Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-808/23

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

3 de julho de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 72.° — Valor normal — Artigo 80.o — Reavaliação do valor tributável — Sociedade‑mãe que presta serviços às suas filiais no âmbito da gestão ativa das mesmas — Determinação do valor normal »

No processo C‑808/23,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), por Decisão de 21 de dezembro de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de dezembro de 2023, no processo

Högkullen AB

contra

Skatteverket,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: F. Biltgen, presidente de secção, T. von Danwitz, presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Primeira Secção, A. Kumin (relator), I. Ziemele e S. Gervasoni, juízes,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Högkullen AB, por M. Hedin e J. van der Gronden,

– em representação da Skatteverket, por A. Möller, rättslig expert,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e P. Carlin, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 6 de março de 2025,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 72.° e 80.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Högkullen AB à Skatteverket (Administração Fiscal sueca, a seguir «Administração Fiscal») a respeito da determinação do valor normal dos serviços prestados pela Högkullen às suas filiais em 2016.

Quadro jurídico

Direito da União

3 Nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva IVA:

«O princípio do sistema comum do [imposto sobre o valor acrescentado (IVA)] consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação.

Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.

[...]»

4 O artigo 72.° da referida diretiva dispõe:

«Para efeitos da presente diretiva, por “valor normal” entende‑se o montante total que, a fim de obter os bens ou serviços em questão no momento dessa operação, o adquirente ou destinatário no mesmo estádio de comercialização em que se realiza a entrega de bens ou a prestação de serviços teria de pagar, em condições de livre concorrência, a um fornecedor ou prestador independente no Estado‑Membro em que a operação é tributável.

Na falta de entrega de bens ou prestação de serviços similar, o valor normal é constituído:

1) No que respeita aos bens, por um montante não inferior ao preço de compra dos bens ou de bens similares ou, na falta de preço de compra, ao preço de custo, determinados no momento em que tais operações se realizam;

2) No que respeita aos serviços, por um montante não inferior às despesas suportadas pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços.»

5 Nos termos do artigo 73.° da referida diretiva:

«Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.° a 77.°, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»

6 O artigo 80.°, n.° 1, da mesma diretiva prevê:

«A fim de evitar a fraude ou evasão fiscais, os Estados‑Membros podem tomar medidas para que, relativamente às entregas de bens e prestações de serviços que envolvam laços familiares ou outros laços pessoais próximos, laços organizacionais, patrimoniais, associativos, financeiros ou jurídicos, definidos pelo Estado‑Membro, o valor tributável seja o valor normal, nos seguintes casos:

a) Quando a contraprestação seja inferior ao valor normal e o destinatário da operação não tenha direito a deduzir totalmente o IVA ao abrigo dos artigos 167.° a 171.° e 173.° a 177.°;

[...]»

Direito sueco

7 O litígio no processo principal é regulado ratione temporis pelas disposições da Mervärdesskattelagen (1994:200) [Lei do IVA (1994:200)]. Os artigos 72.°, 73.° e 80.° da Diretiva IVA foram transpostos para o direito sueco, respetivamente, pelo capítulo 1, § 9, primeiro parágrafo, e pelo capítulo 7, §§ 2, 3 e 3a, desta lei.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

8 A Högkullen é a sociedade‑mãe de um grupo de gestão imobiliária e participa ativamente na gestão das suas filiais. A este título, em 2016, prestou serviços de gestão, financeiros, de gestão imobiliária, de investimento, de tecnologias da informação e de gestão de pessoal, num montante total faturado de cerca de 2,3 milhões de coroas suecas (SEK) (cerca de 204 200 euros), ao qual foi aplicado IVA.

9 Esta contraprestação foi determinada aplicando o método do «custo majorado» e era composta por um montante correspondente aos custos de aquisição e de prestações de serviços pela Högkullen, bem como por uma margem de lucro. A este respeito, esta sociedade aplicou uma chave de atribuição de acordo com a qual uma determinada percentagem dos custos que suportava para a gestão da empresa e custos como os relativos a instalações, telefone, tecnologias da informação, representação empresarial e deslocações se consideravam serviços prestados às filiais. Em contrapartida, considerou que os custos «a cargo dos acionistas», como os custos de fecho de contas, os custos de auditoria e assembleia geral, e os custos de angariação de capitais, não estavam relacionados com os serviços prestados. Estas despesas foram, portanto, excluídas do cálculo da referida contraprestação, bem como os custos associados a uma nova emissão de ações prevista e à cotação em bolsa.

