Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-855/19

1.

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 110.o TFUE, bem como dos artigos 69.o, 206.o e 273.o da Diretiva 2006/112/CE ( 2 ).

2.

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a G. sp. z o.o. (a seguir «recorrente no processo principal») ao Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Diretor do Serviço de Finanças de Bydgoszcz, Polónia) (a seguir «Administração Fiscal»), a respeito de uma obrigação de pagamento antecipado do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) sobre as aquisições intracomunitárias de combustíveis, introduzida para combater a fraude.

3.

A recorrente no processo principal contestou a validade, à luz do direito da União, dessa obrigação de pagamento antecipado, por força da qual estava obrigada a pagar o montante bruto do imposto, calculado sem ter em conta o seu direito à dedução, sobre cada aquisição intracomunitária de combustíveis, e isto no prazo de cinco dias a contar da sua introdução no território nacional.

4.

Pelas razões expostas em seguida, considero que os artigos 62.o e 69.o da Diretiva IVA se opõem a essa obrigação de pagamento antecipado na medida em que permite à Administração Fiscal exigir um pagamento por parte do sujeito passivo antes de o imposto se tornar exigível.

5.

Por outro lado, esse pagamento antecipado não pode ser qualificado de adiantamento provisório na aceção do artigo 206.o desta diretiva. Por um lado, esses adiantamentos só podem dizer respeito a um imposto tornado exigível nos termos das disposições referidas, supra. Por outro lado, esses adiantamentos devem incidir sobre o montante líquido do imposto, calculado sobre a totalidade do período de tributação, e não sobre o montante bruto do IVA devido por uma operação tributável, considerada isoladamente.

6.

O artigo 62.o da diretiva IVA dispõe:

«Para efeitos da presente diretiva, entende-se por:

7.

O artigo 68.o desta diretiva tem a seguinte redação:

«O facto gerador do imposto ocorre no momento em que é efetuada a aquisição intracomunitária de bens.

Considera‑se que a aquisição intracomunitária de bens é efetuada no momento em que se considera efetuada a entrega de bens similares no território do Estado‑Membro.»

8.

Nos termos do artigo 69.o da referida diretiva:

«No caso da aquisição intracomunitária de bens, o imposto torna‑se exigível no momento da emissão da fatura, ou, se não tiver sido emitida nenhuma fatura até essa data, no termo do prazo a que se refere o primeiro parágrafo do artigo 222.o»

9.

O artigo 206.o da Diretiva IVA enuncia:

«Os sujeitos passivos que sejam devedores do imposto devem pagar o montante líquido do IVA no momento da apresentação da declaração de IVA prevista no artigo 250.o Contudo, os Estados‑Membros podem fixar outro prazo para o pagamento desse montante ou cobrar adiantamentos provisórios.»

10.

O artigo 222.o desta diretiva dispõe:

«Relativamente às entregas de bens efetuadas nas condições previstas no artigo 138.o ou às prestações de serviços relativamente às quais o imposto seja devido pelo destinatário por força do disposto no artigo 196.o, é emitida uma fatura o mais tardar no décimo quinto dia do mês seguinte àquele em que ocorreu o facto gerador do imposto.

Relativamente a outras entregas de bens ou prestações de serviços, os Estados‑Membros podem impor aos sujeitos passivos prazos para a emissão de faturas.»

11.

Nos termos do artigo 273.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»

12.

O artigo 20.o, n.o 5, da ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Lei do IVA), de 11 de março de 2004 (Dz. U. de 2016, posição 710), na versão aplicável no momento dos factos (a seguir «Lei do IVA»), dispõe:

«Numa aquisição intracomunitária de bens, o sujeito passivo é devedor do imposto no momento da emissão da fatura, o mais tardar no décimo quinto dia do mês seguinte ao da entrega dos bens objeto da aquisição intracomunitária […]»

13.

Por força do artigo 99.o, n.o 11a, da Lei do IVA, em caso de aquisição intracomunitária de bens referida no artigo 103.o, n.o 5a, dessa lei, o sujeito passivo é obrigado a apresentar ao diretor da estância aduaneira competente para o apuramento do imposto especial de consumo as declarações dos montantes devidos em períodos mensais, o mais tardar no quinto dia do mês seguinte àquele em que se constituiu a obrigação de pagamento de imposto.

14.

Nos termos do artigo 103.o, n.o 5a da referida lei:

«No caso de aquisições intracomunitárias de combustíveis enunciados no anexo 2 da ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Lei de 6 de dezembro de 2008 Relativa aos Impostos Especiais de Consumo [a seguir “Lei Relativa aos Impostos Especiais de Consumo”]), cuja produção ou comercialização carece de uma concessão nos termos da ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne (Lei de 10 de abril de 1997 Relativa à Energia), o sujeito passivo é obrigado, sem ser chamado a fazê‑lo pelo diretor da estância aduaneira, a calcular e pagar o montante do imposto ao serviço aduaneiro competente para efeitos do pagamento de impostos especiais de consumo:

15.

Em dezembro de 2016, a recorrente no processo principal efetuou vinte aquisições intracomunitárias de gasóleo, num total de 3190,874 m3.

16.

