente de qualquer referência à existência deste princípio no direito nacional. Por conseguinte, a resposta que deve ser dada a este fundamento coincide com a resposta dada à questão de saber se as apreciações do Tribunal Geral quanto ao quadro de referência que serve para determinar a eventual existência de uma vantagem fiscal devem, ou não, ser confirmadas.

171. A este respeito, saliento que, de facto, não é surpreendente que, tratando‑se de um espaço jurídico caracterizado pela coexistência entre as regras do Tratado sobre os auxílios de Estado e as normas fiscais nacionais, no qual a prevenção do risco de sobreposição das primeiras às segundas implica a necessidade de apreciar a existência de uma vantagem à luz de um quadro de referência nacional, a violação da repartição de competências entre a União e os seus Estados‑Membros depende da questão de saber se o quadro de referência foi corretamente delimitado.

172. Tendo em conta a proposta apresentada nas presentes conclusões de declarar procedente o primeiro fundamento do recurso, na medida em que o princípio da plena concorrência utilizado na decisão controvertida não é uma regra expressamente codificada no direito nacional, considero, à semelhança da parte recorrente, que o acórdão recorrido viola, no seu n.° 113, as disposições do Tratado que regulam a repartição de competências entre a União e os seus Estados‑Membros (artigo 3.°, n.° 6, artigo 4.°, n.° 1, e artigo 5.°, n.os 1 e 2) e que preveem uma proibição de harmonização em matéria fiscal (artigo 114.°, n.° 2, TFUE).

173. Por conseguinte, convido o Tribunal de Justiça a julgar igualmente procedente o quinto fundamento.

B. Quanto ao segundo fundamento

174. Com o segundo fundamento, a Irlanda alega, em substância, que o Tribunal Geral concluiu erradamente que, no caso em apreço, a Comissão podia invocar a presunção de seletividade, segundo a qual uma medida é presumivelmente seletiva quando confere uma vantagem e quando se trata de um auxílio individual, na medida em que uma decisão fiscal é um auxílio individual.

175. A Comissão alega que este fundamento deve ser julgado inoperante. Com efeito, a decisão controvertida demonstrou igualmente a seletividade da decisão antecipativa em causa através da análise em três etapas aplicáveis aos regimes de auxílios e o Tribunal Geral aprovou‑a nos n.os 360 a 366 do acórdão recorrido. Uma vez que a Irlanda não contestou estes números no seu recurso, a conclusão relativa à seletividade da decisão antecipativa em causa continuaria a ser válida mesmo que o presente fundamento fosse julgado procedente.

176. No que respeita ao mérito, a Comissão responde que não se pode considerar que uma decisão antecipativa individual foi concedida no âmbito de um regime geral de auxílios. Com efeito, segundo a Comissão, quando aprova um acordo em matéria de preços de transferência numa decisão antecipativa, uma Administração Fiscal tem a possibilidade de influenciar o facto de um auxílio ser, ou não, concedido num caso individual, uma vez que pode aprovar quer um acordo que produz um resultado de plena concorrência quer um método que se afasta desse resultado. Além disso, no caso em apreço, os elementos constitutivos da vantagem resultam exclusivamente da decisão antecipativa em causa e não de disposições de direito luxemburguês com base no qual essa decisão antecipativa foi adotada.

1. Quanto ao caráter operante

177. Importa constatar que, na decisão controvertida, a seletividade é apreciada mediante recurso não apenas a uma presunção, mas também à análise em três etapas já descrita nas presentes conclusões. Esta análise, efetuada a título subsidiário, foi validada pelo Tribunal Geral nos n.os 360 a 366 do acórdão recorrido.

178. A este respeito, afigura‑se necessário recordar, assim como faz o Tribunal Geral no n.° 361 do acórdão recorrido, que as duas primeiras etapas da referida análise, ou seja, as relativas, respetivamente, à determinação do quadro de referência e à verificação da existência de uma derrogação a este, foram apreciadas de forma concomitante à vantagem económica e que a questão de saber se a decisão antecipativa derroga o quadro de referência, quer seja o mais amplo ou o mais limitado, coincidia com a constatação da vantagem conferida à empresa beneficiária.

179. Tendo em conta o exposto, limito‑me a salientar que esta análise subsidiária não pode manter a sua validade caso o Tribunal de Justiça decida, no acórdão que vier a proferir, censurar as conclusões do Tribunal Geral relativas ao fundamento do princípio da plena concorrência, como o convido a fazer nas presentes conclusões, o que, por sua vez, teria por efeito infirmar toda a sua apreciação da vantagem seletiva, tanto no raciocínio a título principal como no raciocínio a título subsidiário.

180. Por conseguinte, sugiro que o Tribunal de Justiça declare que o presente fundamento não é inoperante.

2. Quanto ao mérito

181. No que respeita à presunção de seletividade, importa recordar que esta foi evocada pela primeira vez no Acórdão Comissão/MOL, no qual o Tribunal de Justiça declarou que «a exigência de seletividade diverge consoante a medida em causa seja encarada como regime geral de auxílio ou como auxílio individual», acrescentando em seguida que «[n]este último caso, a identificação da vantagem económica permite, em princípio, presumir a sua seletividade» (85). Assim, trata‑se de uma presunção ilidível, cuja aplicação está sujeita à verificação de uma dupla condição, nomeadamente, a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE e a natureza individual da medida em causa.

182. Até ao momento esta natureza individual foi reconhecida três vezes para efeitos da aplicação da presunção de seletividade. Nos dois primeiros Acórdãos, proferidos pelo Tribunal de Justiça no processo Orange/Comissão (86) e pelo Tribunal Geral no processo Grécia/Comissão (87), o litígio tinha por objeto a qualificação de auxílio de Estado de medidas legislativas nacionais adotadas, respetivamente, a favor da France Télécom (88) e da sociedade privada concessionária da exploração de uma parte do porto do Pireu (89). No terceiro Acórdão do Tribunal de Justiça, relativo ao processo Mytilinaios Anonymos Etairia – Omilos Epicheiriseon, o litígio tinha por objeto a qualificação de auxílio de Estado da medida resultante de um despacho de medidas provisórias que declarava inválida a rescisão pela companhia pública de eletricidade grega do contrato previamente celebrado com uma sociedade privada e que concedida a esta uma tarifa preferencial de eletricidade (90).