10 Os custos totais suportados pelo Högkullen em 2016 ascendiam a cerca de 28 milhões de SEK (cerca de 2 484 000 euros). Cerca de metade deste montante estava relacionado com despesas de aquisição sujeitas a IVA, ao passo que o restante dizia respeito a custos de aquisição isentos de IVA e outros custos isentos de IVA, como os encargos salariais. Esta sociedade deduziu a totalidade do IVA a montante relativo às despesas que tinha suportado e relativamente às quais o IVA lhe tinha sido faturado, o que incluía também o IVA relativo aos custos «a cargo dos acionistas».

11 A Administração Fiscal considerou que os serviços prestados pela Högkullen às suas filiais tinham sido faturados a um preço inferior ao valor normal. Uma vez que, segundo esta Administração, não existiam prestações de serviços similares no mercado livre, determinou o valor tributável num montante correspondente à totalidade dos custos suportados por esta sociedade para o ano de 2016.

12 Depois de, por Acórdão de 3 de março de 2021, o Kammarrätten i Göteborg (Tribunal Administrativo de Recurso de Gotemburgo, Suécia) ter confirmado em segunda instância a decisão da Administração Fiscal de reavaliar o valor tributável da Högkullen, esta última interpôs recurso desse acórdão para o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

13 O órgão jurisdicional de reenvio recorda que, por força do artigo 80.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva IVA, podem ser tomadas medidas para que o valor tributável corresponda ao valor normal quando existam laços organizacionais entre os sujeitos passivos envolvidos, a contraprestação seja inferior ao valor normal e o destinatário da operação não tenha o direito de deduzir totalmente o IVA. Enquanto a primeira e terceira condições estão preenchidas no caso em apreço, subsistem dúvidas sobre o que se deve entender por «valor normal».

14 Assim, as partes no processo nesse órgão jurisdicional discordam quanto ao facto de o artigo 72.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA poder ser aplicado para determinar o valor normal dos serviços prestados por uma sociedade‑mãe às suas filiais. Resulta desta disposição, nomeadamente, que o conceito de «valor normal» visa o montante total que um destinatário deve pagar, em condições de plena concorrência, a um prestador independente para obter os serviços em questão.

15 A este respeito, a Högkullen considera que os diferentes serviços prestados por uma sociedade‑mãe às suas filiais devem ser avaliados separadamente e que os serviços correspondentes podem ser livremente adquiridos no mercado. Pelo contrário, a Administração Fiscal sustenta que a gestão ativa das filiais por uma sociedade‑mãe constitui um serviço único e global cujo equivalente não existe entre partes independentes no mercado livre. Uma vez que se trata de prestações próprias do grupo constituído pela sociedade‑mãe e pelas suas filiais, o seu valor normal não pode ser determinado em conformidade com as disposições do artigo 72.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, devendo ser efetuado com base nas disposições do segundo parágrafo deste artigo 72.°

16 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, é necessário que o Tribunal de Justiça esclareça a questão de saber se se pode considerar, tal como a Administração Fiscal, que não existem prestações similares no mercado livre no que respeita ao tipo de serviços em causa e que é, portanto, conforme com os artigos 72.° e 80.° da Diretiva IVA determinar sempre o valor normal neste caso com base na regra alternativa que figura no artigo 72.°, segundo parágrafo, desta diretiva.

17 Quanto a este artigo 72.°, segundo parágrafo, existe também uma divergência de opiniões entre as partes no litígio submetido a esse órgão jurisdicional. Nos termos desta disposição, entende‑se por valor normal um montante não inferior às despesas suportadas pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços. Segundo a Högkullen, o método do custo majorado por ela utilizado para calcular a contraprestação em causa leva a que esta última seja pelo menos igual aos custos que suportou para a prestação dos serviços. Em contrapartida, a Administração Fiscal considera que todos os custos da sociedade‑mãe constituem custos da prestação dos serviços prestados às filiais.