A Administração Fiscal esclareceu que as aquisições intracomunitárias realizadas pela recorrente no processo principal se enquadravam no segundo caso previsto no artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA, a saber, o da colocação dos bens num entreposto fiscal a partir do território de outro Estado‑Membro.

17.

A recorrente no processo principal não pagou o IVA sobre essas aquisições, num montante acumulado de 1530766 zlótis polacos (PLN) (cerca de 337319,59 euros), no prazo de cinco dias a contar da introdução do gasóleo no território nacional, como exige o artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA. Além disso, também não apresentou declaração mensal, o mais tardar no quinto dia do mês seguinte àquele em que ocorreu o facto gerador da obrigação de pagamento, como exige o artigo 99.o, n.o 11a, desta lei.

18.

Por decisão de 6 de abril de 2018, a Administração Fiscal impôs à recorrente no processo principal, com base numa liquidação adicional para dezembro de 2016, o pagamento imediato do IVA devido sobre as aquisições intracomunitárias controvertidas, acrescido de juros de mora calculados a contar do dia seguinte ao do vencimento do pagamento.

19.

A recorrente no processo principal interpôs recurso no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunal Administrativo da província de Bydgoszcz, Polónia), que negou provimento a esse recurso por sentença de 10 de julho de 2018.

20.

A recorrente no processo principal interpôs recurso dessa sentença no órgão jurisdicional de reenvio, pondo em causa a legalidade do artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA à luz do artigo 110.o TFUE e dos artigos 69.o e 206.o da Diretiva IVA.

21.

Esse órgão jurisdicional explicou que o artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA faz parte de um «pacote combustível» adotado a nível nacional e que entrou em vigor em 1 de agosto de 2016, a saber, um conjunto de alterações destinadas a melhorar a cobrança do IVA sobre as aquisições intracomunitárias de combustíveis e a evitar a fraude ao IVA no mercado transfronteiriço de combustíveis.

22.

O órgão jurisdicional de reenvio descreveu do seguinte modo as consequências práticas deste novo regime para os sujeitos passivos que efetuam aquisições intracomunitárias de combustíveis, como a recorrente no processo principal.

23.

No âmbito do regime ordinário aplicável às aquisições intracomunitárias, o adquirente, em princípio, declara o IVA devido e alega o seu direito à dedução na mesma declaração, entendendo‑se que essa declaração deve ser apresentada o mais tardar no vigésimo quinto dia do mês seguinte a cada período de tributação (mensal ou trimestral).

24.

Por força do novo regime introduzido no artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA, o prazo de pagamento do IVA devido sobre as aquisições intracomunitárias de combustíveis é significativamente reduzido, devendo este IVA ser pago no prazo de cinco dias a contar da introdução dos combustíveis no território nacional.

25.

Na prática, o sujeito passivo paga o IVA devido sobre as aquisições intracomunitárias de combustíveis antes de apresentar a declaração do IVA relativa a essas aquisições, uma vez que essa declaração deve ser apresentada o mais tardar no quinto dia do mês seguinte àquele em que se constituiu a obrigação de pagamento nos termos do artigo 99.o, n.o 11a, dessa lei.

26.

O sujeito passivo que efetua essas aquisições só pode exercer o seu direito à dedução na declaração que apresenta posteriormente ao pagamento do IVA devido. Assim, contrariamente ao regime ordinário aplicável às aquisições intracomunitárias, existe um desfasamento no tempo entre o pagamento do IVA, exigido nos cinco dias seguintes à introdução dos combustíveis no território nacional, e a dedução desse IVA, que ocorrerá no momento da apresentação da declaração de IVA.

27.

É em relação a estas especificidades que o órgão jurisdicional de reenvio se interroga sobre a compatibilidade do regime introduzido no artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA, com várias disposições do direito da União.

28.

Antes de mais, esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre a compatibilidade deste novo regime com o artigo 110.o TFUE e com o artigo 273.o da Diretiva IVA. Esta interrogação diz respeito não à diferença de regime entre as aquisições intracomunitárias de combustíveis e as outras aquisições intracomunitárias, atrás descrita, mas sim à eventual diferença de tratamento entre as aquisições intracomunitárias de combustíveis e as entregas internas de combustíveis.

29.

Em seguida, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a compatibilidade da obrigação de pagamento antecipado do imposto, conforme imposta no artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA, com o artigo 69.o da Diretiva IVA, que regula a exigibilidade do imposto.

30.

Por último, esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre se esta obrigação de pagamento antecipado pode eventualmente ser considerada um adiantamento provisório cuja cobrança é autorizada no artigo 206.o da Diretiva IVA. Sublinha, a este respeito, que o montante a pagar pelo sujeito passivo é um montante de IVA «bruto», a saber, o montante do imposto devido sobre as aquisições intracomunitárias antes de dedução.

31.

Foi nestas condições que o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

32.

O pedido de decisão prejudicial foi recebido na Secretaria do Tribunal de Justiça em 22 de novembro de 2019.

33.

A recorrente no processo principal, a Administração Fiscal, o Governo polaco e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Estas partes e interessados responderam igualmente por escrito às perguntas feitas pelo Tribunal de Justiça em 27 de novembro de 2020.

34.

Com as suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça sobre a compatibilidade de uma obrigação de pagamento antecipado, como a que está em causa no litígio no processo principal, com o artigo 110.o TFUE, bem como com os artigos 69.o, 206.o e 273.o da Diretiva IVA. Resulta da decisão de reenvio que a recorrente no processo principal estava obrigada, por força dessa obrigação, a pagar a totalidade do IVA devido por cada aquisição intracomunitária de combustíveis nos cinco dias seguintes à sua introdução no território nacional.

35.

Creio ser útil, por uma questão de clareza, estruturar a minha análise em quatro partes.

36.

Em primeiro lugar, rejeitarei a existência de uma discriminação proibida pelo artigo 110.o TFUE, devido à inexistência de comparabilidade das operações internas e das aquisições intracomunitárias relativamente ao risco de fraude ao IVA.

37.

Em segundo lugar, examinarei a possibilidade de adotar essa obrigação de pagamento antecipado com base no artigo 273.o da Diretiva IVA, enquanto medida destinada a evitar a fraude. Embora essa possibilidade não esteja excluída, está, no entanto, subordinada ao respeito das outras disposições desta diretiva, em particular as relativas à exigibilidade do imposto.

38.

Em terceiro lugar, exporei as razões pelas quais tal obrigação de pagamento antecipado é incompatível com os artigos 62.o e 69.o da Diretiva IVA, na medida em que permite à Administração Fiscal exigir um pagamento por parte do sujeito passivo antes de o imposto se tornar exigível, sendo certo que a possibilidade de cobrar adiantamentos provisórios, prevista no artigo 206.o desta diretiva, só pode dizer respeito a um imposto que se tornou exigível nos termos das disposições referidas, supra.

39.

Em quarto lugar, e a título subsidiário, explicarei por que razão o artigo 206.o da referida diretiva se opõe à cobrança de adiantamentos provisórios sobre o montante bruto de uma operação tributável, considerada isoladamente, sem ter em conta o direito à dedução do sujeito passivo.

40.

O Governo polaco alegou, a título preliminar, que o artigo 110.o TFUE não é aplicável pelo facto de a Diretiva IVA ter realizado uma harmonização exaustiva.

41.

Segundo jurisprudência constante, toda e qualquer medida nacional num domínio que foi objeto de uma harmonização exaustiva a nível da União deve ser apreciada à luz das disposições dessa medida de harmonização e não do direito primário ( 3 ).

42.

É certo que algumas disposições da Diretiva IVA não deixam nenhuma margem de manobra aos Estados‑Membros, nomeadamente as relativas à definição da aquisição intracomunitária, à definição da importação ( 4 ) ou ainda à determinação da base tributável ( 5 ).

43.

No entanto, outras disposições conferem uma margem de manobra, por vezes significativa, aos Estados‑Membros, de modo que não se pode considerar que esta diretiva realizou uma harmonização exaustiva em todos os seus aspetos ( 6 ). É, nomeadamente, o caso do artigo 273.o da Diretiva IVA, sobre o qual o Tribunal de Justiça é interrogado no presente processo, e que permite aos Estados‑Membros adotar certas medidas para assegurar a cobrança exata do IVA e evitar a fraude ( 7 ).

44.

Por conseguinte, considero que as disposições do direito primário, incluindo o artigo 110.o TFUE, são efetivamente aplicáveis a tais medidas. Sublinho que o Tribunal de Justiça se pronunciou simultaneamente sobre a interpretação da legislação IVA e do artigo 110.o TFUE, no Acórdão Dansk Denkavit ( 8 ), o qual respeitava a um processo que apresentava algumas semelhanças com o presente processo.

45.

Feita esta precisão, acrescento que esta questão reveste um alcance exclusivamente formal no contexto do presente processo, uma vez que o artigo 273.o da Diretiva IVA integra, como condição de validade das medidas adotadas, a proibição de discriminação entre operações internas e operações entre Estados‑Membros, incorporando assim a proibição estabelecida pelo artigo 110.o TFUE.

46.

O artigo 110.o TFUE proíbe os Estados‑Membros de fazerem incidir sobre os produtos dos outros Estados‑Membros tributações internas superiores às que incidem sobre produtos nacionais similares.

47.

Sublinho que as aquisições intracomunitárias e as entregas internas dão lugar, in fine, ao pagamento do mesmo montante de IVA, como sublinharam a Administração Fiscal e o Governo polaco. Estes dois tipos de transações estão, com efeito, sujeitos à mesma taxa de IVA e conferem um direito à dedução do IVA devido a montante.

48.

A questão que se coloca é a de uma eventual desvantagem de tesouraria que incide sobre as aquisições intracomunitárias de combustíveis relativamente às entregas internas de combustíveis. O Tribunal de Justiça já declarou por diversas vezes que a fixação de prazos de pagamento mais curtos, para as tributações internas que incidem sobre os bens de outros Estados‑Membros, é, em princípio, contrária ao artigo 110.o TFUE ( 9 ).

49.

Por conseguinte, há que determinar se, no âmbito do litígio no processo principal, os sujeitos passivos que realizam aquisições intracomunitárias de combustíveis são obrigados a pagar o IVA mais rapidamente do que os sujeitos passivos que compram combustíveis no âmbito de entregas internas.

50.

Como explicaram a Administração Fiscal e o Governo polaco, existe uma certa semelhança, no que respeita ao pagamento do IVA, entre os regimes aplicáveis a estes dois tipos de transações.