18 Por conseguinte, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, quando a única atividade de uma sociedade‑mãe consiste em gerir ativamente as suas filiais e esta sociedade deduziu a totalidade do IVA a montante relativo aos seus custos, é conforme com os artigos 72.° e 80.° da Diretiva IVA considerar que todos os custos da referida sociedade, incluindo os custos a cargo dos acionistas, constituem custos suportados pela mesma sociedade para fornecer serviços às suas filiais.

19 Nestas circunstâncias, o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) É compatível com os artigos 72.° e 80.° da [Diretiva IVA], para efeitos da aplicação das disposições de direito nacional relativas à reavaliação do valor tributável, que, quando uma sociedade‑mãe presta às suas filiais serviços do tipo dos que estão em causa no presente processo, considerar sempre que tais serviços únicos, cujo valor normal não pode ser determinado através de uma comparação como a prevista no artigo 72.°, primeiro parágrafo?

2) É compatível com os artigos 72.° e 80.° da Diretiva IVA, para efeitos da aplicação das disposições de direito nacional relativas à reavaliação do valor tributável, considerar que as despesas totais de uma sociedade‑mãe, incluindo os custos de angariação de capitais e os custos dos acionistas, constituem o custo incorrido pela sociedade na prestação de serviços às suas filiais, quando a única atividade da sociedade‑mãe consiste na gestão ativa das filiais e a sociedade‑mãe deduziu a totalidade do IVA a montante sobre as suas aquisições?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

20 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 72.° e 80.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que os serviços prestados por uma sociedade‑mãe às suas filiais no âmbito da gestão ativa destas sejam, em todos os casos, considerados pela Administração Fiscal uma prestação única que exclui que o valor normal desses serviços possa ser determinado através do método de comparação previsto no artigo 72.°, primeiro parágrafo, desta diretiva.

21 Para responder a esta questão, importa recordar que, segundo a regra geral enunciada no artigo 73.° da Diretiva IVA, para as entregas de bens e as prestações de serviços que não sejam as referidas nos artigos 74.° a 77.° desta diretiva, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações. Trata‑se, portanto, da contraprestação acordada entre as partes e realmente recebida pelo sujeito passivo, e não de um valor estimado segundo critérios objetivos, como o valor de mercado ou um valor de referência determinado pela Administração Fiscal (v., neste sentido, Acórdãos de 7 de novembro de 2013, Tulică e Plavoşin, C‑249/12 e C‑250/12, EU:C:2013:722, n.° 33, e de 25 de novembro de 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, n.° 28).

22 A fim de prevenir a fraude e a evasão fiscais, o artigo 80.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva IVA institui uma exceção à regra geral prevista no seu artigo 73.° (v., neste sentido, Acórdão de 25 de novembro de 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, n.° 29), uma vez que permite considerar que o valor tributável é o valor normal da operação quando, primeiro, essa operação for uma entrega de bens ou uma prestação de serviços a beneficiários com os quais existem laços familiares ou outros laços pessoais estreitos, laços organizacionais, patrimoniais, associativos, financeiros ou jurídicos, segundo, a contraprestação seja inferior ao valor normal e, terceiro, o destinatário da entrega ou da prestação não tenha o direito de deduzir totalmente o IVA.

23 No caso em apreço, no que respeita aos serviços que a Högkullen prestou às suas filiais, é pacífico que a primeira e terceira condições de aplicação do artigo 80.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva IVA, indicadas no número anterior, estão preenchidas. Em contrapartida, existem dúvidas quanto à aplicação da segunda condição, relativa ao «valor normal».

24 Este conceito é definido no artigo 72.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA como «o montante total que, a fim de obter os bens ou serviços em questão no momento dessa operação, o adquirente ou destinatário no mesmo estádio de comercialização em que se realiza a entrega de bens ou a prestação de serviços teria de pagar, em condições de livre concorrência, a um fornecedor ou prestador independente no Estado‑Membro em que a operação é tributável».

25 Ora, a Administração Fiscal sustenta que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, não é possível, por princípio, determinar um valor normal em conformidade com este artigo 72.°, primeiro parágrafo, uma vez que a gestão ativa das filiais por uma sociedade‑mãe constitui um serviço único e global, cujo equivalente não existe entre partes independentes no mercado livre.

26 A este respeito, é jurisprudência constante que, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão para determinar se essa operação dá lugar, para efeitos do IVA, a duas ou mais prestações distintas ou a uma prestação única (Acórdãos de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, n.° 34, e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.° 46 e jurisprudência referida).