51.

No caso de uma aquisição intracomunitária de combustíveis, o sujeito passivo é obrigado, nos termos do artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA, a pagar o IVA ao Estado no prazo de cinco dias a contar da introdução dos combustíveis no território nacional. Na sua declaração posterior, terá o direito de deduzir esse montante de IVA.

52.

No caso de uma entrega interna de combustíveis, o vendedor tem a obrigação de faturar ao comprador o montante do IVA devido. Na prática, o comprador paga o IVA não diretamente ao Estado, mas ao vendedor, estando este último encarregado de entregar esse IVA ao Estado, entendendo‑se que o comprador terá o direito de deduzir o referido IVA na sua declaração posterior.

53.

Assim, em ambos os casos (aquisição intracomunitária ou entrega de bens interna), o adquirente deve «adiantar» o montante total do IVA devido sobre a compra de combustíveis, entendendo‑se que terá o direito de deduzir esse IVA na sua declaração posterior.

54.

Feito este esclarecimento, no contexto do litígio no processo principal, em que casos concretos as aquisições intracomunitárias de combustíveis sofreriam uma desvantagem de tesouraria em relação às entregas internas de combustíveis? A existência dessa desvantagem dependerá das condições de pagamento acordadas entre o vendedor e o comprador no âmbito das entregas internas de combustíveis, como salientaram com razão a Administração Fiscal e o Governo polaco.

55.

Formulada de maneira mais precisa, as aquisições intracomunitárias sofrerão uma desvantagem de tesouraria cada vez que o prazo de pagamento acordado no âmbito de entregas internas seja mais longo do que o imposto no artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA, a saber, cinco dias a contar da introdução dos combustíveis no território nacional. Para retomar os termos utilizados simultaneamente pela Administração Fiscal e pelo Governo polaco, o prazo convencionado entre as partes no âmbito de uma entrega interna, na prática, tanto pode ser inferior como superior a cinco dias.

56.

Ora, segundo jurisprudência constante, o artigo 110.o TFUE é violado quando a imposição que incide sobre o produto importado e a que incide sobre o produto nacional similar são calculadas de modo diferente e segundo modalidades diferentes que conduzem, ainda que apenas em certos casos, a uma imposição superior do produto importado ( 10 ). Daqui resulta que um sistema de tributação só pode ser considerado compatível com o artigo 110.o TFUE se se demonstrar que está organizado de modo a excluir, em todos os casos, que os produtos importados sejam tributados mais pesadamente que os produtos nacionais ( 11 ).

57.

De acordo com esta jurisprudência, a circunstância de os sujeitos passivos que realizam aquisições intracomunitárias de combustíveis serem obrigados, em certos casos, a pagar o IVA mais rapidamente do que os sujeitos passivos que compram combustíveis no âmbito de entregas internas basta, em princípio, para declarar uma violação do artigo 110.o TFUE.

58.

Resta, no entanto, determinar se o artigo 110.o TFUE impõe uma obrigação absoluta, no sentido de que proíbe qualquer imposição interna que onere mais gravemente os produtos dos outros Estados‑Membros, ou se essa obrigação é acompanhada de uma certa flexibilidade que permita ao Estado‑Membro em causa justificar essa diferença de tratamento.

59.

A este respeito, há que salientar que o artigo 110.o TFUE não é acompanhado de uma cláusula de justificação, como o são, designadamente, as disposições que proíbem as restrições à liberdade de circulação ( 12 ). De acordo com os termos utilizados pelo Tribunal de Justiça, «estando demonstrada a discriminação, o artigo [110.o TFUE] não prevê qualquer possibilidade de justificação para o Estado em causa» ( 13 ).

60.

No entanto, o princípio da não discriminação consagrado no artigo 110.o TFUE ( 14 ) implica, no caso de uma diferença de tratamento como a que está em causa no processo principal, que as situações consideradas sejam comparáveis.

61.

Ora, a Comissão alegou que os sujeitos passivos que compram combustíveis no âmbito, respetivamente, de uma aquisição intracomunitária ou de uma entrega interna não se encontram em situações comparáveis, pelo que a obrigação de pagamento antecipado prevista para as aquisições intracomunitárias não viola o artigo 110.o TFUE.

62.

Esta instituição recordou que, no âmbito do regime transitório instituído pela Diretiva 91/680/CEE ( 15 ), as aquisições intracomunitárias se caracterizam pela entrega, no território do Estado‑Membro de destino, de um produto isento de IVA. A entrega intracomunitária realizada pelo vendedor está, com efeito, isenta no país de origem e cabe ao sujeito passivo que efetua a aquisição intracomunitária, no país de destino, apurar o imposto devido, na sua declaração ( 16 ). Ora, os riscos de fraude inerentes a esta situação justificam a adoção de medidas específicas de prevenção.

63.

Concordo com este raciocínio.

64.

Com efeito, está assente que os riscos de fraude em grande escala em matéria de IVA respeitam especificamente a operações intracomunitárias, sob a forma, designadamente, de «fraudes carrossel» ou das chamadas fraudes do «operador desaparecido» ( 17 ). Portanto, as aquisições intracomunitárias e as entregas internas de combustíveis não se encontram numa situação comparável em relação ao risco de fraude ao IVA. Como sublinhou a Comissão, esta diferença objetiva resulta de opções feitas pelo legislador da União no momento da introdução do regime transitório pela Diretiva 91/680.

65.

Além disso, não é contestado que a obrigação de pagamento antecipado em causa no litígio no processo principal permite combater este tipo de fraudes. Por um lado, o combate à fraude ao IVA é o objetivo expressamente prosseguido pelo «pacote combustível» em que se integra esta obrigação de pagamento antecipado ( 18 ). Por outro lado, como sublinhou a Comissão, a obrigação de pagar a totalidade do montante do IVA devido sobre a aquisição de combustíveis, e isto nos cinco dias seguintes à sua introdução no território nacional, permite combater a chamada fraude «do operador desaparecido».

66.

Sublinho ainda que esta abordagem está em conformidade com a adotada pelo Tribunal de Justiça no processo Dansk Denkavit ( 19 ). Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 110.o TFUE não se opunha a uma legislação nacional que prevê prazos diferentes para as «importações» (conceito que incluía, na época, as aquisições intracomunitárias) ( 20 ) e as operações internas em matéria de IVA, tendo em conta que os regimes aplicáveis a essas transações não eram comparáveis ( 21 ).

67.

Por último, devo sublinhar as consequências sistémicas da interpretação inversa, que conclui numa violação do artigo 110.o TFUE. Tendo em conta a hierarquia das normas do direito da União, essa interpretação implicaria que o legislador da União não teria o poder de alterar a Diretiva IVA de forma a prever uma obrigação de pagamento antecipado apenas para as aquisições intracomunitárias com vista a combater as fraudes referidas, supra. Tal interpretação não me parece aceitável.

68.

Tendo em conta o que precede, considero que o artigo 110.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe ao estabelecimento de uma obrigação de pagamento antecipado do IVA para as aquisições intracomunitárias de combustíveis nos cinco dias seguintes à introdução dos combustíveis no território nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal.

69.

O artigo 273.o da Diretiva IVA permite que os Estados‑Membros imponham certas obrigações adicionais para assegurar a cobrança exata do IVA ou evitar a fraude, desde que:

70.

Num primeiro momento, há que examinar se estas condições estão preenchidas no que respeita à obrigação de pagamento antecipado em causa no processo principal.

71.

Antes de mais, como sublinhei no n.o 65 das presentes conclusões, esta obrigação visa combater os mecanismos de fraude ao IVA que exploram as especificidades do regime aplicável às aquisições intracomunitárias.

72.

Em seguida, expus, nos n.os 58 a 68 das presentes conclusões, as razões pelas quais a referida obrigação não é discriminatória, dado que as aquisições intracomunitárias e as entregas internas de combustíveis não se encontram numa situação comparável relativamente ao risco de fraude ao IVA.

73.

Por último, acrescento que a obrigação de pagamento antecipado não dá origem, nas trocas comerciais entre os Estados‑Membros, «a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira» na aceção do artigo 273.o da Diretiva IVA.

74.

Com efeito, resulta de jurisprudência assente que, embora o objetivo de uma formalidade imposta ao importador de um produto sujeito a um imposto nacional seja o de garantir o pagamento da dívida correspondente ao montante desse imposto, essa formalidade está relacionada com o facto gerador desse imposto, ou seja, com a aquisição intracomunitária, e não com a passagem de fronteiras na aceção dessa disposição ( 22 ).

75.

Ora, não há dúvida de que uma obrigação de pagamento antecipado visa, pela sua própria natureza, assegurar o pagamento da dívida correspondente ao montante do imposto devido, como salientou corretamente a Comissão.

76.

Resulta do que precede que os requisitos expressamente estabelecidos no artigo 273.o da Diretiva IVA estão preenchidos pela obrigação de pagamento antecipado em causa no processo principal.

77.

Todavia, é ainda necessário, num segundo momento, examinar se o estabelecimento dessa obrigação não ultrapassa a margem de manobra conferida aos Estados‑Membros pelo artigo 273.o da Diretiva IVA.

78.

A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou em várias ocasiões que o artigo 273.o da Diretiva IVA confere, efetivamente, uma margem de apreciação aos Estados‑Membros quanto aos meios destinados a atingir os objetivos de cobrar a totalidade do IVA e de combater a fraude. Todavia, estão obrigados a exercer a sua competência com observância do direito da União e dos seus princípios gerais, nomeadamente, observando os princípios da proporcionalidade e da neutralidade fiscal ( 23 ).

79.

Este requisito de observância do direito da União implica que uma obrigação estabelecida por um Estado‑Membro deve, para ser justificada com base no artigo 273.o da Diretiva IVA, ser compatível com as outras disposições desta diretiva.

80.

Como a Comissão justamente sublinhou, esta interpretação é corroborada pela presença do artigo 395.o da Diretiva IVA, segundo o qual o Conselho, deliberando por unanimidade sob proposta da Comissão, pode autorizar os Estados‑Membros a introduzirem medidas especiais derrogatórias dessa diretiva para simplificar a cobrança do imposto ou para evitar certas fraudes ou evasões fiscais.

81.