27 Em especial, decorre do artigo 1.°, n.° 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA que cada operação deve ser normalmente considerada, para efeitos de IVA, distinta e independente, não devendo a operação constituída por uma só prestação no plano económico ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Existe uma prestação única quando vários elementos fornecidos ou atos praticados pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição revestiria caráter artificial (Acórdãos de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, n.° 35, e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.° 47 e jurisprudência referida).

28 Além disso, em certas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de serem realizadas de forma isolada e de dar assim lugar, separadamente, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes (Acórdãos de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, n.° 36, e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.° 48 e jurisprudência referida).

29 Tal se verifica, nomeadamente, quando um ou vários elementos devem ser considerados uma prestação principal, ao passo que, pelo contrário, outros elementos devem ser considerados uma ou várias prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal. A este respeito, um critério a tomar em consideração é a inexistência de finalidade autónoma da prestação do ponto de vista do consumidor médio. Assim, uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesma, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (Acórdãos de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, n.° 37, e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.° 48 e jurisprudência referida).

30 Neste contexto, o facto de ser faturado um preço único ou de estarem contratualmente previstos preços distintos não tem importância decisiva para determinar se há que concluir pela existência de várias operações distintas e independentes, ou de uma operação económica única (v., neste sentido, Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 31, e de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, n.° 29 e jurisprudência referida).

31 No caso em apreço, os serviços prestados pela Högkullen às suas filiais eram, mais especificamente, serviços de gestão, financeiros, de gestão imobiliária, de investimento, de tecnologias da informação e de gestão de pessoal.

32 Ora, tendo em conta a jurisprudência recordada nos n.os 26 a 30 do presente acórdão, não se pode considerar que, por princípio, tais serviços estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável e, portanto, uma prestação única.

33 Com efeito, como salientou a advogada‑geral nos n.os 43 e 44 das suas conclusões, por um lado, os referidos serviços, mesmo que sejam prestados em comum, parecem ter um caráter individual e identificável. Por outro lado, o facto de cada uma das filiais pagar um preço global à Högkullen pelo conjunto dos serviços que esta lhe presta não pode ser determinante em matéria de prestações intragrupo, uma vez que, caso contrário, o próprio grupo poderia influenciar a qualificação a conferir a essas prestações para efeitos de IVA em função das modalidades de remuneração acordadas.

34 Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à primeira questão que os artigos 72.° e 80.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que os serviços prestados por uma sociedade‑mãe às suas filiais no âmbito da gestão ativa destas sejam, em todos os casos, considerados pela Administração Fiscal uma prestação única que exclui que o valor normal desses serviços possa ser determinado através do método de comparação previsto no artigo 72.°, primeiro parágrafo, desta diretiva.

Quanto à segunda questão

35 Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio solicita, em substância, uma interpretação do artigo 72.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

36 A este respeito, resulta da decisão de reenvio que esta questão assenta na premissa de que a interpretação da Diretiva IVA permite supor que, em caso de gestão ativa das suas filiais por uma sociedade‑mãe, não existem prestações similares no mercado livre. Se esta premissa estivesse correta, tratar‑se‑ia então de determinar se é conforme com esta diretiva determinar sempre, neste caso, o valor normal baseando‑se no caráter único dos serviços em causa, segundo a regra alternativa prevista no artigo 72.°, segundo parágrafo, da referida diretiva.

37 Ora, como resulta dos fundamentos em apoio da resposta à primeira questão, a tese segundo a qual os serviços prestados por uma sociedade‑mãe às suas filiais no âmbito da gestão ativa destas constituem em todos os casos uma prestação única não pode ser acolhida.

38 Nestas condições, não há que responder à segunda questão.

Quanto às despesas

39 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

Os artigos 72.° e 80.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

devem ser interpretado no sentido de que:

se opõem a que os serviços prestados por uma sociedade‑mãe às suas filiais no âmbito da gestão ativa destas sejam, em todos os casos, considerados pela Administração Fiscal uma prestação única que exclui que o valor normal desses serviços possa ser determinado através do método de comparação previsto no artigo 72.°, primeiro parágrafo, desta diretiva.

Assinaturas

* Língua do processo: sueco.