A articulação destas duas disposições parece‑me clara: uma vez que o artigo 395.o da Diretiva IVA subordina a adoção de medidas derrogatórias desta diretiva a uma autorização do Conselho, o artigo 273.o da referida diretiva visa necessariamente a adoção de medidas não derrogatórias desta mesma diretiva. A interpretação inversa levaria a esvaziar o referido artigo 395.o da sua substância, em particular a necessidade de obter uma autorização do Conselho para adotar medidas derrogatórias.

82.

Encontro confirmação desta interpretação no Acórdão Maks Pen ( 24 ), no qual o Tribunal de Justiça examinou a compatibilidade de uma obrigação estabelecida com base no artigo 273.o da Diretiva IVA com as disposições relativas à exigibilidade e ao direito à dedução do imposto.

83.

Portanto, no âmbito do presente processo, há que examinar se a obrigação de pagamento antecipado é compatível com as outras disposições da Diretiva IVA, em particular as relativas à exigibilidade do imposto, as quais são objeto da segunda e terceira questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio.

84.

Com as suas segunda e terceira questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça, em substância, se uma obrigação de pagamento antecipado como a que está em causa no processo principal é contrária aos artigos 62.o e 69.o da Diretiva IVA, que regulam a exigibilidade do imposto sobre as aquisições intracomunitárias, interpretados à luz do artigo 206.o desta diretiva, que prevê a possibilidade de cobrança de adiantamentos provisórios.

85.

Para clarificar o alcance destas questões, creio ser útil recordar a articulação dos conceitos de «facto gerador», de «exigibilidade» e de «obrigação de pagamento» do IVA.

86.

Segundo as definições estabelecidas no artigo 62.o da Diretiva IVA, o facto gerador do imposto é o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto. A exigibilidade do imposto diz respeito, por seu lado, ao direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido. Nos termos do artigo 206.o desta diretiva, a obrigação de pagamento constitui‑se, em princípio, no momento da apresentação da declaração de IVA.

87.

Pode deduzir‑se destas definições que o facto gerador, a exigibilidade e a obrigação de pagamento constituem três etapas sucessivas no processo que conduz à cobrança do imposto: para que se possa constituir uma obrigação de pagamento, é necessário que o imposto se tenha tornado exigível; e para que o imposto seja exigível, é necessário que o facto gerador tenha ocorrido previamente ( 25 ).

88.

No que respeita à obrigação de pagamento antecipado em causa no processo principal, parece‑me dificilmente contestável que o facto gerador ocorreu efetivamente quando essa obrigação se constituiu, como acertadamente sublinharam a Administração Fiscal e a Comissão.

89.

Com efeito, nos termos do artigo 68.o da Diretiva IVA, o facto gerador do imposto ocorre no momento em que é efetuada a aquisição intracomunitária. Ora, o artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA visa expressamente as «aquisições intracomunitárias» de combustíveis e constitui a obrigação controvertida após a introdução dos combustíveis no território nacional ( 26 ). Assim, a obrigação de pagamento antecipado em causa no litígio no processo principal constitui‑se, por hipótese, após a ocorrência do facto gerador

90.

Em contrapartida, considero que essa obrigação não é compatível com as disposições relativas à exigibilidade do imposto, mais especificamente os artigos 62.o e 69.o da Diretiva IVA.

91.

Por força do artigo 69.o da Diretiva IVA, conjugado com o artigo 222.o desta, o imposto sobre uma aquisição intracomunitária torna‑se exigível no momento da emissão da fatura ou, o mais tardar, no décimo quinto dia do mês seguinte àquele em que ocorreu o facto gerador (se não tiver sido emitida nenhuma fatura antes dessa data).

92.

Ora, o artigo 103.o, n.o 5a, da Lei do IVA constitui a obrigação de pagamento antecipado independentemente dos requisitos de exigibilidade previstos no artigo 69.o da Diretiva IVA, a saber, no prazo de cinco dias após a introdução dos carburantes no território nacional. De forma mais precisa, esta obrigação constitui‑se independentemente da emissão de uma fatura e antes do termo do prazo mencionado no número precedente (no termo do qual o imposto se torna necessariamente exigível).

93.

Portanto, essa disposição parece‑me inconciliável com o artigo 69.o da Diretiva IVA, lido à luz do artigo 62.o desta diretiva. Com efeito, a exigibilidade do imposto é o «direito que o fisco pode fazer valer face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto». Antes da constituição deste direito, o fisco não pode efetuar nenhuma diligência para obter o pagamento do imposto.

94.

Sublinho que a Diretiva IVA não contém nenhuma exceção às disposições do seu artigo 69.o relativamente à exigibilidade do imposto sobre as aquisições intracomunitárias, como salientou o órgão jurisdicional de reenvio. Independentemente do teor exato das regras que determinam o momento em que o imposto se torna exigível ( 27 ), o princípio é o mesmo para todas as operações sujeitas ao imposto: uma Administração Fiscal não tem o poder de exigir qualquer pagamento antes do imposto se tornar exigível.

95.

Esta constatação é igualmente válida para a possibilidade de cobrar adiantamentos provisórios, prevista no artigo 206.o, segundo período, da Diretiva IVA, contrariamente às afirmações da Administração Fiscal e do Governo polaco.

96.

Segundo esta disposição, os sujeitos passivos têm a obrigação de pagar o montante líquido do IVA no momento da apresentação da sua declaração, entendendo‑se que os Estados‑Membros têm a possibilidade de exigir antecipadamente o pagamento de adiantamentos provisórios.

97.

Ora, resulta da articulação das disposições pertinentes que esta possibilidade oferecida aos Estados‑Membros de exigirem o pagamento de adiantamentos provisórios só pode dizer respeito a um imposto tornado exigível em conformidade com os artigos 62.o e seguintes da Diretiva IVA.

98.

Por um lado, é evidente que o artigo 206.o, segundo período, da Diretiva IVA (possibilidade de cobrar adiantamentos provisórios) atenua o princípio estabelecido no primeiro período desta disposição (obrigação de pagamento no momento da apresentação da declaração), que se enquadra no título XI, capítulo 1, desta diretiva, intitulado «Obrigação de pagamento».

99.

Em contrapartida, e por outro lado, o artigo 206.o, segundo período, da Diretiva IVA não pode estabelecer uma derrogação aos artigos 62.o e 69.o desta diretiva, que se enquadram no título VI da referida diretiva, intitulado «Facto gerador e exigibilidade do imposto».

100.

Mais concretamente, a possibilidade de cobrar adiantamentos provisórios permite aos Estados‑Membros antecipar não a data em que o imposto se torna exigível (segunda etapa do processo de cobrança do imposto), mas antes a data de pagamento de um imposto que já se tornou exigível (terceira etapa do processo de cobrança do imposto) ( 28 ).

101.

Encontro ainda confirmação desta interpretação numa leitura conjugada dos artigos 206.o e 250.o da Diretiva IVA. Embora o artigo 206.o desta diretiva preveja uma obrigação de pagamento no momento da apresentação da declaração, o artigo 250.o da referida diretiva precisa que o sujeito passivo deve mencionar nessa declaração «todos os dados necessários para o apuramento do montante do imposto exigível» ( 29 ). Estas disposições confirmam que, no sistema instituído pela Diretiva IVA, qualquer obrigação de pagamento, ainda que antecipada, só pode dizer respeito a um imposto tornado exigível, que deve ser apurado na declaração do sujeito passivo.

102.

Encontro igualmente confirmação desta interpretação no Acórdão Balocchi ( 30 ), no qual o Tribunal de Justiça distinguiu entre impostos exigíveis e impostos não exigíveis.

103.

Este acórdão dizia respeito a uma legislação italiana por força da qual os sujeitos passivos eram obrigados a pagar, até 20 de dezembro, um adiantamento no valor de 65 % do montante líquido do IVA devido relativamente à totalidade do trimestre em curso, que terminava o mais tardar em 5 de março do ano seguinte.

104.

O Tribunal de Justiça declarou que esse mecanismo era contrário às disposições da Sexta Diretiva correspondentes aos artigos 62.o, 63.o e 206.o da Diretiva IVA, uma vez que redundava «em transformar os adiantamentos em pagamentos antecipados contrários à regra da diretiva, que pretende que os Estados‑Membros exijam o pagamento do IVA apenas por operações realizadas» ( 31 ).

105.

Por outras palavras, o Tribunal de Justiça declarou que não pode ser exigido nenhum pagamento, incluindo o pagamento de adiantamentos provisórios, antes de o imposto se tornar exigível ( 32 ). Deste modo, o Tribunal de Justiça acompanhou a posição defendida pela Comissão nesse processo ( 33 ), a qual corresponde à interpretação que proponho no presente processo.

106.

Esclareço que esta interpretação não se opõe ao cálculo de taxa fixa de adiantamentos provisórios, desde que esse cálculo seja organizado de forma a evitar a inclusão de impostos ainda não exigíveis. Este é, do meu ponto de vista, o ensinamento principal do Acórdão Balocchi ( 34 ).

107.

Resulta do que precede que os artigos 62.o e 69.o da Diretiva IVA se opõem a uma obrigação de pagamento antecipado como a que está em causa no processo principal, na medida em que permite à Administração Fiscal exigir um pagamento, por parte do sujeito passivo, antes de o imposto se tornar exigível. Esta conclusão não fica comprometida pela possibilidade de cobrar adiantamentos provisórios, prevista no artigo 206.o desta diretiva, que só pode dizer respeito a um imposto tornado exigível nos termos das disposições referidas, supra.

108.

Uma vez que é contrária a diversas disposições da Diretiva IVA, essa obrigação de pagamento antecipado não pode ser adotada com fundamento no artigo 273.o desta diretiva.

109.

A título subsidiário, quero ainda examinar um outro aspeto da obrigação de pagamento antecipado em causa no processo principal, a saber, o facto de dizer respeito ao montante bruto do IVA devido sobre uma aquisição intracomunitária de combustíveis, considerada isoladamente, e sem ter em conta o direito do sujeito passivo à dedução.

110.

Pelas razões que se seguem, considero que o artigo 206.o da Diretiva IVA se opõe a essa obrigação, como corretamente sustentaram a recorrente no processo principal e a Comissão.

111.

O princípio fundamental estabelecido no artigo 206.o da Diretiva IVA é o de que o sujeito passivo deve pagar o IVA, não após cada operação tributável que efetue (por exemplo, uma aquisição intracomunitária ou uma entrega de bens), mas no termo de cada período de tributação. Assim, o montante líquido do IVA, mencionado no primeiro período desta disposição, é obtido somando os impostos devidos sobre todas as operações tributáveis realizadas a jusante durante o período de tributação, dos quais são deduzidos os impostos pagos sobre todas as operações realizadas a montante durante esse mesmo período.

112.

Na minha opinião, a possibilidade de cobrar adiantamentos provisórios, prevista no artigo 206.o, segundo período, da Diretiva IVA, permite exigir, antecipadamente, um pagamento parcial do montante líquido do IVA calculado sobre a totalidade do período de tributação. A expressão «adiantamento provisório» implica, com efeito, o pagamento parcial de um montante que será devido ulteriormente, isto é, o montante líquido do IVA calculado sobre a totalidade do período de tributação. Esta interpretação é corroborada pela versão em língua polaca desta disposição, que visa expressamente a cobrança de adiantamentos provisórios sobre «esse montante» ( 35 ), como sublinhou a recorrente no processo principal.

113.

Contrariamente às afirmações da Administração Fiscal e do Governo polaco, esta interpretação não torna impossível ou excessivamente difícil, na prática, a cobrança de adiantamentos provisórios. Para serem conformes com o artigo 206.o, segundo período, da Diretiva IVA, esses adiantamentos devem basear‑se numa avaliação do montante líquido do IVA devido no termo do período de tributação, à semelhança da obrigação de pagamento antecipado examinada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Balocchi ( 36 ).

114.

Em contrapartida, esta disposição não pode ser interpretada no sentido de que permite exigir o montante bruto do IVA devido sobre cada operação tributável considerada isoladamente, como prevê a obrigação de pagamento antecipado em causa no litígio no processo principal. Na minha opinião, tal interpretação levaria a alterar a própria natureza do IVA, uma vez que este é um imposto cujo pagamento é exigido no termo de cada período de tributação, e não após cada operação tributável.

115.

Esclareço que esta interpretação não é de modo algum posta em causa pelo Acórdão Macikowski ( 37 ). Como salientaram com razão a recorrente no processo principal e a Comissão, a solução adotada nesse acórdão justificava‑se por circunstâncias específicas, ou mesmo excecionais, relativamente a conjunto das operações sujeitas a IVA, e não pode ser generalizada.

116.

Mais precisamente, esse acórdão dizia respeito ao pagamento do IVA devido sobre a venda, através de execução coerciva, de um imóvel pertencente a um sujeito passivo, a sociedade Royal. M. Marian Macikowski, agente judiciário, tinha procedido ao arresto e à venda em leilão desse imóvel. O preço de venda, incluindo o montante do IVA devido, tinha sido depositado na conta do tribunal competente. No entanto, uma vez que o imposto não foi pago nos prazos previstos, a Administração Tributária tinha responsabilizado M. Macikowski, na qualidade de devedor do IVA.

117.

O Tribunal de Justiça declarou que, nessas circunstâncias, o artigo 206.o da Diretiva IVA não se opõe à obrigação, que incumbe ao agente judiciário, de pagar o montante bruto do IVA devido pela venda coerciva do imóvel ( 38 ).

118.

Contudo, essa interpretação baseava‑se explicitamente num facto essencial, a saber, a distinção entre a pessoa devedora do imposto sobre essa transação (o agente judiciário, M. Macikowski) e a pessoa que dispunha do direito à dedução no termo do período de tributação (o sujeito passivo, a Royal) ( 39 ). Nestas circunstâncias, o artigo 206.o da Diretiva IVA não se opõe a uma obrigação de pagamento do montante bruto do imposto sobre a operação tributável em questão, porquanto, por hipótese, o devedor desse montante (o agente judiciário) não dispõe do direito à dedução correspondente.

119.

De resto, sublinho que esta solução é adaptada ao contexto de uma venda através de uma execução coerciva, cujo produto não pode ser pago ao proprietário do imóvel, que é o sujeito passivo.

120.

Em contrapartida, o Acórdão Macikowski ( 40 ) é irrelevante em todas as situações «ordinárias», nas quais o devedor do imposto é o sujeito passivo que tem direito a dedução. Em todas estas situações, um adiantamento provisório, na aceção desta disposição, só pode incidir sobre uma parte do montante líquido do imposto devido durante o período de tributação.

121.

Acrescento que o alcance do Acórdão Macikowski ( 41 ) está ainda limitado pelo seu n.o 58, no qual o Tribunal de Justiça salienta que o pagamento do IVA pelo devedor (o agente judiciário) é exigido após a apresentação da declaração pelo sujeito passivo. Ora, nas circunstâncias do litígio no processo principal, o pagamento antecipado é exigido antes da apresentação da declaração pelo sujeito passivo ( 42 ).

122.

Resulta do que precede que o artigo 206.o da Diretiva IVA se opõe a uma obrigação de pagamento antecipado do IVA para as aquisições intracomunitárias de combustíveis nos cinco dias seguintes à introdução dos combustíveis no território nacional, como a que está em causa no processo principal, uma vez que essa obrigação incide sobre o montante bruto do imposto devido sobre essa operação, considerada isoladamente, e não sobre o montante líquido do imposto calculado sobre a totalidade do período de tributação.

123.

Face às considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) da seguinte forma: